Постанова

від 21.11.2024 по справі 480/5208/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 480/5208/23

адміністративне провадження № К/990/27830/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді: Желтобрюх І. Л.,

суддів: Білоуса О. В., Блажівської Н. Є.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіс Украгро» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіс Украгро» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіс Украгро» (далі - ТОВ «Авіс Украгро», позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Сумській області від 17 травня 2023 року № 3176/33227782, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 086 076 грн.

Позовна заява аргументована тим, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED та утримання податку з таких доходів за 2017 рік, за результатами якої складено акт від 26 квітня 2023 року № 2708/18-28-23-14/33227782, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення від 17 травня 2023 року № 3176/33227782, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 086 076 гривень 00 копійок.

Товариство не погоджується із висновком перевірки щодо порушення ним п. 103.2 ст. 103, пп. а пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та вважає, що прийняте відповідачем податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки відповідач не довів, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) не є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходів у вигляді процентів, сплачених позивачем за договором позики. При цьому під час перевірки було надано відповідний сертифікат про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Кіпр) було у 2017 року резидентом Республіки Кіпр.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Сумській області від 17 травня 2023 року № 3176/33227782.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Сумській області задоволено. Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм процесуального та матеріального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту ZANGER ENTERPRISES LIMITED, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, з огляду на що позивач мав право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр) та самостійно зменшити ставку податку.

Наголошує, що при здійсненні перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді відсотків за користування позикою, наданою позичальнику ТОВ «Авіс Украгро» за відсутності детального аналізу змісту спірних правовідносин на підставі суб`єктивних оціночних суджень, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях компанії-позикодавця нерезидента ознак здійснення діяльності фінансового посередництва.

Відзиву на касаційну скаргу не надходило.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області відповідно до пп. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX перехідних положень, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1, п. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України проведено позапланову виїзну документальну перевірка ТОВ «Авіс Украгро» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED та утримання податку з таких доходів за 2017 рік, за результатами якої складено акт від 26 квітня 2023 року № 2708/18-28-23-14/33227782.

Перевіркою встановлені порушення п. 103.2 ст.103, пп. а пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України TOB «ABIC УКРАГРО» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 987342 грн, в т.ч. 1 квартал 2017 року - 243227 грн, 2 квартал 2017 року - 132950 грн, 4 квартал - 611165 грн при виконанні договору позики від 22 вересня 2015 року № 5, укладеного з компанією «ZANGER ENTERPRISES LIMITED», Республіка Кіпр.

На підставі акту документальної позапланової перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 17 травня 2023 року № 3176/33227782, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 086 076 гривень 00 копійок.

Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп. а пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Положеннями п. 3.2 ст. 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі - Конвенція).

Відповідно до п. 1-3 ст. 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

За правилами п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Положеннями п. 103.4 ст. 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Отже, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Такий висновок висловлений Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17.

Про особливості та відмінності номінального і фактичного отримувача доходу Верховний Суд зазначав у постановах Верховного Суду від 23 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі № 820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16.

Судами встановлено, що 22 серпня 2015 року між ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Кредитор) та ТОВ «Авіс Украгро» (Позичальник) укладено договір позики № 5, відповідно до п. 1.1 розділу 1 якого Кредитор зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цією угодою та чинним в Кіпрі законодавством, надати Позичальнику кредит на суму 10 000 000,00 (десять мільйонів) доларів США.

Кредитор надає Позичальнику кредит терміном до 31жовтня 2019 року згідно з п. 2.1 розділу 2 вказаного договору.

Крім того, на підтвердження наявності підстав для зменшення відсоткової ставки податку з оприбуткування доходів, які виплачувались на користь компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Кіпр) позивачем надано копію свідоцтва від 11 вересня 2017 року, виданого податковим управлінням Міністерства фінансів Республіки Кіпр, Нікосія за підписом А. Хаджідеметріу, яким засвідчено, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED, ідентифікаційний податковий номер 12305185V є резидентом Кіпру у відповідності до Конвенції та резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі, по відношенню до доходів за 2017 рік із всіх джерел від дати реєстрації компанії 24 квітня 2012 року реєстратором Компаній та офіційним ліквідатором.

Отже, надані позивачем документи відповідають вимогам як міжнародного, так і національного законодавства.

При цьому висновок апеляційного суду про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем - (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від TOB «Авіс Украгро» за договором позики від 22 вересня 2015 року № 5, а не бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу, не відповідає встановленим судами у справі обставинам та нормативному регулюванню таких правовідносин.

Так, відсутність додаткових угод про обов`язкову транзакцію коштів, отриманих ZANGER ENTERPRISES LIMITED від ТОВ «Авіс Украгро» до Fania Enterprises ltd встановлена судом першої інстанції, визнається й не оспорюється сторонами.

При цьому суд апеляційної інстанції не послався на жодні фактичні обставини чи документи, які можуть слугувати джерелом та підставами для висновку про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем - (номінальним власником) доходу договором позики від 22 вересня 2015 року № 5.

Положеннями частин першої, другої статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Колегія суддів також зауважує, що повноваження щодо витребування, дослідження й аналізу первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, обов`язкових платежів, порушення інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з метою визначення сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, є дискреційними повноваженнями і виключною компетенцією останніх. Своєю чергою, завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в справедливому, неупередженому та своєчасному вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, інакше було б порушено принцип поділу влади.

Отже, саме відповідач в межах реалізації покладених на нього функцій (ст.ст. 19-1, 75, 85 ПК України) уповноважений отримувати від платників податків у порядку, визначеному законодавством, документи про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, за результатами аналізу яких реалізує компетенцію в частині визначення сум грошових зобов`язань у порядку, визначеному пунктом 54.3 статті 54 ПК України.

Натомість адміністративний суд аналізує рішення контролюючого органу, ухвалене за результатами означених заходів на предмет його відповідності критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України.

Відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах.

З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується із судом першої інстанції, що висновки податкового органу в акті перевірки зроблено виключно на підставі аналізу господарських правовідносин ZANGER ENTERPRISES LIMITED з ТОВ «Авіс Украгро» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED з Fania Enterprises ltd без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises ltd, у зв`язку з чим наявні підстави для задоволення позову.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За наведених обставин постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіс Украгро» задовольнити.

Скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2024 року, залишивши в силі рішення Сумського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І. Л. Желтобрюх

Судді: О. В. Білоус

Н. Є. Блажівська