Постанова

від 20.11.2024 по справі 280/4080/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 280/4080/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач), суддів: Баранник Н.П., Щербака А.А.,

за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/4080/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОПРОД 21» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

03.05.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКОПРОД 21» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 18.06.2024, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2024 №00052270709.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган порушив п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки у наказі про проведення перевірки не зазначено конкретних підстав проведення фактичної перевірки. Зазначає, що відповідач проводячи фактичну перевірку вийшов за межі своїх повноважень, оскільки аналізував торгові операції за своїми базами даних, а не за результатами контрольної закупівлі. Також зазначає, що відсутність у фіскальному чеку рядка 21 не змінює факту придбання товару. Санкція п.1 ст. 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність за не роздрукування розрахункового документа, а не за роздрукування документа, у якому відсутні певні реквізити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року позов задоволено.

Відповідачем на зазначене рішення суду подано апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення.

Так у сказі скаржник зазначив, що позивачем при проведенні розрахункових операцій через РРО заводський номер СП 802300627 фіскальний номер 3007062848 видавались розрахункові документи невстановленої форми, де окремим рядком не зазначено літерне позначення розміру ставки акцизного податку за всіма реалізованими підакцизними товарами, на загальну суму 5 735 224,86 грн. Згідно з фіскальним чеком було реалізовано товар через РРО ФН №3001062848 на суму 39,95 грн. без зазначення номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифровки назви товару за кодом, ціни, кількості товару. А згідно даних фіскальних чеків РРО ФН 3001062848, копії Z звітів за період діяльності позивача до перевірки відомостей Систем обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ІТС «Податковий блок», наявних у контролюючого органу, позивачем не зазначалось у фіскальних чеках при реалізації підакцизних товарів обов`язкові реквізити окремим рядком позначення розміру ставки акцизного податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами ) не надруковано на початку рядка назва такого податку у рядку 22. Таким чином створені фіскальні чеки за період з 17.06.2023 року по 28.03.2024 згідно яких реалізовувались підакцизні товари, на загальну суму 5735224,86грн. за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами у відповідності до норм законодавства. Також відповідач не погоджується з висновками суду, щодо скасування оскарженого податкового повідомлення рішення у повному обсязі, оскільки щодо порушення програмування коду УКТЗЕД, позивач не зазначив своєї позиції, як не зазначив жодного доводу щодо порушення проведення розрахункових операцій через РРО № 1685, який був скасований на підставі рішення № 437 від 02.06.2023, а також не зазначив доводів щодо нарахованих сум штрафних санкцій.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначив, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Справа розглянута із застосуванням режиму відеоконференції.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги просив її задовольнити.

Представник позивача до суду апеляційної інстанції не з`явився. Повідомлений про день, час та місце розгляду справи. Суду подав заяву про розгляд справи у відсутності представника.

Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, та відзиву, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що на підставі підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Тернопільській області видано наказ №645-п від 19.03.2024, яким наказано провести з 21.03.2024 фактичну перевірку ТОВ ЕКОПРОД 21 (код ЄДРПОУ 43874520), за адресою провадження діяльності: вул. Миру, 4, м. Тернопіль, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України з 01.06.2023 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб (а.с.74).

На підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області №645-п від 19.03.2024 та направлень від 19.03.2024 №1078/07-04, №1079/07-04 фахівцями ГУ ДПС у Тернопілській області проведено фактичну перевірку ТОВ ЕКОПРОД 21, за результатами якої складено та зареєстровано акт фактичної перевірки від 28.03.2024 №2757/19/00/0704/43874520 (а.с. 60-62).

За змістом вказаного акту, проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 1, 2, 11,12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також п. 7 розділу ІІ Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У акті перевірки зазначено, що позивачем при проведенні розрахункових операцій через РРО заводський номер СП 802300627 фіскальний номер 3007062848 видавались розрахункові документи невстановленої форми, де окремим рядком не зазначено літерне позначення розміру ставки акцизного податку за всіма реалізованими підакцизними товарами, на загальну суму 5735224,86грн. Згідно з фіскальним чеком від 17.06.2023 було реалізовано товар через РРО ФН №3001062848 на суму 39,95грн. без зазначення номеру фіскального чеку, коду проданого товару, розшифровки назви товару за кодом, ціни, кількості товару.

За результатами проведеної перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що створені фіскальні чеки за період з 17.06.2023 по 28.03.2024 згідно яких реалізовувались підакцизні товари, на загальну суму 5 735 224,86 грн. за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами у відповідності до Положення, затвердженого Наказом №13.

У акті перевірки зазначено, що порушення встановлено згідно СОД РРО ІТС Податковий блок.

На підставі акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми С № 00052270709 від 18.04.2024, яким за порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг до позивача застосовано сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 8 610 325,47 грн. (а.с.64).

Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування.

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги і скасовуючи оскаржене рішення дійшов висновку, що під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже порушення пункту 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР є недоведеним. При цьому, суд вважає що у спірних правовідносинах, має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. Проте, відповідачем під час проведення фактичної досліджені фіскальні чеки за період з 17.06.2023 по 28.03.2024 за допомогою системи обліку РРО ДПС України. В акті перевірки не наведено жодного фіскального чеку, який би доводив, що відбулося порушення вимог Закону України Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а отже контролюючим органом не встановлено саме у ході проведення фактичної перевірки порушення п. 1, п.2 та п.11 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та п.2 розділ 2 Положення №13. Також відповідачем неправомірно застосовані санкції як за повторне порушення, оскільки доказів того, що позивач до притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року відповідач суду не надав. Щодо інших порушень, встановлених під час перевірки, то суд зазначив порушення відповідачем встановлені згідно СОД РРО ДПС України, про що зазначено у акті перевірки, а отже, відповідні розрахункові операції під час проведення фактичної перевірки досліджені не були. Проте суд першої інстанції визнав необґрунтованими доводи позивача щодо порушеного питання правомірності проведення перевірки.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.

Так позивач оскаржуючи податкове повідомлення рішення навів такі підстави: 1) відсутність підстав проведення фактичної перевірки; 2) відсутність письмового підтвердження виробника РРО про неможливість доопрацювання програмного забезпечення РРО; 3) перевищення перевіряючими службових обов`язків в частині аналізу торгових операцій за минулий період; 4) п. 1 ст. 17 Закону №265 передбачена відповідальність за не роздрукування розрахункового документу, а не за роздрукування розрахункового документу в якому відсутні певні реквізити.

Щодо підстав визначених у наказі про проведення перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (п.80.2.2.) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:

"У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.".

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі Головного управління ДПС у Тернопільській області від 19.03.2024 року №645-п, підстави для проведення фактичної перевірки «… на підставі пп.80.2.2, п.80.2 ст. 80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України..»

Отже, в основу проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Крім того, відповідачем зазначено, що перевірки призначалась на виконання листа ДПС України від 31.01.2024 та враховуючи інформацію про наявні ризики у діяльності платників податків, які проводили розрахункові операції РРО/ПРРО, реєстрація яких скасована. (а.с. 166-168)

Враховуючи висновки Верховного Суду та приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, суд доходить до висновку, що оскільки в наказі вказано, що підставою для призначення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі обіг товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) є 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також враховуючи надані пояснення щодо підстав призначення перевірки, висновок суду першої інстанції про дотримання контролюючим органом вимог ПК України, які пред`являються до наказу про проведення фактичної перевірки, є правильними.

Також матеріалами справи підтверджується, що наказ на перевірку та направлення були вручені особі, що здійснює розрахункові операції, що відповідає вимогам чинного законодавства. Крім того, на запит податкового органу під час проведення фактичної перевірки товариством надавались документи (копії Z-звітів). (а.с. 86, 88)

Таким чином доводи позивача про відсутність підстав проведення фактичної перевірки є безпідставними.

Щодо доводів позивача про перевищення перевіряючими службових обов`язків в частині аналізу торгових операцій за минулий період.

Так податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем наведених у акті вимог законодавства, зокрема і на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. А використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Крім того, у наказі визначений період діяльності за який проводилась перевірка з 01.06.2023 по дату закінчення перевірки, не більше 10 діб. (а.с. 86)

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Вказані висновки відповідають правовій позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

Отже доводи позивача та висновки суду першої інстанції про встановлення порушення відповідачем з використанням податкову інформацію яка міститься в СОД РРО є помилковими.

Щодо встановлених порушень.

Так в ході перевірки позивача за місцем провадження діяльності в магазині за адресою: АДРЕСА_1 , встановлені наступні порушення (а.с. 61-63):

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР розрахункову операцію на повну суму 39,95 грн. проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункових документів на повну суму проведеної операції (порушення вчинене вперше);

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР розрахункову операцію на повну суму 5735184,91грн. проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункових документів на повну суму проведеної операції (наступне вчинене порушення);

- п. 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР розрахункову операцію проведено через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної категорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР розрахункову операцію на повну суму 2048,30грн. не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункових документів на повну суму проведеної операції (порушення вчинене вперше);

- п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР розрахункову операцію на повну суму 239,90грн. не проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункових документів на повну суму проведеної операції (наступне вчинене порушення).

За результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми С № 00052270709 від 18.04.2024, яким за порушення п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг до позивача застосовано сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 8610325,47грн.

Щодо суті встановлених порушень, позивач у позові, з урахуванням заяви про збільшення підстав позову, також вказав наступні підстави для скасування оскарженого рішення: відсутність письмового підтвердження виробника РРО про неможливість доопрацювання програмного забезпечення РРО; п. 1 ст. 17 Закону №265 передбачена відповідальність за не роздрукування розрахункового документу, а не за роздрукування розрахункового документу в якому відсутні певні реквізити.

Таким чином позивач не наводить жодного жоводу на спростування інших встановлених під час проведення фактичної перевірки порушень, окрім вищезазначених.

Доводів позивача, викладених у заяві про зміну підстав позову про відсутність письмового підтвердження виробника РРО про неможливість доопрацювання програмного забезпечення РРО та про те, що обов`язок доопрацювання покладено саме на виробника, колегія суддів відхиляє, оскільки позивачем не наводиться та не надаються докази, а ні про реєстраційний номер РРО щодо яких викладена позиція, а ні жодного доказу про неможливість його доопрацювати.

Відповідно до п. 1 с. 1 т. 17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Враховуючи зазначену норму, п. 1 ст. 17 Закону №265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Щодо встановлення порушення позивачем п. 2 ст. 3 Закону №265.

Відповідно до ст. 8 Закону №265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Враховуючи зазначені норми, Закон №265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

Так Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265.

Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 1ст. 17 Закону №265 за порушення вимог п.2 ст. 3 Закону №265.

Відповідачем надано до матеріалів справи копії фіскальних чеків, z-звіти, інші документи, досліджені під час перевірки, які підтверджують висновки, викладені в Акті перевірки. При цьому сам позивач не надав жодного належного та допустимого доказу, яким може бути спростовано висновки податкового органу.

Відтак, відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано, в межах підстав позних вимог, недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій.

Щодо висновків суду першої інстанції щодо відсутності доказів про притягнення позивача до відповідальності за аналогічне порушення протягом року, а отже недоведеності правомірності застосування санкцій як за повторне порушення, суд зазначає наступне.

Так ст. 2 Закону № 265 визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.

Відповідно до пп. 1 і 2 ст. 3 Закону № 265 встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведених норм чітко можна визначити кінець кожної конкретної операції, що оформлюється розрахунковим документом.

Отже правопорушення є закінченими з моменту видачі розрахункового документу, що не відповідає встановленій формі або непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Кожен встановлений контролюючим органом факт щодо здійснення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Висновки суду першої інстанції щодо повторності вчинення порушень є помилковими.

Враховуючи сукупність наведених обставин, колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.

З урахуванням викладеного, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що наявні підстави для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про відмову у задоволенні позовних вимог.

Розподіл судового збору не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року в адміністративній справі №280/4080/24 скасувати та прийняти у справі нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.

Повне судове рішення складено 26 листопада 2024 року.

Головуючий - суддяН.І. Малиш

суддяН.П. Баранник

суддяА.А. Щербак