Постанова

від 13.11.2024 по справі 280/3825/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 280/3825/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Баранник Н.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 р. (суддя Мінаєва К.В.) в адміністративній справі №280/3825/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у Вінницькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 , який має статус фізичної особи-підприємця, звернувся до суду з позовною заявою, в якій просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00034330709, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 25.03.2024 про застосування штрафу в розмірі 1403901,00 грн. за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на відсутність законних підстав для призначення та проведення фактичної перевірки, а також на те, що висновки акту фактичної перевірки зроблені контролюючим органом без урахування усіх обставин та документів, наданих позивачем. Позивач також вважав, що при проведенні фактичної перевірки контролюючий орган не може використовувати податкову інформацію, у тому числі, за минулі періоди, не наділений повноваженнями витребувати документи, які не входять до переліку питань, що підлягають перевірці в рамках фактичної перевірки.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 р., ухваленим за результатом розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, позов задоволено. Також судом здійснено розподіл судових витрат, понесених позивачем на сплату судового збору на суму 14 039,01 грн.

У поданій апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, оскільки фактична перевірка була призначена на підставі листа ДПС України щодо можливих порушень при здійсненні торгівлі в мережі магазинів "Золотий Вік", під торгівельною маркою якої позивач здійснює свою підприємницьку діяльність. Не згоден скаржник також і з висновками суду про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, яке прийнято на підставі акту фактичної перевірки, в якому зафіксовані порушення. Контролюючий орган врахував заперечення на цей акт та відкоригував його зміст, у зв`язку із чим сума необлікованого товару знизилась. Контролюючий орган вважає безпідставним коригування вартості залишків товару у зв`язку із його переоцінкою, оскільки договори комісії, надані позивачем, не передбачають зміну ціни чи вартості товару.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін як законне та обгрунтоване.

Розгляд апеляційної скарги здійснено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, як це передбачено статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є: 47.77 Роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (основний); 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.29 Прокат інших побутових виробів і предметів особистого вжитку; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.48 Оптова торгівля годинниками та ювелірними виробами; 95.25 Ремонт годинників і ювелірних виробів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля. З 09.03.2023 перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області.

31.01.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області) видано наказ № 511 к «Про проведення фактичної перевірки магазину «Золотий Вік», яким, на підставі пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 глави 8 розділу ІІ, п. 69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» та керуючись ст. 20, 61, 62, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п. 82.3 ст. 82 ПК України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про ціни і ціноутворення», Кодексу законів про працю України та інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС, та відповідно доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області № 386/02-32-07-05 від 31.01.2024 наказано провести фактичну перевірку магазину «Золотий Вік», вул. Пушкінська, б.5/1, м. Жмеринка, Вінницька обл., з 01.02.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.10.2023 по дату закінчення перевірки з метою упередження порушень вимог чинного законодавства з питань порядку проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).

Наказом від 08.02.2024 № 694к продовжено строк проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 11.02.2024 тривалістю 5 діб.

За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт фактичної перевірки від 15.02.2024 № 6910/02-32-07-05/2789515138(далі - Акт фактичної перевірки), за висновками якого встановлено порушення платником податків пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, не надано документи, що підтверджують облік та надходження товару (в електронному та/або паперовому вигляді), у тому числі накладні на внутрішнє переміщення. Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації становить 1 472 924 грн.

Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, позивачем до Головного управління ДПС у Вінницькій області подано заперечення від 28.02.2024, у яких зазначено про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки з огляду на те, що наказ про призначення перевірки не містить інформації про суб`єкта, що перевіряється, а також про те, що представниками контролюючого органу безпідставно вимагались документи поза межами мети та питань фактичної перевірки, а саме документи, що підтверджують облік та походження товарів, що знаходяться в місці реалізації. Надані документи та пояснення представника ФОП ОСОБА_1 залишились без належної уваги контролюючого органу при складанні Акта фактичної перевірки.

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень, ГУ ДПС у Вінницькій області висновки щодо порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» залишено без змін, а заперечення задоволено частково. Абз. 6 пп. 2.2.19 Розділу 2 акта фактичної перевірки викладено в наступній редакції: «Загальна вартість необлікованого товару за місцем реалізації становить 1 403 901,00 грн.».

На підставі висновків Акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" від 25.03.2024 №00034330709, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1403901,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 проведено контролюючим органом за відсутності фактичних підстав, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків. Також, за висновком суду, матеріали проведеної фактичної перевірки не містять жодних належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження обставин факту реалізації ювелірних виробів без наявності документів в паперовій та/або електронній формі на суму 1403901,00 грн.

При перевірці оскарженого рішення суду в частині висновку про незаконність фактичної перевірки, колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду, сформульований в постанові від 26 березня 2024 р. у справі № 420/9909/23, і який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок.

Так, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Як вбачається зі змісту наказу №511 від 31.01.2024, в якості правової підстави для призначення фактичної перевірки наведено, у тому числі, п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (т. 7 а.с.49). Разом з цим, у наказі зазначена і фактична підстава для її призначення - доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області №386/02-32-07-05 від 31.01.2024 (т. 7 а.с.113).

Цим відділом фактичних перевірок в ході проведення доперевірочного аналізу господарської діяльності об`єктів, в яких здійснюється продаж ювелірних виробів, вбачаються ймовірні порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". При здійсненні контрольної розрахункової операції придбано товар, розрахункових документ на який не видано, що може свідчити на ймовірне приховування реальних доходів від оподаткування. Також, зобов`язання щодо проведення фактичних перевірок торгівельної мережі "Золотий Вік" визначено листом Державної податкової служби України №301/7/99-00-07-04-02-07 від 05.01.2024 (т. 7 а.с.111).

Колегією суддів не встановлено, що зазначена доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності. Оскільки позивач здійснює підприємницьку діяльність з реалізації ювелірних виробів під торгівельною маркою "Золотий Вік", його перевірка, враховуючи наведене доручення Державної податкової служби України та обставини, викладені у доповідній записці, призначена правомірно.

Отже, колегія суддів не може погодитись із висновком суду першої інстанції про незаконність фактичної перевірки. Констатуючі нікчемність правових наслідків незаконної фактичної перевірки, суд першої інстанції здійснив перевірку підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності та дійшов висновку про відсутність доказів на підтвердження обставин факту реалізації ювелірних виробів без наявності документів в паперовій та/або електронній формі на суму 1403901,00 грн.

Колегія суддів зазначає, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штраф у відповідності до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Цією правовою нормою визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як свідчить акт фактичної перевірки, в ході проведення фактичної перевірки здійснено аналіз проведених розрахункових операцій та порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (магазин Золотий вік за адресою: вул.Пушкіна, 5, м. Жмеринка). Відповідно наданої до перевірки «Форми ведення обліку товарних запасів» (ФВОТЗ) встановлено загальну вартість надходження товару за первинними документами з 01.09.2023 по 02.02.2024 включно, яка становить 4 425 110,0 грн. (графа 7 ФВОТЗ), а також загальну вартість вибуття товару за первинними документами, яка становить 145 805,0 грн. (графа 8 ФВОТЗ). Згідно бази даних СОД РРО ДПС України встановлено загальну суму проведених через РРО/ПРРО розрахункових операцій з продажу ювелірних виробів з 01.09.2023 по 02.02.2024 включно, яка склала 2 776 262,00 грн. Залишок товарних запасів за місцем їх продажу (магазин Золотий вік) станом на 02.02.2024 становить 1 503 043,00 грн., це сума, яка отримана при відніманні від загальної вартості товару (графа 7 ФВОТЗ) вартості товарів, які вибули (графа 8 ФВОТЗ), та суми виручки від проданих товарів згідно Z-звітів РРО/ПРРО за цей період. В наданому до перевірки Опису зняття фактичних залишків товарнихзапасів станом на 02.02.2024 загальна вартість товарів в торгівельному об`єкті становить 2 975 967,00 грн. тобто встановлено невідповідність - наявність товару, на який відсутні облікові записи про надходження до магазину та документи про його походження на суму 1 472 924,00 грн. Таким чином фактичною перевіркою магазину Золотий вік, де здійснює діяльність позивач, виявлено необлікований товар без документів щодо його походження, що свідчить про порушення п.12 ст.3 Закону №265.

Позивач звернувся до Головного управління ДПС у Вінницькій області із запереченнями на акт фактичної перевірки №б/н від 28.02.2024, до яких додав документи на товар з метою коригування вартості залишків ТМЦ - три накладні на внутрішнє переміщення Б/Н від 01.09.2023 на загальну вартість отриманого товару 69 023,00 грн, які не були внесені до Форми ведення обліку товарних запасів на момент надходження товарних запасів до магазину. Документи враховані при розрахунку вартості залишку товарів станом на 02.02.2024, який збільшено на 69 023,00 грн. за рахунок збільшення вартості надходження товару і становить 1 572 066,00 грн.

Враховуючи заперечення позивача на акт фактичної перевірки, сума необлікованого товару визначена контролюючим органом у розмірі 1403901 грн. (2975967 грн. - 1572066 грн.).

Позивач стверджує, що контролюючим органом не було прийнято до уваги надані ним акти переоцінки товару, що вплинуло на вартість залишків.

Відповідач не заперечує ту обставину, що ФОП ОСОБА_1 до заперечення були надані копії актів переоцінки товару до договорів комісії, в яких відображена зміна ціни товарів. Проте, ці акти не були враховані контролюючим органом, оскільки договори комісії не передбачають зміну ціни чи вартості товару.

Колегія суддів зазначає, що Правила комісійної торгівлі ювелірними виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, які затверджені наказом міністерства фінансів України №678 від 27.10.2004 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.11.2004 за №1466/10065), визначають порядок уцінки прийнятих на комісію ювелірних виробів (Розділ 4).

Згідно цього Порядку, ціна ювелірного виробу, який не реалізований протягом встановленого сторонами строку, може бути знижена за домовленістю сторін. Умови уцінки прийнятих на комісію ювелірних виробів зазначаються у двох примірниках квитанції. Уцінка прийнятих на комісію ювелірних виробів оформляється актом (додаток 4). Уцінки прийнятих на комісію ювелірних виробів, які проводяться за участю комітента, відображаються у двох примірниках квитанції. Згоду на проведення уцінки ювелірних виробів комітент підтверджує своїм підписом на двох примірниках квитанції. Комісіонер має право знизити ціну на ювелірні вироби, якщо цього вимагають інтереси комітента і комісіонер не міг попередньо запитати комітента або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. У цьому разі комісіонер повинен повідомити комітента про зміну погодженої ціни, як тільки це стане можливим. Комісіонер, який продав майно за нижчою ціною, повинен заплатити різницю комітентові, якщо комісіонер не доведе, що він не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною попередив більші збитки.

Позивачем надані акти переоцінки комісійного товару, які складені за участю комітентів (т.5 а.с.73-239). Відповідач обґрунтованого сумніву у достовірності дійсного волевиявлення комітентів на переоцінку комісійного товару суду не висловлював, перевірку цієї обставини в межах своєї компетенції не здійснював.

Колегія суддів вважає, що відсутність додаткових угод до договорів комісії в частині умов уцінки товару не спростовує зміст актів переоцінки, підпис комітентів на яких, підтверджує їх згоду.

Доводи скаржника про те, що зі слів позивача, акти переоцінки товару вплинули на вартість залишків запасів на день початку перевірки, не підтверджені документально.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення не відповідає критерію обґрунтованості, визначеного частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, тобто воно прийнято без урахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття.

З цієї обставини застосування до позивача штрафу не може вважатись правомірним, тому скасування його судом першої інстанції спірним рішенням колегія суддів вважає правильним. Однак, колегія суддів не може погодитись із наведеним судом першої інстанції мотивуванням, оскільки товар у точці продажу (магазин) знаходиться виключно з метою його реалізації (продаж).

За результатами перегляду справи в апеляційному порядку колегія суддів дійшла висновку про залишення апеляційної скарги без задоволення. Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне змінити мотивувальну частину оскарженого рішення суду першої інстанції в частині підстав протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 р. в адміністративній справі №280/3825/24 - змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 липня 2024 р. в адміністративній справі №280/3825/24 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили 13 листопада 2024 р. і оскарженню в касаційному порядку не підлягає згідно частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддяА.В. Шлай

суддяО.О. Круговий

суддяН.П. Баранник