Постанова

від 21.11.2024 по справі 320/4701/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/4701/22 Суддя першої інстанції: Панченко Н.Д.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Костюк Л.О.,

суддів Бужак Н.П., Грибан І.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року (прийняте у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту - 20 березня 2023 року) у справі за позовом Приватного підприємства «Восход-України» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу, -

ВСТАНОВИЛА:

У травні 2022 року Приватне підприємство «Восход-України» (далі - позивач, ПП «Восход-України») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Київській області від 12.01.2022 №27-П «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства «Восход-України» (код ЄДРПОУ 14279843).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20.03.2023 позов задоволено частково - визнано протиправним наказу ГУ ДПС у Київській області №27-П від 12.01.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства «Восход-України». У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

При цьому суд першої інстанції виходив з того, що документальну планову перевірку підприємства призначено під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення перевірок, скорочення строку дії відповідного обмеження постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 за відсутності відповідних змін до Податкового кодексу України не узгоджується з актом вищої юридичної сили, а відтак оскаржуваний наказ є протиправним. Разом з тим, суд зазначив, що оскільки контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі спірного наказу, то останній був реалізований та вичерпав свою дію, а тому не може бути скасований.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів вказує на помилковість висновків суду щодо наявності колізії між нормами Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, адже законодавцем встановлена можливість скорочення строку дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби. Тим більше, рішення судів у справі №640/18314/21, якими визнано протиправною та нечинною указану постанову Уряду України, зупинено ухвалою Верховного Суду від 23.12.2022, а самі рішення не містять вказівки на нечинність нормативного акта з моменту його прийняття. Зауважує на неврахуванні судом першої інстанції висновків Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17, за якою неправомірність дій контролюючого органу не може бути предметом окремого позову. Окремо наголошує, що розгляд справи здійснений судом першої інстанції без повідомлення ГУ ДПС у Київській області.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2024 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також призначено справу до розгляду у порядку письмового провадження.

Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що ГУ ДПС у Київській області 12.01.2022 прийнято наказ № 27-к «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРИВАТНОГО ПІДПРИЄМСТВА «ВОСХОД-УКРАЇНИ» (податковий номер 14279843)», яким на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 52-2 пізрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, абз. 5 постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» приписано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Восход-України» з 13.01.2022 тривалістю 5 робочих днів з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Агро Конкорд» за період з 01.02.2020 по 29.02.2020 та з ТОВ «Естайл» за період з 01.11.2020 по 30.11.2020.

Висновки перевірки зафіксовані в акті від 26.01.2022 №1195/10-36-07-15/14279843, в якому зазначено про встановлення контролюючим органом порушень позивачем п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 1 667 636 грн, у тому числі за листопад 2020 року - на 1 667 636 грн.

Здійснивши системний аналіз ст. ст. 1, 2, 5, 20, 78, п. 52-2 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 4 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесенні змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 №909-ІХ (далі - Закон №909-ІХ), постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України» (далі - Постанова №89), а також ряду правових позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог з огляду безпідставність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію, однак відсутність підстав для скасування спірного наказу з огляду на його реалізацію як індивідуального акту.

Разом з тим, розглядаючи цей спір по суті, суд першої інстанції не врахував таке.

Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

За правилами пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п. 78.5 ст. 78 ПК України).

Так, умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначаються статтею 81 ПК України.

Згідно п. 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Аналізуючи наведені вище норми Податкового кодексу України у своєму взаємозв`язку, Верховний Суд у постанові від 08.10.2021 у справі №420/7717/19 прийшов до висновку, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення вивізної перевірки за сукупності двох умов: наявність визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).

Як вбачається з матеріалів справи, із направленням на проведення перевірки ознайомлено головного бухгалтера підприємства ОСОБА_1 13.01.2022 та в цей же день останній вручено копію оскаржуваного у цій справі наказу від 12.01.2022 №27-п про проведення документальної позапланової перевірки.

При цьому, на час звернення ПП «Восход-України» до суду із вказаним позовом 27.05.2022 спірний у цій справі наказ було реалізовано шляхом проведення ГУ ДПС у Київській області документальної виїзної позапланової перевірки підприємства, висновки якої викладені в акті від 26.01.2022 №1195/10-36-07-15/14279843. Доказів складання акту відмови у допуску до проведення перевірки у порядку п. 81.2 ст. 81 ПК України матеріали справи не містить.

Викладене, на переконання судової колегії, свідчить, що на момент звернення до суду із цим позовом документальна позапланова виїзна перевірка платника податків завершилася складанням відповідного акта, а посадових осіб контролюючого органу до її проведення було допущено. Отже, оскаржуваний наказ від 12.01.2022 №27-п як індивідуальний акт було реалізовано ГУ ДПС у Київській області.

За таких обставин, хоча висновки суду першої інстанції про те, що спірний у цій справі наказ як індивідуальний акт був реалізований, що унеможливлює його скасування, однак Київський окружний адміністративний суд у межах розгляду цієї справи помилково вважав за можливе визнання такого наказу протиправним з огляду на таке.

Питання можливості скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17.

08 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду розглянула вказану справу та ухвалила постанову, в обґрунтування якої зазначила наступне.

Пунктом 19 частини 1 статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду у вже згаданій вище постанові не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

Водночас, Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» необхідно тлумачити у ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа № 21-425а14).

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Отже, враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм процесуального права, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

При цьому необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатися на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішень за результатами такої перевірки.

Указана позиція Великої Палати Верховного Суду у подальшому неодноразово знайшла своє відображення у ряді постанов Верховного Суду, зокрема, від 07.03.2024 у справі № 320/5934/23, від 23.11.2023 у справі № 160/7797/23, від 04.07.2022 у справі № 826/15258/17.

У пункті 1 частини 1 статті 238 КАС України визначено, що суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

Приписи ч. 1 ст. 319 КАС України визначають, що судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Порушення правил юрисдикції адміністративних судів, встановлених статтею 19, є обов`язковою підставою для скасування рішення із закриттям провадження незалежно від доводів апеляційної скарги.

З урахуванням наведеного оцінка доводам апеляційної скарги по суті не надавалася.

При цьому, на виконання вимог ст. 239 КАС України колегія суддів зазначає, що, як було неодноразово підкреслено раніше, цей спір з огляду на його предмет і підстави не підлягає розгляду у порядку будь-якого судочинства.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про необхідність часткового задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у Київській області та скасування рішення суду першої інстанції із закриттям провадження у справі.

Керуючись ст. ст. 238, 242-244, 250, 308, 311, 315, 319, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року - скасувати.

Провадження у справі за позовом Приватного підприємства «Восход-України» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу - закрити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач Л.О. Костюк

Судді Н.П. Бужак

І.О. Грибан

Повний текст постанови складено та підписано 21 листопада 2024 року.