Рішення від 20.11.2024 по справі 300/6205/24

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"20" листопада 2024 р. справа № 300/6205/24

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

судді Главача І.А.,

за участю секретаря судового засідання Сливінської М.Ю.,

представника позивача Сохана В.Є.,

представника відповідача Булки Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду матеріали позовної заяви ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі, також позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі, також відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області №007218/0706 від 21.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в сумі 900059,50 гривень та Податкову вимогу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 16.05.2024 №0006128-1303-0919.

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , прийнято податкове повідомлення-рішення №007218/0706 від 21.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 900059,50 гривень та Податкову вимогу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 16.05.2024 №0006128-1303-0919. Так, означена перевірка проводилась ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (посада, звання, реквізити посвідчень в акті відсутні) лише у присутності продавця ОСОБА_4 . В обґрунтування виконання ФОП ОСОБА_1 вимог "Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496) за місцем здійснення продажу товарів, позивач вказує, що запитувана представниками податкового органу Форма ведення обліку товарних запасів велася нею у електронній та паперовій формах. Водночас, заперечуючи проти вручення вимоги про надання документів найманому працівникові, котра у період проведення фактичної перевірки перебувала у господарській одиниці, а не платнику податків особисто, вказує на недостатність роз`яснень представників ГУ ДПС в Івано-Франківській області з приводу документів, котрі необхідно надати. Продавець ОСОБА_4 не зрозуміла про що йшлося, була переконана, що перевірка обмежувалась контрольною закупкою, перевіркою залишків в касі тощо. При цьому, ФОП ОСОБА_1 не була повідомлена, ні про проведення перевірки, ні про вимогу надати відповідні документи перевіряючим, що й позбавило останню законного права на подання відповідних заперечень та доказів при винесенні спірних податкового повідомлення-рішення та податкової вимоги. Окрім цього, ФОП ОСОБА_1 стверджує про те, що яким чином перевіряючими було встановлено, що той чи інший товар в магазині не облікований ще й на суму 900059,00 грн в акті не зазначено, підсумкова вартість якого у подальшому протиправно застосована для розрахунку штрафної (фінансової) санкції, відображеної у спірному рішенні, а згодом й у вимозі. Позивач зазначає, долучивши підтверджуючі документальні докази, що фактичний облік товарних залишків у магазині ФОП ОСОБА_1 , всупереч висновку перевіряючих, вівся та ведеться постійно, враховуючи згадані обставини перевірки в розрізі викладеного в акті висновку, вважає такий хибним і безпідставним, суму грошового зобов`язання визначену оскаржуваним рішенням прийнятим на основі такого акту, такою що нарахована не у відповідності до вимог ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" і підлягає зменшенню, як і сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі, винесені на підставі спірного податкового повідомлення-рішення. Відтак, оскаржувані податкове повідомлення-рішення та податкова вимога підлягають визнанню протиправними, та, як наслідок, підлягають скасуванню.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19.08.2024 відкрито провадження в даній справі, розгляд справи ухвалено здійснювати за правилами загального позовного провадження.

02.09.2024 на адресу суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву від 30.08.2024, згідно змісту якого вважає позов не обґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню з підстав викладених у ньому.

Позивач скористалась правом подання відповіді на відзив, яка надійшла через підсистему "Електронний суд" 05.09.2024, в якій не погоджується та відхиляє доводи відповідача викладені у відзиві.

Підготовче судове засідання призначене на 06.09.2024 р. 10:30 год., не відбулося, у зв`язку з тим, що головуючий суддя Главач І.А. по даній адміністративній справі №300/6205/24, перебував у відпустці з 06.09.2024 по 04.10.2024 згідно наказу від 23.08.2024 №199-В. Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, фіксація судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалася, що підтверджується довідкою секретаря судового засідання Кузенко Н.І.

Судове засідання по розгляду адміністративної справи №300/6205/24, за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішення, яке призначене на 17.10.2024 о 10 год. 30 хв. не відбулося у зв`язку із перебуванням головуючого судді Главача І.А. на лікарняному.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.11.2024 підготовче провадження в адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішення закрито.

В судовому засіданні 20.11.2024 представники сторін наполягали на своїх правових позиціях, викладених в позові, відзиві та додаткових поясненнях.

Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення спору по суті, заслухавши пояснення учасників справи, судом встановлено такі обставини та відповідні їм правовідносини.

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 21.05.1993 зареєстрована як фізична особа-підприємець, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС в Івано-Франківській області. Основним видом діяльності позивача є: 47.77 роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (том 1 а.с.12,13). ФОП ОСОБА_1 перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку третьої групи, ставка податку 5% (том 1 а.с.14).

Посадовими особами відповідача, на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області №333-п від 08.02.2024 (том 1 а.с.26, том 2 а.с.127) та направлень на проведення перевірки №600 та №607 від 08.02.2024 (том 1 а.с.27,28, том 2 а.с.128,129), проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_5 , магазин за адресою АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт (довідка) 090178 №3152/09/15/РРО/1836302307 від 13.02.2024 (том 1 а.с.22-23, том 2 а.с.130-133).

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому законодавством порядку на загальну суму 900059,50 грн.

У зв`язку з виявленими порушеннями ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 №007218/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 900059,50 грн (100% вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку) (том 1 а.с.15).

Надалі, у зв`язку із несплатою позивачем нарахованих контролюючим органом зобов`язань відповідачем 16.05.2024 винесено податкову вимогу форми "Ю" №0006128-1303-0919.

21.05.2024 позивач отримала (поштове відправлення від 17.05.2024 №7601875174494) оскаржувану податкову вимогу від 16.05.2024, детальний розрахунок суми податкового боргу та рішення про опис майна у податкову заставу №3683/09-19-13-15/13-03-20 від 16.05.2024, у зв`язку з чим ФОП ОСОБА_1 невідкладно 22.05.2024 звернулась з листом до відповідача про надання копій документів на підставі яких, в останньої сформувалась відповідна заборгованість (том 1 а.с. 16-20).

ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом від 28.05.2025 на лист позивача від 22.05.2024 щодо надання копій акту фактичної перевірки та ППР повідомило наступне. За результатами проведеної фактичної перевірки ювелірного магазину за адресою АДРЕСА_1 , складено акт від 12.02.2024, другий примірник якого надіслано засобами поштового зв`язку "Укрпошта" на адресу державної реєстрації по АДРЕСА_2 , листом від 15.02.2024. За наслідками розгляду вказаного акту винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 21.03.2024, яке також листом від 21.03.2024 на вищезазначену адресу направлено позивачу. Вказані поштові відправлення повернулись на адресу контролюючого органу за закінченням терміну зберігання. Також надіслано другий примірник акту та рішення про застосування фінансових санкцій.

Принагідно зауважити, що доказів направлення акту фактичної перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем як не надано платнику, так і до суду.

Вважаючи вказані податкове повідомлення-рішення та вимогу протиправними, позивач звернулася з даним позовом до суду.

При вирішенні даного спору суд виходить з наступного нормативно-правового регулювання спірних правовідносин.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач, окрім іншого, стверджує про наявність порушень при призначенні та здійсненні перевірки, зокрема вказує на відсутність підстав для проведення такої.

Порядок призначення та здійснення фактичних перевірок врегульовано нормами Податкового кодексу України.

Згідно з п.61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За приписами п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Вимогами п.75.1 ст. 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи.

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Як зазначено судом вище, перевірка проведена на підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області №333-п від 08.02.2024 (том 1 а.с.26, том 2 а.с.127) та направлень на проведення перевірки №600 та №607 від 08.02.2024 (том 1 а.с.27,28, том 2 а.с.128,129), за наслідками якої прийнято оскаржуване рішення.

До початку проведення фактичної перевірки, працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області пред`явлено посадовій особі позивача продавцю ОСОБА_4 службові посвідчення, направлення на перевірку та вручено копію наказу, що підтверджується підписом продавця у відповідних направленнях (том 1 а.с.27,28, том 2 а.с.128,129).

Судом встановлено, що в наказі №374-п від 13.02.2024 визначено мету перевірки, зазначено строк її проведення (покликання на ст. 82 та ст. 102 ПК України, без конкретизації часових меж).

Разом з тим, будь-яких листів Державної податкової служби України чи висновків податкового аудиту на виконання та з урахуванням інформації в яких слугувало б проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 до суду не надано.

Тобто, безумовність та обов`язковість в конкретрному випадку вимоги щодо підтвердження контролюючим органом факту наявності конкретних обставин/підстав з переліку визначеного пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України для призначення фактичної перевірки відповідачем не дотримана та в судовому порядку не спростована.

Втім, відповідно до п.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 5 статті 76 ПК України встановлено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Згідно наявної в матеріалах справи копії, Акт перевірки від 13.02.2024 містить перелік виявлених порушень, їх зміст та нормативне регулювання.

Як встановлено судом, перевірка проведена 08.02.2024 в присутності посадової особи - продавця ОСОБА_4 .

За правовим висновком Великої Палати Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

У свою чергу, перевірка проведена та щодо її проведення позивач не заперечував (акт недопуску до перевірки не складався) й за наслідками цієї перевірки прийняте рішення про застосування фінансових санкцій, що є предметом оскарження.

При цьому, судом встановлено обставини, які б свідчать про такі порушення з боку ГУ ДПС в Івано-Франківській області норм ПК України при проведенні перевірки, які вплинули на реалізацію позивачем її прав, як-от ненадання можливості надати необхідні для перевірки документи чи пояснення, що мають вплив на висновки контролюючого органу та прийняте ним рішення за наслідками перевірки.

Що стосується застосування до позивача оскаржуваним рішенням фінансових санкцій у вигляді штрафу, то суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до п.12 ч.1 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Оскільки позивач здійснює господарську діяльність з продажу ювелірних виробів, на неї поширюється вказана норма щодо ведення обліку товарних запасів.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі Порядок №496).

У Порядку №496 терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Інші терміни, що вживаються в цьому Порядку, застосовуються в значеннях, визначених законодавством.

Розділом 2 Порядку №496 передбачено порядок ведення обліку товарних запасів.

Так, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі та має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку.

Заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки, "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (том 1 а.с.22-23, том 2 а.с.130-133).

Обставина відсутності Форми обліку у місці продажу у період проведення фактичної перевірки заперечується позивачем, за твердженням останньої така велася у електронній формі, факт чого був відомий представникам податкового органу, проте не взятий до уваги.

Досліджуючи питання не тільки ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів у передбаченому законом порядку та існування такої Форми обліку у період проведення фактичної перевірки, але й належної поведінки представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.

Так, пунктом 2 наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 08.02.2024, що слугував юридичною підставою для проведення фактичної перевірки платника податків, встановлено терміни проведення такої перевірки шляхом покликання на статтю 82 ПК України, а також визначено дату її початку 08.02.2024 (том 1 а.с.26, том 2 ас.127).

За змістом означеного припису, а саме пункту 82.3 статті 82 ПК України, тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, тобто фактичних, не повинна перевищувати 10 діб.

З іншого боку, конкретизація тривалості фактичної перевірки міститься також у направленнях на перевірку за №№600 та 607 від 08.02.2024, за змістом яких тривалість перевірки становить 10 (десять) діб (том 1 а.с.27-28, том 128,129).

Абзац 2 та 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлює обов`язкові складові змісту наказу про проведення перевірки та направлення, до таких, зокрема, віднесено визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки.

Враховуючи вищенаведене, на переконання суду, податковим органом чітко окреслено часові межі проведення фактичної перевірки господарського об`єкту ФОП ОСОБА_1 , а саме 10 (десять) діб.

При цьому, матеріали справи не містять будь-яких вимог про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації у зв`язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці ФОП ОСОБА_1 .

Так, у відзиві представник відповідача сам не заперечує, що під час перевірки працівниками контролюючого органу складено відомість №3 та запропоновано продавцю ОСОБА_4 надати первинні документи на товар, зазначений в описі на господарському об`єкті до перевірки. Відповідно, акт про ненадання документів теж складений не був. Додатково апелюючи, що позивачем до закінчення фактичної перевірки не було надано документів про походження товару, який є в реалізації та форму ведення обліку товарних запасів. Тобто, представник суперечить сам собі, позаяк жодних вимог про надання тих інших документів до ФОП ОСОБА_1 в ході перевірки виставлено не було.

Крім того, Пунктами 1.1, 3.2 акту перевірки від 12.02.2024, початком такої визначено 08.02.2024, 15:20 год. (том 2 а.с.130), натомість закінченням 12.02.2024, 16:00 год (том 2 а.с.133), тобто у сукупності проведена перевірка складала не повних п`ять днів.

З приводу фактів, встановлених в ході перевірки, викладених у пункті 2.2.20 акту перевірки зазначено наступне: "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (том 2 а.с.132).

Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).

Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.

Суд наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов`язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.

Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом із тим, в контексті наведеного, наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов`язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов`язуючи такий з моментом початку перевірки.

Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

У спірному випадку, у силу вимог закону, обов`язок пред`явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ОСОБА_4 , як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) ФОП ОСОБА_6 , виник 08.02.2024 о 15:20, свідченням чого є проставлення підпису останньої у направленнях за №№286-287 від 22.01.2024 при безпосередньому зазначенні дати та часу такого вручення (а.с.23-24 том ІІ).

При цьому, суд зауважує, що означений обов`язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується коментованими направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення.

Досліджуючи питання не надання позивачем запитуваних податковим органом документів у розрізі відомостей, відображених в акті перевірки від 12.02.2024, суд відзначає наступне.

Так, суд критично оцінює наявність у представників податкового органу, а саме державних інспекторів, котрі проводили фактичну перевірку господарського об`єкту позивача, повноважень з встановлення такої крайньої (кінцевої) дати надання документів, зокрема, форми обліку ведення товарних запасів та первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, що фактично обмежує можливість реалізації платником податків обов`язку з пред`явлення останніх.

Так, чинним законодавством не передбачено юридичного механізму зменшення тривалості фактичної перевірки, так само як і не може бути застосована процедура її зупинення за ініціативи податкового органу, оскільки така передбачена лише для документальної планової або позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва (пункт 82.4 статті 82 ПК України).

З огляду на встановлені судом обставини, а також застосовуючи загальні принципи математичного розрахунку, на переконання суду, податковим органом, по суті, скорочено терміни, протягом яких, у силу вимог закону, платник податків повинен реалізувати обов`язок з надання документів з обліку та походження товарів, з 10 (десяти) діб до 5 (п`яти) діб.

Крім того, усно визначаючи кінцевим терміном надання означених документів 12.02.2024 (дата закінчення перевірки), податковим органом не взято до уваги обставину рівноцінного обов`язку з пред`явлення таких як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), що підлягає перевірці, так і у платника податків.

При цьому, пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

Окрім цього, Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 сформовано висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

Разом із тим, абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. (пункт 44.6 статті 44 ПК України).

Як зазначає, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 21.03.2024 за №004471/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 900059,50 гривень (том 1 а.с.30-31).

В той же час, податковим органом ні в листі від 28.05.2024, ні в ході судового розгляду не долучено рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення скерованого разом з актом перевірки та спірним ППР на податкову адресу позивача, яке б підтверджувало належний спосіб їх надіслання та отримання платником відповідно, що зрештою, порушило законодавчо визначене право платника податків на подання заперечень та відповідних документів.

Також, як зазначалось вище судом, контролюючим органом, всупереч встановленому направленнями №№600-607 від 08.02.2024 терміну проведення фактичної перевірки у 10 (десять) діб, про який, шляхом проставлення підпису на останніх, ознайомлено продавця ОСОБА_4 , а отже доведено до її відома про наявність як у неї, так і у ФОП Бересневої обов`язку протягом означеного строку надати Форму обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, протиправно скорочено такий, чим позбавлено позивача об`єктивної можливості реалізувати останній.

В конкретному ж розглядуваному випадку контролюючий орган діяв "на випередження", зловживаючи своїми процесуальними правами, створюючи специфічні умови найбільш вірогідні для застосування штрафних санкцій, а саме: відсутність документального факту підтвердження конкретних обставин підстав для призначення перевірки, урізання повноцінного визначеного ним терміну проведення перевірки вдвічі та недотримання належного обов`язку направлення акту фактичної перевірки та спірного податкового повідомлення-рішення.

На переконання суду, встановлення та доведення до відома платника податків та/або особу, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), про додатково окреслені часові межі на надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, котрі у подальшому передчасно переривалися із ініціативи останнього, свідчить про неналежну поведінку контролюючого органу, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

Суд зауважує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 встановила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Суд зазначає, що саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.

Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Так, не кожен дефект акта призводить до його неправомірності.

Фундаментальне порушення це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.

Таким чином, суд, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури оформлення того чи іншого рішення, а також беручи до уваги підтверджений факт порушення відповідачем окремих процедурних питань при здійсненні фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , що мало наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, констатує про не дотримання податковим органом вимог законодавства у частині позбавлення позивача можливості долучення запитуваних документів на підтвердження належного ведення обліку та реалізації товарних запасів.

В силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Повертаючись до фактичних обставин справи, як встановлено судом зі змісту пункту 2.2.20 акту перевірки від 12.02.2024, "Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку, становить 900059,50 гривень (Відомість товарів)" (том 2 а.с.130-133).

З приводу відповідності досліджуваного документу вимогам, встановленим для відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначеним Методичними рекомендаціями №534, такий, у противагу, містить не заповнені графи 6-7, у котрих зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей), графи 8-9 з датою та номером документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності), а також графи 10-11 про надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Матеріали адміністративної справи не містять жодних пояснень контролюючого органу з приводу неможливості проведення звірки даних, відображених у Відомості, долученого до акту перевірки від 12.02.2024 як додаток до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, ані будь-яких інших письмових доказів, котрі б свідчили про відмову надати такі.

Досліджуючи відповідність Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 , що долучена до матеріалів адміністративної справи, суд вважає за необхідне відзначити наступне.

Згідно приписів пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, саме на фізичну особу-підприємця, у тому числі платника єдиного податку, покладається вибір ведення форми обліку у паперовій або в електронній формі.

Під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку (пункт 8 Розділу ІІ Порядку №496).

При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).

Тобто, коментована Форм повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.

Разом із тим, суд звертає увагу, що всупереч пункту 1 Розділу ІІ Порядку №496, згідно якого на ФОП покладено обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, долучена до матеріалів справи Форма обліку, не містить відображення усіх господарських операцій з надходження та вибуття товарів у господарській одиниці, котра підлягала фактичні перевірці.

Зокрема, згідно пункту 5 частини 3 Розділу ІІ Порядку №496 графа 8 Форми обліку повинна включати загальну вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій), таким також передбачений виключний перелік господарських операцій, котрі для цілей коментованого нормативно-правового акту, відтак і для суб`єкта господарювання, вважаються вибуттям, до таких віднесено: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем облік товарних запасів ведеться в паперовій та електронній формі (помісячно). Крім того, ФОП ОСОБА_1 подала всі первинні документи (накладні, відомості) що відображають походження та вибуття таких товарних запасів (як продаж, так і повернення виробнику/постачальнику) в конкретному ювелірному магазині. В тому числі Z-звіти, документи на внутрішнє переміщення товарів між нею як ФОП (в т.ч. як окремим місцем зберігання таких), та конкретним місцем продажу (магазином) і т.д.

З огляду на надзвичайно великий асортимент товару, детальний облік такого (по матеріалу (золото, срібло, діаманти, інше)) ведеться позивачем в електронній формі (спеціально розробленій програмі), де міститься вся інформація про кожну позицію з посиланням на артикул товару, його виробника/постачальника, кількість, вагу та ціну реалізації в магазині.

На основі згаданих електронних відомостей обліку позивачем формуються перехідні залишки на початок кожного облікового періоду яким мною визначено місяць. А саме, первинний запис місяця в графі 7 Форми.

В подальшому, на підставі первинних документів, що відображають походження в магазині нових товарів та вибуття товарних запасів, які мали місце на початок звітного періоду чи надійшли в магазин протягом такого, у Формі позивачем робляться відповідні записи та відображаються визначені Формою відомості як про первинний документ, що підтверджує надходження чи вибуття товару, так і щодо вартості товару відображеного в таких первинних документах.

Разом з тим, Порядком №496 специфіка відповідної Форми не передбачає наявності в ній відомостей про детальний асортимент товарних залишків, а лише відомості про документ (його вид, дату, № та постачальника), що підтверджує надходження або вибуття товару в асортименті (кол.3-6 Форми), та суми на які прибуло чи вибуло товару (кол.7-8 Форми).

Зокрема, надходження нових товарів в магазин відбувається виключно від позивача як ФОП, де такі перебувають на зберіганні по факту їх придбання чи повернення/вилучення з магазину. Відображається таке переміщення внутрішніми накладними з помітками "Докл.", які підписуються з однієї сторони позивачем як ФОП, а з іншої сторони - відповідальним продавцем магазину.

Аналогічно, внутрішніми накладними, але з поміткою "Пов." оформляється вибуття товарів (не пов`язане з їх реалізацією) з магазину. Йдеться про їх повернення позивачу як ФОП на подальше зберігання чи подальше повернення виробнику/постачальнику (товар під реалізацією, у разі браку, чи якщо товар тривалий час не продається і т.і.).

Факти ж вибуття товару з магазину, у зв`язку з його реалізацією відображаються також в щоденних Z-звітах, які підклеюються в Книгу обліку розрахункових операцій і паралельно надсилаються системою до контролюючого органу.

Так, до позовної заяви позивачем долучено усі підтверджуючі документи за січень 2024 року (попередній місяць) та лютий 2024 року (місяць у якому проводилась фактична перевірка), що свідчить про ведення обліку товару на постійній основі.

При цьому, суд також бере до уваги, що платник не будучи повідомленою про проведення фактичної перевірки, про вимогу надати будь-які первинні документи та книгу обліку до закінчення перевірки, пояснення та заперечення на акт перевірки та спірне рішення. Доказів протилежного відповідачем на подано та не спростовано.

З огляду на те, що облік товарних запасів все ж вівся, а матеріали перевірки не містять жодного доказу, що той чи інший товар не було обліковано, єдиною підставою для застосування відповідачем штрафної санкції визначеної ст. 20 Закону №265/95 є факт не надання під час проведення перевірки вище згаданих документів.

Безумовно, що в разі відсутності обліку як такого, штраф еквівалентний вартості необлікованого товару і прописаного у згаданій нормі, і є співмірним з порушенням. Проте, оскільки такий облік вівся і належних доказів наявності в магазині на час проведення перевірки саме необлікованого товару, тим паче в обсязі на суму 900059,50 грн, в матеріалах справи не міститься, нарахування конкретної суми не відповідає ані змісту згаданої норми, ані суті конкретного порушення.

Разом із тим, з огляду на долучені позивачем до матеріалів справи копії документів підтверджуючих походження та рух товарів у магазині, а також копії Форм обліку товарних запасів, помилковими є твердження відповідача у відзиві щодо здійснення позивачем реалізації будь-яких товарів, які б не були облікованими.

Так, окреслених документів продавцем не було надано податковим інспекторам під час проведення перевірки з причин незрозумілості, але беззаперечним є те, що такий облік вівся і ведеться, а також те, що весь товар що реалізовується у магазині є облікованим.

Так, з огляду на те, що позивач фактично не була належно повідомлена (з незалежних від нього причин) ні про перевірку, ні про необхідність надання тих чи інших документів, ні про розгляд результатів перевірки відповідачем, позивач просто не була обізнана про те, що від неї щось вимагається чи що її в чомусь звинувачують. Тому позивач й не подавала заперечень на результати перевірки до прийняття оскаржуваного нею податкового повідомлення-рішення, але в межах визначеного строку скористалася своїм правом на захист звернувшись вже безпосередньо до суду.

Достовірним є факт, що долучені нею до позовної заяви копії документів в повному обсязі (і по формі, і по змісту і по їх повноті) відповідають всім тим вимогам чинного законодавства щодо обліку товарних запасів.

При цьому, представник відповідача у відзиві, визнаючи факт наявності у позивача документів про походження (придбання) товарів, лише заперечує їх як такі, що засвідчують "облік" товарних запасів, обумовлюючи це виключно твердженням про те, що позивачем наче б то не велися (щоденно не заповнювалися) Типові форми обліку товарних запасів. Проте, належним чином заповнені відповідні Форми ведення обліку товарних запасів в розрізі кожного з їх підвидів (вироби з золота, срібла, діамантів чи різне) як за період коли здійснювалася фактична перевірка (лютий 2024 року), так і за попередній період (січень 2024 року) позивачем також долучено до позовної заяви.

Також, з огляду на обсяг (асортимент) товару, його рух, поступлення коштів за його реалізацію і т.і., надані позивачем до суду документи в їх значному обсязі безумовно свідчать про неможливість формування таких документів, як і Форм ведення обліку товарних запасів, заднім числом.

Недоречним є покликання відповідача у своєму відзиві на норми права та судові рішення пов`язані з веденням Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, оскільки відповідні норми в принципі не стосуються зокрема й осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, а позивач в даній справі є саме платником єдиного податку 3-ї групи (5% без ПДВ).

Стосовно визначеної перевіряючими бази нарахування оскаржуваної штрафної санкції, відповідач жодним чином не заперечив того факту, що фактичний облік всіх товарних запасів у магазині в принципі нівелює можливість нарахування ним будь-якого іншого штрафу ніж мінімальний (в десятикратному розмірі неоподатковуваного мінімуму доходів громадян).

Крім того, відповідач жодним чином не пояснює за яким принципом ним формувалися Відомості про результати перевірки (Додатки №3 до Методичних рекомендацій затверджених наказом ДПА України від 12.08.2008 року №534), копії яких ним долучено до відзиву. Згідно однієї з цих Відомостей перевіряючими було описано як не обліковані 33 одиниці товару, а згідно іншої ще 28 одиниць. Тобто згідно згаданих Відомостей в магазині на момент перевірки або всього було 61 одиниця товару і весь він не був облікований, що в розрізі долучених позивачем до матеріалів справи документів абсолютно не відповідає дійсності, або ж з якихось причин, які не відображено відповідачем, а ні в матеріалах перевірки, а ні в відзиві на позов - весь решта товар відповідач визнав таким, що належно обліковується.

Як наслідок, вказане лише свідчить про некоректність/недостовірність відомостей вказаних у відповідних Відомостях інспекторами. В свою ж чергу, документи (Відомості) які містять недостовірні відомості щодо предмету перевірки, в принципі не могли братися відповідачем до уваги при розрахунку оскаржуваних штрафних санкцій.

З огляду на викладене Верховний Суд у справі №420/12275/22 дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, у разі надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.

З огляду на наявність відповідних документальних доказів та позбавлення платника можливості долучення відповідного пакету документів до завершення перевірки, першочергово окресленого у 10-денний термін, суд виснував про протиправність дій з боку контролюючого органу.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).

Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі №640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення"; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини:чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.

Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об`єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Разом із тим, на переконання суду, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, всупереч встановленим податковим законодавством та Методичними рекомендаціями №534 вимогам щодо оформлення відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), за наявності об`єктивної можливості здійснити проведення звірки даних, відображених у Відомості, долученого до акту перевірки від 12.02.2024 як додаток до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, останнього не здійснено, що мало наслідком неповне фіксування відомостей про товарні запаси за цінами, встановленими суб`єктом господарювання на початок перевірки.

Додатково суд звертає увагу на вже сформований вище по тексту судового рішення висновок про неналежну поведінку контролюючого органу у формі недотримання процедурних вимог податкового законодавства, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

Зважаючи на викладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, та як наслідок скасування податкової вимоги від 16.05.2024.

Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.

Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, рішення якого є джерелом права та обов`язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (надалі по тексту також - Конвенція).

Так, Європейський Суд з прав людини (надалі по тексту також - Суд) у своєму рішенні по справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (від 9 грудня 1994 року №18390/91), вказав, що статтю 6 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень, детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Міра цього обов`язку може варіюватися залежно від характеру рішення. Необхідно також враховувати численність різноманітних тверджень, з якими сторона у справі може звернутися до судів, та відмінності, наявні в Договірних державах, стосовно передбачених законом положень, звичаєвих норм, правових висновків, викладення та підготовки рішень. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

В рішенні "Салов проти України" (заява №65518/01; від 6 вересня 2005 року) Суд також звернув увагу на те, що статтю 6 параграф 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.

У своїх рішеннях Європейський Суд з прав людини неодноразово зазначав, що рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто мотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.

Разом з цим, згідно з пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Підсумовуючи все вищевикладене, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підставними, а відтак даний позов слід задовольнити.

На підставі статті 124 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області №007218/0706 від 21.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 900059,50 гривень та податкову вимогу від 16.05.2024 №0006128-1303-0919.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасникам справи рішення надіслати через підсистему "Електронний суд".

Перебіг процесуальних строків, початок яких пов`язується з моментом вручення процесуального документа учаснику судового процесу в електронній формі, починається з наступного дня після доставлення документів до Електронного кабінету в розділ "Мої справи".

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_3 );

відповідач Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018).

Суддя Главач І.А.

Рішення складене в повному обсязі 02 грудня 2024 р.