Рішення

від 05.07.2024 по справі 160/3643/24

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2024 рокуСправа №160/3643/24

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Турової О.М.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження в порядку письмового провадження у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

08.02.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через підсистему «Електронний суд» надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0321400406 від 08 листопада 2023 року, складене посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» нараховано штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 163 267 (сто шістдесят три тисячі двісті шістдесят сім) грн 24 коп.

В обґрунтування позовних вимог зазначається, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом протиправно, на підставі акта перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861, висновки якого носять формальний, поверхневий та передчасний характер, а отже, підлягає скасуванню, з огляду на наступне. Як слідує з Додатку до податкового повідомлення-рішення №0321400406 від 08.11.2023, штраф нараховано за порушення строків реєстрації 15 (п`ятнадцяти) податкових накладних, складених у період з 02.06.2022 по 23.03.2023, на загальну суму ПДВ 1 432 680,71 грн, фактично зареєстрованих у період з 13.07.2022 по 21.04.2023. За порушення строку реєстрації 10 (десяти) податкових накладних на загальну суму ПДВ 131 201,37 грн від 61 до 365 календарних днів контролюючим органом застосовано штраф у розмірі 40% від суми ПДВ, а саме 52 480,54 грн. За порушення строку реєстрації 2 (двох) податкових накладних на загальну суму ПДВ 1 059 464,00 грн до 15 календарних днів контролюючим органом застосовано штраф у розмірі 10% від суми ПДВ, а саме 105 946,40 грн. За порушення строку реєстрації 3 (трьох) податкових накладних на загальну суму ПДВ 242 015,34 грн на 3 календарних дні контролюючим органом застосовано штраф у розмірі 2% від суми ПДВ, а саме 4840,30 грн. Позивач зазначає, що штрафні санкції нараховані протиправно, оскільки постановою Кабінету міністрів України від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (з урахуванням змін) установлено з 19.12.2020 до 30.06.2023 на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20.05.2020 №392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та від 22.07.2020 №641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Водночас відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Станом як на дату складання податкових накладних, так і на дату їх реєстрації дана норма залишалась чинною, її не було скасовано або змінено у встановленому законом порядку. Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, також міститься у вказаному п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Правове значення у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отже, на думку позивача, у контролюючого органу не було жодної підстави нараховувати штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в період дії на території України карантину. Проте навіть у такому випадку контролюючим органом протиправно застосовано завищену ставку, за якою обчислено штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Так, пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України прямо передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). 08.02.2023 набрав чинності Закон України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування». Вказаним законом підрозділ 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України доповнено п. 90, відповідно до якого тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів». Воєнний стан в Україні станом на дату подання цієї позовної заяви триває, що є загальновідомою обставиною та не потребує доказування в силу ч. 3 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», потенційний штраф мав би бути обчислений за ставками, вказаними у п. 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме 2% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, строк реєстрації якої пропущено, при простроченні до 15 календарних днів, 10% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, строк реєстрації якої пропущено, при простроченні від 31 до 60 календарних днів, та 15% суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, строк реєстрації якої пропущено, при простроченні від 61 до 365 календарних днів. Крім того, позивач вказав про те, що акт перевірки позивачу надіслано у встановленому порядку не було, про проведення перевірки і складення за її результатами відповідного акта позивачу стало відомо лише після того, як в особистому кабінеті платника податків було відображено відповідний штраф. Як акт перевірки, так і оскаржуване податкове повідомлення-рішення були отримані позивачем лише 29 січня 2024 року, що підтверджується супровідним листом ГУ ДПС в Дніпропетровській області. Таким чином, позивач вважає, що внаслідок неправомірних дій контролюючим органом, по-перше, застосовано до позивача штраф, не передбачений законом, по-друге, його розмір протиправно завищено майже втричі, що є очевидним порушенням прав і законних інтересів позивача.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2024 вказану позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №160/3643/24 за цією позовною заявою, призначено цю справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами з 15.03.2024 та встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позов (у разі заперечення проти позову) протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання копії такої ухвали, разом із доказами, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача.

20.02.2024 до суду надійшов відзив ГУ ДПС у Дніпропетровській області на позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС», в якому відповідач пред`явлений позов не визнав та заперечував проти задоволення позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на те, що камеральну перевірку позивача було проведено за наявності законних на те підстав та відповідно до п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України і в порядку приписів п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 цього Кодексу, а оскільки за наслідками її проведення було встановлено, що ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» порушено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних, перелік яких зазначено в акті камеральної перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861, ГУ ДПС у Дніпропетровській області правомірно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0321400406 від 08.11.2023 про застосування до позивача штрафних санкцій на суму 163 267,24 грн згідно з вимогами ст.120-1 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Відповідач зазначив, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. За такого правового регулювання платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки з аналізу положень ст. 120-1.1 статті 120-1 ПК України слідує, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, відтак у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року. Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Таким чином, враховуючи, що в межах спірних правовідносин всі податкові накладні складені та зареєстровані позивачем вже після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), при цьому позивачем не було надано на адресу контролюючого органу заяву про неможливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, тому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу відповідно до положень ст. 120-1 ПК України. З приводу доводів позивача про завищення відповідачем розмірів штрафів за порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, останній зазначив, що Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. У той же час, Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). З приводу доводів позивача про не направлення йому акта перевірки відповідач зазначив, що акт перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861 в порядку ст. 42 ПК України було направлено на податкову адресу ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» засобами поштового зв`язку та 19.10.2023 таке поштове відправлення було повернуто із зазначенням причини невручення «за закінченням терміну зберігання».

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 вирішено перейти до розгляду адміністративної справи №160/3643/24 за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 14.05.2024 о 14:30 год.

У підготовчому судовому засіданні 14.05.2024 усною ухвалою суду, постановленою без видалення до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання у представника позивача витребувано додаткові письмові пояснення щодо можливості/неможливості виконання підприємством своїх податкових обов`язків під час періоду, в який було винесено спірні податкові накладні, і щодо того, чи подавалася підприємством заява про неможливість виконання свого податкового обов`язку у встановленому законодавством порядку.

05.06.2024 до суду на виконання вимог ухвали суду від 14.05.2024 від представника позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останнім, зокрема, зазначалося, що у період складання та реєстрації спірних податкових накладних у ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС», не завжди була можливість вчасно виконувати свої податкові обов`язки, в тому числі, дотримання строків реєстрації податкових накладних. Проте заява про відсутність можливості виконувати податковий обов`язок підприємством не подавалась з наступних причин. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі Наказ №225). У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає до контролюючого органу не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліками документів, затвердженими Наказом №225. Пунктом 1 розд. ІІ Наказу №225 визначено перелік підстав, неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів), до яких не належать екстрені відключення електропостачання та відсутність інтернет-зв`язку. Крім того, майже всі спірні накладні були складені та зареєстровані після настання граничної дати, визначеної Наказом №225, а саме: після 30 вересня 2022 року. Оскільки Наказом №225 не передбачено продовження цього строку, а лише вказано на можливість подання відповідної заяви після відновлення можливості виконання податкового обов`язку, позивач не мав законодавчо визначених підстав для подання такої заяви. Разом з цим, позивач звернув увагу на те, що понижені розміри штрафів, згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано». Початок перебігу терміну застосування понижених розмірів штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у цій нормі чітко пов`язаний із датою введення воєнного стану в Україні, а не з можливістю чи неможливістю виконання податкових обов`язків платником податків. Зважаючи, що податкові накладні, за порушення терміну реєстрації яких до позивача застосовано штрафні санкції, складені та зареєстровані в ЄРПН під час дії воєнного стану в Україні, немає ніяких суперечностей щодо можливості застосування до позивача штрафу за порушення терміну реєстрації податкової накладної у розмірі, передбаченому п.90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.06.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу №160/3643/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення до судового розгляду по суті у судовому засіданні на 03.07.2024 о 15:00 год.

Відповідно до ч.9 ст.205 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо не має перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (пункт 10 частини першої статті 4 КАС України).

Зважаючи на наведене, суд дійшов висновку про продовження розгляду справи в порядку письмового провадження відповідно до пункту 10 частини 1 статті 4 та частини 9 статті 205 Кодексу адміністративного судочинства України.

Дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, з огляду на таке.

Судом встановлено, що ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 41125861) перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області та є платником податку на додану вартість.

Як свідчать матеріали справи, 08.09.2023 головним державним інспектором Правобережного відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області Бєгуновою Н. на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75 та у порядку визначеному п. 76.2 ст. 76 ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 41125861) щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених, за результатами якої складено Акт від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861.

Як слідує з акта перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861, проведеною камеральною перевіркою встановлено факти порушення позивачем граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних у кількості 15 шт., складених за червень, вересень, листопад, грудень 2022 року та березень 2023 року, а саме: №1 на суму ПДВ 1 032 000,00 грн, складена 02.06.2022, граничний строк реєстрації 30.06.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 13.07.2022; №5 на суму ПДВ 27 464,00 грн, складена 19.09.2022, граничний строк реєстрації 15.10.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 18.10.2022; №35 на суму ПДВ 5 972,81 грн, складена 16.11.2022, граничний строк реєстрації 15.12.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 17.03.2023; №36 на суму ПДВ 5 803,28 грн, складена 30.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 17.03.2023; №37 на суму ПДВ 6 601,23 грн, складена 26.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 17.03.2023; №39 на суму ПДВ 6 569,63 грн, складена 30.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 22.03.2023; №40 на суму ПДВ 7 294,59 грн, складена 08.12.2022, граничний строк реєстрації 31.12.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 23.03.2023; №48 на суму ПДВ 12 427,10 грн, складена 23.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №49 на суму ПДВ 12 427,10 грн, складена 30.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №47 на суму ПДВ 33 752,20 грн, складена 18.11.2022, граничний строк реєстрації 15.12.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №46 на суму ПДВ 33 752,20 грн, складена 16.11.2022, граничний строк реєстрації 15.12.2022, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №43 на суму ПДВ 6 601,23 грн, складена 23.12.2022, граничний строк реєстрації 15.01.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 11.04.2023; №4 на суму ПДВ 100 932,16 грн, складена 23.03.2023, граничний строк реєстрації 18.04.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №3 на суму ПДВ 101 094,14 грн, складена 23.03.2023, граничний строк реєстрації 18.04.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023; №6 на суму ПДВ 39 989,04 грн, складена 23.03.2023, граничний строк реєстрації 18.04.2023, фактично зареєстрована в ЄРПН 21.04.2023, що є порушенням п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за що передбачено відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

На підставі акта перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 08.11.2023 №0321400406, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за звітний період червень, вересень, листопад, грудень 2022 року та березень 2023 року в ЄРПН, визначених ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, до ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 41125861) застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 163 267,24 грн, з яких на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірі 158 426,94 грн та на підставі п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (по податковим накладним складеним 23.03.2023 №№4, 3, 6) у розмірі 4 840,30 грн.

Незгода позивача з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та спірним правовідносинам, суд враховує таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення правовідносин).

Відповідно до абз. 1, 9, 14-19 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з цим, постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 12 березня 2020 р. до 11 травня 2020 р. на всій території України карантин.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон №533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Водночас до завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, Указом Президента України від 24.02.2022. №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ, у зв`язку із воєнною агресією російської федерації проти України введено в Україні воєнний стан із 05 год. 30 хв. 24.02.2022 строком на 30 діб, який в подальшому продовжувався відповідними Указами Президента України та який станом як на час проведення камеральної перевірки позивача, так і станом на час розгляду цієї адміністративної справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону №2118-ІХ) у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Підпунктом 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону №2118-ІХ) передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Крім того, Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, податкові накладні, зокрема: №1 на суму ПДВ 1 032 000,00 грн, №5 на суму ПДВ 27 464,00 грн, №35 на суму ПДВ 5 972,81 грн, №36 на суму ПДВ 5 803,28 грн, №37 на суму ПДВ 6 601,23 грн, №39 на суму ПДВ 6 569,63 грн, №40 на суму ПДВ 7 294,59 грн, №48 на суму ПДВ 12 427,10 грн, №49 на суму ПДВ 12 427,10 грн, №47 на суму ПДВ 33 752,20 грн, №46 на суму ПДВ 33 752,20 грн, №43 на суму ПДВ 6 601,23 грн, позивачем складені в період з 02.06.2022 по 23.12.2022, граничний строк для їх реєстрації припадав на період з 30.06.2022 по 15.01.2023, а фактично останні зареєстровані в ЄРПН у період з 13.07.2022 по 11.04.2023, а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Отже, посилання позивача на відсутність підстав для застосування до нього штрафних санкцій в силу триваючого карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), є безпідставними.

Щодо доводів позивача про протиправне застосування контролюючим органом завищеної ставки, за якою обчислено штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, внаслідок не застосування положень Закону № 2876-IX, які пом`якшують відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, то суд вважає такі доводи позивача безпідставними, з огляду на таке.

Так, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, та від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23.

Суд наголошує на тому, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

- у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений статтею 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Дослідивши акт перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/ НОМЕР_1 та додаток до податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 08.11.2023 №0321400406 суд встановив, що контролюючим органом до позивача застосовані штрафні санкції у загальному розмірі 163 267,24 грн, з яких:

- за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, передбаченого статтею 201 ПК України, на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірі 158 426,94 грн (по податковим накладним, складеним у період з червня 2022 року по грудень 2022 року);

- за порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на підставі п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у розмірі 4 840,30 грн (по податковим накладним, складеним у березні 2023 року).

За наведених обставин, суд доходить висновку, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням форми «Н» від 08.11.2023 №0321400406 за встановлені порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених ст. 201 ПК України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, обґрунтовано та на законних підставах застосовано до позивача штрафні санкції у загальному розмірі 163 267,24 грн.

З приводу передбаченої підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (в редакції Закону №2260-IX) можливості звільнення платника податків від відповідальності, суд зазначає таке.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Так, відповідно до п. 1 Розділу ІІ Порядку №255 підставами неможливості виконання платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Порядком №225 також передбачено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Позивач у додаткових поясненнях, поданих на виконання вимог ухвали суду від 14.05.2024, зазначив, що ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» заява про відсутність можливості виконувати податковий обов`язок до контролюючого органу не подавалась, з огляду на те, що до переліку підстав неможливості виконання платниками податків податкових обов`язків, визначеного Порядком №225, не належать екстрені відключення електропостачання та відсутність інтернет-зв`язку. Крім того, майже всі спірні накладні були складені та зареєстровані після настання граничної дати, визначеної Наказом № 225, а саме після 30 вересня 2022 року.

У наведених додаткових поясненнях позивач також зазначив, що у ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» не завжди була можливість вчасно виконувати свої податкові обов`язки, в тому числі, дотримуватись строків реєстрації податкових накладних, у зв`язку з введенням на території України воєнного стану, регулярними ракетними атаками і обстрілами з боку російської федерації, екстреними відключеннями електроживлення і, як наслідок, інтернет-зв`язку.

Враховуючи, що в межах спірних правовідносин будь-яких доказів на підтвердження існування обставин неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН (зокрема обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), та відповідно повідомлення контролюючого органу про існування таких обставин позивач не надавав, підставами позову існування таких обставин не визначав, суд доходить висновку, що посилання позивача на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, оскільки положення пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23.

З приводу доводів позивача про отримання ним акта перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/41125861 та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення лише 29.01.2024, що, на думку останнього, свідчить про порушення контролюючим органом процедури проведення камеральної перевірки та передчасного прийняття за її наслідками податкового повідомлення-рішення, суд зазначає таке.

Згідно з п. 86.2 ст. 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Згідно з абз. 2 п. 42.5 ст. 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

З аналізу наведених приписів податкового законодавства слідує, що акт перевірки направляється на адресу (місцезнаходження, податкову адресу) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення та у разі неможливості його вручення з інших причин (із закінченням терміну зберігання) документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

З матеріалів справи встановлено, що акт камеральної перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/ НОМЕР_1 був направлений на адресу позивача (м. Дніпро, вул. Краснопільська, буд. 14-Б) рекомендованим листом з повідомленням про вручення, проте 19.10.2023 поштове відправлення було повернуто на адресу податкового органу поштовою службою з причин «за закінченням терміну зберігання».

За таких обставин, акт камеральної перевірки від 08.09.2023 №32371/04-36-04-06/ НОМЕР_1 вважається врученим платнику податку - позивачеві 19.10.2023, відповідно оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом було прийнято 08.11.2023, тобто протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки, що відповідає вимогам п. 86.8 ст. 86 ПК України, доказів протилежного матеріали даної справи не містять.

Таким чином, в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи позивача стосовно порушення процедури проведення камеральної перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що було винесено за наслідками цієї перевірки.

Отже, спірне податкове повідомлення-рішення є законним та скасуванню не підлягає, відтак, у задоволенні позовних вимог слід відмовити у повному обсязі.

Поряд з цим, при вирішенні справи суд враховує позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення…Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи ( справа «Проніна проти України», рішення ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод зобов`язує суди умотивовувати свої рішення. Але дану вимогу не слід розуміти як таку, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент.

З огляду на вищевикладене у сукупності, суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» у повному обсязі.

Зважаючи на відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, судові витрати зі сплати судового збору та витрати на професійну правничу допомогу, понесені позивачем при зверненні до суду з цим позовом, відповідно до ст. 139 КАС України не відшкодовуються.

Керуючись ст. ст. 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОЕНЕРГОБУДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 41125861, місцезнаходження: вул. Краснопільська, буд. 14-Б, м. Дніпро, 49033) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658, місцезнаходження: вул. Сімферопольська, 17-А, м. Дніпро, 49005) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити у повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, передбачені ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя: О.М. Турова