Постанова

від 21.11.2024 по справі 520/24514/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 520/24514/21

адміністративне провадження № К/990/20503/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Хохуляка В.В., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2023 року (головуючий суддя Подобайло З.Г., судді: Бартош Н.С., Григоров А.М.) у справі №520/24514/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Планета Молл+» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Планета Молл +" звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» »;

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 № 7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» »;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 грн, у тому числі за основним платежем 16 525 448,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями 4 131 362,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, шо зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 грн;

- стягнути на користь ТОВ «Планета Молл+» судовий збір у розмірі 27 240,00 грн, витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 1 000,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

Позов вмотивований тим, що період перевірки від`ємного значення з ПДВ обмежується звітним періодом липень 2021, у зв`язку з чим у рамках перевірки, призначеної на підставі пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (про що зазначено в наказах № 685б-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 не може охоплюватися інший податковий період (квітень 2021 року), який знаходиться поза межами гранично допустимого строку перевірки, таким чином, перевірка від`ємного значення з ПДВ за квітень 2021 в сумі меншій, за 100 тис. грн (69 671,00 грн), та на підставі, вказаній у наказах № 6856-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 (п. 78.1.8 ст. 78 Податкового кодексу України), суперечить імперативним нормам п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України.

Щодо проведеної інвентаризації, позивач зазначив, що інвентаризація проведена платником податків у присутності фахівців контролюючого органу, які безпосередньо спостерігали за зняттям фактичних залишків; контролюючому органу були надані оборотно-сальдові відомості по рахунку 205 сукупність цих даних (інвентаризаційного опису по рахунку 205 за оборотно-сальдової відомості по рахунку 205 з розгорнутою номенклатурою будівельних матеріалів), яка давала безперешкодну можливість посадовим особам податковою органу порівняти фактичну наявність ТМЦ із даними бухгалтерського обліку. Крім того, позивач стверджував, що операції платника податків з придбання будівельних матеріалів та будівельних робіт, які визначені відповідачем як основний чинник виникнення від`ємного значення з ПДВ та досліджувались в рамках перевірки, фактично здійснені та підтверджуються належним чином оформленими первинними й іншими документами, що відображають реальність операцій свідчать про зміну майнового стану платника податків.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 11.10.2022 позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 №6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+». Визнав протиправним та скасував наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 №7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+». Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724; від 16.11.2021 № 00253740724. Вирішив питання судових витрат.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, виходив з того, що період перевірки від`ємного значення з ПДВ обмежується звітним періодом липень 2021, у зв`язку з чим у рамках перевірки, призначеної на підставі пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (про що зазначено в наказах № 685б-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 не може охоплюватися інший податковий період (квітень 2021 року), який знаходиться поза межами гранично допустимого строку перевірки, таким чином, перевірка від`ємного значення з ПДВ за квітень 2021 в сумі меншій, за 100 тис грн (69 671,00 грн), та на підставі, вказаній у наказах № 6856-п від 14.09.2021, № 7605-п від 07.10.2021 (п. 78.1.8 ст. 78 Податкового кодексу України), суперечить імперативним нормам п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, а тому зазначені накази є протиправними та підлягають скасуванню.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що питання правомірності формування податкового кредиту контрагентами покупцями платника податків у жодному випадку не входить до предмету перевірки законності декларування від`ємного значення з ПДВ ТОВ «Планета Молл+», що підтверджує вихід податкового органу за межі наданих йому повноважень та незаконність фактичного обсягу проведення перевірки підставі, на якій її призначено. Операції платника податків з придбання будівельних матеріалів та будівельних робіт, які визначені відповідачем як основний чинник виникнення від`ємного значення з ПДВ та досліджувались в рамках перевірки, фактично здійснені та підтверджуються належним чином оформленими первинними й іншими документами, що відображають реальність операцій та свідчать про зміну майнового стану платника податків.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 03.05.2023 рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 скасував. Прийняв нове рішення, яким позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 16.11.2021 № 00253750724 та № 00253740724.

В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 14.09.2021 № 6856-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» та наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 07.10.2021 №7605-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Планета Молл+» закрив провадження у справі.

Не погоджуючись з постановою апеляційного суду, Головне управління ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 198.5 ст. 198 ПК України, ч.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 13.07.2022 у справі №826/7838/18, від 03.12.2020 у справі №823/1462/16, від 25.08.2022 у справі №826/5101/17.

Податковий орган в касаційній скарзі зазначає, що в межах проведеної перевірки було проведено інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, знаття залишків товарно-матеріальних цінностей, як власних, так і тих, що знаходяться на відповідальному зберіганні (орендовані, поза балансу). Після оформлення позивачем інвентаризаційного опису встановлено, що інвентаризаційний опис від 08.10.2021 щодо виконання зняття фактичних залишків запасів, які обліковуються на субрахунку 205 «Будівельні матеріали», надано не у розрізі номенклатури оприбуткованих будівельних матеріалів, а вказано в інвентаризаційній відомості лише одне найменування «будівельні матеріали» по всіх товарно-матеріальних цінностях. У зв`язку з цим, неможливо підтвердити наявність залишків товарно-матеріальних цінностей у сумі 99209668,21 грн. Тобто, неможливо перевірити наявність залишку товару, придбання якого стало причиною виникнення від`ємного значення з ПДВ.

Скаржник наполягає на тому, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагентів позивача. Серед іншого, стверджує, що фізичний рух товарно-матеріальних цінностей не відбувся, зазначена передплата надала можливість контрагентам-покупцям ТОВ «Агрофірма Юг-М», ПП «Золота Нива 1», ФГ «Колос» у звітних періодах декларування ПДВ квітень, липень 2021 року здійснити діяльність, спрямовану на отримання та формування податкового кредиту за рахунок оформлення операцій з постачання/продажу ідентифікованих товарів/послуг, без фактичного руху товарів.

Податковий орган в касаційній скарзі звертає увагу, що суд апеляційної інстанції не перевірив чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції постачання товарів; не перевірив добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами/послугами та використанням їх у господарській діяльності, а також усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Ухвалою від 21.06.2023 Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03.05.2023.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Вирішуючи спір, суди установили, що фахівцями контролюючого органу на підставі направлень від 04.10.2021 №13437, 13438 була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Планета Молл+» (податковий номер 43413434) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року у податковій декларації з ПДВ від 13.08.2021 № 9234097307 від`ємного значення з ПДВ, за результатами якої складено Акт перевірки від 21.10.2021 №18678/20-40-07-24-09/ 43413434.

Згідно з висновками Акту перевірки встановлено порушення платником податків: п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки платником занижене податкове зобов`язання з ПДВ за липень 2021 року на загальну суму 19 841 933,64 грн, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, в сумі 16 525 448,00 грн та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з ПДВ) в сумі 3 316 486,00 грн; п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України - не зареєстровано і не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19 841 933,64 грн, у тому числі за липень 2021 року - 19 841 933,64 гривень.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Харківській області прийняті податкові повідомлення- рішення:

- від 16.11.2021 № 00253750724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» у розмірі 20 656 810,00 грн, у тому числі за основним платежем 16 525 448,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 4 131 362,00 грн;

- від 16.11.2021 № 00253740724, згідно з яким ТОВ «Планета Молл+» визначено суму завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 3 316 486,00 грн.

Позивач, не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.

Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Верховний Суд неодноразово, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року у справі №821/1235/17, від 21 липня 2021 року у справі №420/2382/20 за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами ТОВ "Планета Молл +" подало податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2021, в якій зазначило суму від`ємного значення із цього податку у розмірі 3316486,0 грн. Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Стаття 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Зі змісту наведених норм вбачається, що платник податку у випадку, якщо сума податку на додану вартість має від`ємне значення, приймає рішення або про віднесення цієї суми до бюджетного відшкодування, або про включення суми від`ємного значення з податку на додану вартість до податкового кредиту наступного податкового періоду. Зазначене рішення платника податку відображається останнім у відповідній податковій декларації.

За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

Аналіз норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у взаємозв`язку з пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для висновку, що податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.

З огляду на зазначені особливості утворення від`ємного значення з податку на додану вартість, в ході документальної позапланової перевірки належало перевірити фактичне здійснення господарських операцій, за рахунок яких позивачем сформовано податковий кредит.

Суд апеляційної інстанції встановив, що підставою для встановлення в акті перевірки порушень позивачем податкового законодавства та як наслідок прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки ГУ ДПС у Харківській області про те, що в ході перевірки встановлено завищення від`ємного значення, сформованого за рахунок рядка 19 декларації в сумі 3 316 486,00 грн. Вказаний показник від`ємного значення з ПДВ сформований за рахунок придбання позивачем будівельних матеріалів.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що питання правомірності формування податкового кредиту входить до предмету перевірки законності декларування від`ємного значення, в тому числі за квітень 2021 року.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Планета Молл+» має залишки товарно-матеріальних цінностей (будівельні матеріали) по рахунку 205 «Будівельні матеріали» відповідно до інвентаризаційного опису від 08.10.2021, але при проведенні інвентаризації станом на 08.10.2021 посадовим особам податкового органу не надано залишки по запасам у розрізі номенклатури оприбуткованих будівельних матеріалів (в інвентаризаційній відомості вказано лише одне найменування - будівельні матеріали, без даних в розрізі номенклатури ТМЦ), у зв`язку з чим підприємством порушено вимоги пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України та не надано можливість фахівцям Головного управління ДПС у Харківській області провести зняття залишків ТМЦ.

У зв`язку з цим, відповідач стверджує, що неможливо підтвердити наявність залишків ТМЦ на суму 99 209 668,21 грн, придбання яких обумовило виникнення від`ємного значення з ПДВ; а отже, на думку податкового органу, відсутня господарська операція як певна дія у визначенні ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу, у зв`язку з чим вказані товари в розумінні п. 198.5 ст. 198 ПК України є такими, шо використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що у звітних періодах квітень 2021, липень 2021 ТОВ «Планета Молл+» були виписані та зареєстровані податкові накладні на адресу контрагентів - покупців ТОВ «Агрофірма ЮГ-М, ПП «Золота нива І», ФГ «Колос»: даними покупцями була здійснена передоплата за товар (зовнішні блоки) на адресу ТОВ «Планета Молл+» на загальну суму 24 058 884,00 грн, у тому числі ПДВ 4 009 814,00 грн, проте платником податків товар у звітних періодах декларування ПДВ квітень 2021, липень 2021 не був реалізований. На переконання податкового органу, фізичний рух ТМЦ не відбувся, вказана передоплата надала можливість покупцям у звітних періодах здійснити діяльність, спрямовану на отримання та формування податкового кредиту, за рахунок оформлення операцій з продажу ідентифікованих товарів без фактичного їх руху: виходячи з наведеного, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ встановлено заниження обсягу операцій, що оподатковуються за основною ставкою, за липень 2021 всього на суму ПДВ 19 841 933,64 грн, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в розмірі 16 525 448,00 грн (показник рядка 1.1 колонка Б) та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 декларації) у розмірі 3 316 486,00 грн.

Так, відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до вимог п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суд апеляційної інстанції встановив, що відбулися господарські відносини між позивачем та його контрагентами - з ТОВ «Агрофірма ЮГ-М», ФГ «Колос», ПП «Золота нива 1».

Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач на підтвердження придбання на підтвердження придбання будівельних матеріалів надав наступні документи: договір купівлі-продажу №02/01/01-20 від 02.01.2020, видаткові накладні, товаро-транспортні накладні, договір поставки № 2506/2020 від 25.06.2020, договір постачання №2/2/21-1 від 02.02.2021, договір поставки №109-20 від 27.05.2020 та інші.

Податковий орган поставив під сумнів економічну доцільність таких господарських операцій позивача. Разом з тим, апеляційний суд відзначив, що акт перевірки щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Агрофірма ЮГ-М», ФГ «Колос», ПП «Золота нива 1» не містить змісту порушення, яке, на думку податкового органу, допущене платником податків, жодної норми законодавства, яку б порушив позивач чи його контрагенти, не зазначено доказів та документів, з яких можливо встановити наявність факту порушення.

У зв`язку з цим, апеляційний суд виснував, що надані позивачем документи (договори купівлі-продажу, поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.

На думку колегії суддів, такий підхід суду є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. В межах даних правовідносин важливо встановити суть господарської операції, її ділову мету та економічну вигоду.

Суд апеляційної інстанції взагалі не перевірив доводи апеляційної скарги відповідача, обмежившись формальним зазначенням наявністю господарських взаємовідносин позивача з певними контрагентами.

У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі в сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.

Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у них лише наведено опис документів, які складалися за наслідками господарських операцій позивача щодо кожного його контрагента, і враховуючи наявність цих документів судами зроблено висновок про те, що господарські операції були реальними.

Ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

Основним аргументом податкового органу, який став підставою для висновків про порушення позивачем податкового законодавства, слугували висновки останнього за результатами проведення інвентаризації, під час проведення якої встановлено, що інвентаризаційний опис надано позивачем не у розрізі номенклатури оприбуткованих будівельних матеріалів, у зв`язку з чим неможливо підтвердити факт нестачі чи залишку ТМЦ.

Так, відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку про наступне:

- контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації;

- контролюючий орган має направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації;

- платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію;

- розпорядчим документом керівника платника податків створюється інвентаризаційна комісія. Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії та у присутності матеріально відповідальної особи;

- посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Відповідно до п. 16 розд. II Положення, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою.

На кожній сторінці інвентаризаційного опису вказуються словами число порядковий номер активів та загальна кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.

Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Суд апеляційної інстанції встановив, що згідно з наказом ТОВ «Планета Молл+» від 07.10.2021 №3 «Про проведення інвентаризації» було призначено проведення інвентаризації основних засобів, ТМЦ, коштів станом на 08.10.2021: інвентаризацію встановлено провести з 08.10.2021 по 08.10.2021 в присутності заступника начальника Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області Туревич Олени Сергіївни, головного державного ревізора-інспектору Харківського відділу перевірок платників управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Харківській області Ступіної Наталії Вікторівни.

Згідно з інвентаризаційним описом від 08.10.2021 виконано зняття фактичних залишків запасів, які обліковуються на субрахунку 205 «Будівельні матеріали»; загальна кількість одиниць ТМЦ фактично та за даними бухгалтерського обліку становить 1 104 288,3 грн; вартість ТМЦ фактично та зa даними бухгалтерського обліку - 99 209 668,21 гривень.

Активи в описах наведені за найменуванням в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з виділенням активів за субрахунками (100, 103, 112, 151, 152, 205, 301). У числі іншого, ідентифіковані наявні виробничі запаси - будівельні матеріали, із зазначенням кількісних одиниць виміру (т, кг, шт., км, кв.м, м, м.пог, м2, пак., компл., 100 шт., л, міш., пар., рул.), з наведенням ціни, суми та кількості, фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

У зв`язку з цим, апеляційний суд дійшов висновку, що за змістом Положення про інвентаризацію виділення активів за номенклатурою є можливим, проте не є обов`язковим, так само, як і зазначення номенклатурного номера вимагається лише за його наявності.

Обґрунтовуючи висновки про підтвердження наявності залишків товарно-матеріальних цінностей у платника, суди прийняли до уваги інвентаризаційний опис, наданий позивачем.

При цьому, суди не надали належної оцінки доводам відповідача стосовно того, що при проведенні інвентаризації основних засобів ТОВ «Планета Молл+», ідентифікувати товарно-матеріальні цінності, зазначені в інвентаризаційному описі неможливо. Недослідженим належним чином судами залишився і сам інвентаризаційний опис необоротних активів від 08.10.2021. Наприклад, незрозуміло яким чином можливо відокремити будівельні матеріали зазначені під № 1 від будівельних матеріалів зазначених в № 2.

В свою чергу, висновок апеляційного суду про те, що господарські операції з поставки товарів, які перебувають у залишках товариства, підтверджені належними та допустимими доказами та щодо яких податковим органом не висловлено жодних заперечень, здійснений без урахування того, що виходячи із предмета контрольного заходу перевірочні дії були направлені на встановлення та підтвердження залишків товарно-матеріальних цінностей на складах товариства, адже, відсутність належного підтвердження факту зберігання товарно-матеріальних цінностей у складських приміщеннях суб`єкта господарювання нівелює право відповідного платника податку на формування податкового кредиту.

Колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що під час проведення інвентаризації (з метою ідентифікації ТМЦ) в інвентаризаційному описі має вказуватись (деталізуватись) ТМЦ з метою їх співставлення з даними бухгалтерського обліку.

Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Враховуючи вищевикладене, суди не перевірили доводи сторін про наявність/відсутність добросовісності дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами/послугами та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин; не перевірили суди і те, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції постачання товарів; не перевірили належним чином та не дослідили інвентаризаційний опис необоротних активів від 08.10.2021, в якому зазначено лише одне найменування «будівельні матеріали», без конкретизації (деталізації) номенклатури оприбуткованих будівельних матеріалів.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. При цьому, Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Викладене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Верховний Суд наголошує, що в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи з метою ухвалення справедливого та об`єктивного рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Суд же касаційної інстанції, в силу наявних у нього повноважень, закріплених у статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, та Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд.

Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2022 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 03.05.2023 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, № 00253740724 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, він має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Щодо позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування наказів, то суд апеляційної інстанції, з посиланням на постанову Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17 від 08 вересня 2021 року, провадження у справі закрив.

У постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».

Ураховуючи, що спірний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатами якої прийнято податкове повідомлення-рішення. Відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу, а належним способом захисту прав є оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.

Поряд із цим Суд звертає увагу на те, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішення за результатами такої перевірки. При цьому, саме по собі оскарження наказу про проведення перевірки за відсутності вимоги про скасування результатів такої перевірки не відповідатиме меті та завданню адміністративного судочинства, що полягає у ефективності судового захисту порушених та оспорюваних прав.

Ураховуючи, що накази на проведення перевірки у цій справі вичерпали свою дію, як вірно зазначив суд апеляційної інстанції, то судове рішення суду апеляційної інстанції в частині закриття провадження у справі про визнання протиправними та скасування наказів на проведення перевірки, є правильним.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2023 року у справі №520/24514/21 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Харківській області від 16.11.2021 № 00253750724, № 00253740724.

Справу №520/24514/21 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко В.В. Хохуляк І.А. Васильєва