Постанова

від 05.12.2024 по справі 640/20409/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 640/20409/21

касаційне провадження № К/990/21335/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 січня 2022 року (головуючий суддя - Скочок Т.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Василенко Я.М.; судді - Ганечко О.М., Кузьменко В.В.)

у справі № 640/20409/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ПРОЕКТ»

до Головного управління ДПС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БФ ПРОЕКТ» (далі - ТОВ «БФ ПРОЕКТ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 квітня 2021 року № 00307990704, від 22 квітня 2021 року № 00307830704, від 22 квітня 2021 року № 00307840704, від 22 квітня 2021 року № 00307660704, від 22 квітня 2021 року № 00307700704.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 січня 2022 року позовну заяву задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2021 року № 00307830704, від 22 квітня 2021 року № 00307840704, від 22 квітня 2021 року №00307660704 та від 22 квітня 2021 року № 00307700704. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 22 квітня 2021 року № 00307990704 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 15300,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 листопада 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 вересня 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2023 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності викладених в акті документальної планової виїзної перевірки від 05 березня 2021 року № 18283/26-15-07-04-01/35530368 висновків.

Верховний Суд ухвалою від 26 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

25 серпня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БФ ПРОЕКТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 05 березня 2021 року № 18283/26-15-07-04-01/35530368.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 63.3 статті 63, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.3, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: невизначенням та невідображенням фінансового доходу від дисконтування довгострокової заборгованості, на яку нараховуються відсотки, за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, укладеним із Публічним акціонерним товариством «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест»; невірним визначенням розміру фінансових витрат, що підлягали капіталізації в період листопад 2018 року - вересень 2019 року, за наслідками придбання повністю функціональної лінії з виробництва опалубки, що складається з обладнання для виробництва верхнього шару, виробництва середнього шару та для зібрання панелей і лінії подання на прес, в нерезидента-компанії «Gruse Maschinenbau GmbH Co. KG» (Німеччина) на підставі контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18; неправомірним віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання запасних частин; безпідставним віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання теплопостачання та постачання електроенергії, що використано для експериментального виробничого випробування сушки (обладнання STELA); протиправним незбільшенням фінансового результату до оподаткування на 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидента, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України; завищенням різниць, на які зменшується фінансовий результат, за 2017 рік на 2532617,00 грн; заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на 1941973,00 грн у зв`язку з реалізацією товарів нижче ціни їх придбання; неправомірним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за операцією з постання товару на підставі договору від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18, укладеного з Публічним акціонерним товариством «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД», яка звільнена від оподаткування названим податком; неподанням/несвоєчасним поданням податкових повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою № 20-ОПП.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 22 квітня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00307990704, згідно з яким застосовано штрафні санкції в розмірі 30600,00 грн; № 00307830704, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 11893459,00 грн за основним платежем та 2973365,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00307840704, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 34054721,00 грн; № 00307660704, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн; № 00307700704, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1995306,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Щодо висновку контролюючого органу про невизначення та невідображення платником фінансового доходу від дисконтування довгострокової заборгованості, на яку нараховуються відсотки за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, укладеним з Публічним акціонерним товариством «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест», то судами з`ясовано, що за умовами цього договору позики: Публічне акціонерне товариство «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» надає позивачу позику в межах ліміту (100000000,00 грн) повністю або окремими частинами, кожна з яких називається «транш» (пункти 1.2, 1.3 договору); розмір процентів, які ТОВ «БФ ПРОЕКТ» сплачує Публічному акціонерному товариству «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» за користування позикою, складає 18 % річних (пункт 1.4 договору); кінцевий термін повернення заборгованості за позикою - 17 травня 2019 року. При цьому кінцевий термін повернення заборгованості може бути продовжений за згодою сторін (пункти 1.5, 1.6 договору).

В подальшому, сторони уклали та підписали додаткові угоди до договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, відповідно до яких збільшили розмір ліміту, продовжили кінцевий термін повернення заборгованості за позикою та внесли відповідні зміни до редакції пункту 1.5 вказаного договору позики. Зокрема, згідно з додатковою угодою від 17 квітня 2019 року сторони продовжили термін повернення коштів по 17 травня 2020 року, а згідно з додатковою угодою від 30 квітня 2020 року - по 17 травня 2021 року.

Кредиторська заборгованість, яка виникла в платника перед Публічним акціонерним товариством «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» на підставі договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, обліковувалася на бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Сума заборгованості станом на 30 вересня 2019 року становила 295837000,00 грн.

Кваліфікувавши вказану заборгованість як довгострокове зобов`язання, на яке нараховуються відсотки, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність дисконтування кредиторської заборгованості та самостійно здійснив розрахунок вартості майбутніх платежів (фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості) на користь позикодавця, а також розрахунок амортизації дисконту та балансової вартості отриманої позики.

Водночас судовими інстанціями на підставі затверджених керівництвом ТОВ «БФ ПРОЕКТ» положень про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку на 2017, 2018, 2019 роки встановлено, що позивач при складанні фінансової звітності застосовував виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 11 «Зобов`язання»), з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Пунктом 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до пункту 12 П(С)БО 11 «Зобов`язання» поточні зобовязання відображаються в балансі за сумою погашення.

За правилами пункту 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (пункт 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання») та відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю (пункт 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).

Згідно з пунктом 4 П(С)БО 11 «Зобов`язання» теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Отже, дисконтуванню підлягають саме довгострокові зобов`язання.

Водночас за правилами пункту 8 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж дванадцять місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад дванадцять місяців.

У розглядуваній ситуації, як з`ясовано судами попередніх інстанцій, первісний строк погашення заборгованості (17 травня 2019 року) за договором позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18 становив не більше дванадцяти місяців, що свідчить про визначення сторонами короткострокового характеру виконання зобов`язання за цим договором. Надалі додатковими угодами від 17 квітня 2019 року та від 30 квітня 2020 року до цього договору сторони двічі продовжували строк погашення заборгованості, який був меншим ніж дванадцять місяців.

З огляду на викладене, є цілком об`єктивним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що характер облікованої ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості перед Публічним акціонерним товариством «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест», яка виникла на підставі договору позики від 17 травня 2018 року № 17/05/18, не вимагав від нього здійснювати дисконтування суми такої заборгованості, оскільки остання правомірно обліковувалася платником як короткострокова.

Що стосується твердження ГУ ДПС у м. Києві про невірне визначення позивачем розміру фінансових витрат, що підлягали капіталізації в період листопад 2018 року - вересень 2019 року за наслідками придбання повністю функціональної лінії з виробництва опалубки, що складається з обладнання для виробництва верхнього шару, виробництва середнього шару та для зібрання панелей і лінії подання на прес, в нерезидента-компанії «Gruse Maschinenbau GmbH Co. KG» (Німеччина) на підставі контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18, то судами за наслідками аналізу змісту розділу 1 цього контракту та оформлених на його виконання документів (інвойсів, митних декларацій, міжнародних товарно-транспортних накладних, пакувальних листів, довідок від перевізника про доставку готового обладнання) з`ясовано, що створення обладнання для виробництва опалубки відбувалося за межами балансу ТОВ «БФ ПРОЕКТ», а позивачем отримано від нерезидента готову продукцію. Відтак, предмет контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18 не мав обліковуватися платником як кваліфікаційний актив.

За визначеннями, наведеними в пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 31 «Фінансові витрати»), фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу; кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення; собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).

Згідно з пунктами 4, 5 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» фінансові витрати визнаються: юридичними особами, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності - витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов`язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

За правилами пунктів 6, 7 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Якщо запозичення безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати). З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку приймаються середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесені фінансові витрати, що відповідають вимогам пункту 5 цього Національного положення (стандарту).

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Як приклади кваліфікаційних активів у додатку 1 до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» наведено такі активи: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки); незавершені капітальні інвестиції (будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, які тривають); інвестиційна нерухомість (будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення).

Водночас, в додатку 1 до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» наведено також приклади некваліфікаційних активів: фінансові інвестиції (інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу); незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом (незавершені вироби); активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу, (активи придбані для продажу, готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо), сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності).

За змістом пункту 1.3 розділу І Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 01 листопада 2010 року № 1300, для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають: відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов`язаних із позиками; відсотки за фінансову оренду активів.

Згідно з пунктами 1.4, 1.5, 1.7 розділу І зазначених Методичних рекомендацій фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони нараховані, за винятком частини фінансових витрат, яка капіталізується.

Капіталізуються фінансові витрати у випадках створення кваліфікаційного активу. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості кваліфікаційного активу.

До кваліфікаційних активів відносяться: запаси, які потребують суттєвого часу для їх виготовлення, - незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом; будинки, будівлі, споруди, інші об`єкти основних засобів, нематеріальні активи - незавершені капітальні інвестиції в їх виготовлення (будівництво); інвестиційна нерухомість, яка потребує реконструкції (тощо).

Відтак, придбане ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у нерезидента-компанії «Gruse Maschinenbau GmbH Co. KG» (Німеччина) обладнання не відповідає наведеним вище визначенню та прикладам кваліфікаційного активу, що обумовлює цілком обґрунтований висновок судів попередніх інстанцій про безпідставність врахування відповідачем при здійсненні розрахунку капіталізованих фінансових витрат понесених платником витрат на оплату контракту від 22 жовтня 2018 року № GR28/09/18.

Щодо неправомірного віднесення позивачем до собівартості реалізованої продукції витрат на списання запасних частин, то контролюючий орган, мотивуючи свою позицію, вказував, що зазначені комплектуючі не можуть бути класифіковані як такі, що станом на 26 січня 2018 року використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту, оскільки на той час відповідне обладнання лише почало використовуватися в господарській діяльності. Крім того, вартість зазначених запасних частин становить 11,51 % від загальної вартості виробничих основних засобів, які введені в експлуатацію в січні 2018 року, що є окремими складовими частинами комплексу основних засобів. Списання комплектуючих (різаки подрібнювача деревини, змазані маслом ролики для 32-5, матриця типу 32-5-6 мм, сито G1014-одноярусне) з рахунку 207 через рахунок 39 на рахунок 23 є необґрунтованим, оскільки зазначені елементи є окремими складовими частинами комплексу основних засобів, а не запчастинами чи витратними матеріалами, що використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту. Відтак, платник мав відображати в бухгалтерському обліку операції з перерахованими вище витратними матеріалами (запасними частинами) за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Заперечуючи проти таких висновків ГУ ДПС у м. Києві, ТОВ «БФ ПРОЕКТ» вказувало, що керівником відповідно до пункту 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (далі - Методичні рекомендації № 561), та з урахуванням службової записки головного технолога виробництва ОСОБА_1 від 24 січня 2018 року прийнято рішення (розпорядження) від 25 січня 2018 року про порядок списання певних розхідних матеріалів (молотків-різаків, роликів, матриць типу 32-5-6 мм, сит типу G1014-одноярусних), які використовуються в процесі виробництва продукції (паливних гранул і пелет), а саме шляхом списання на витрати виробництва пропорційно виробленому ресурсу даних запчастин. Цього ж дня директором прийнято наказ № 22од «Про затвердження номінального обсягу виробництва деревних паливних гранул для списання запасних частин технологічного обладнання»; встановлено тимчасові номінальні обсяги виробництва деревних паливних гранул (пелет) на технологічному обладнанні.

З огляду на це платник здійснював помісячне пропорційне списання запасних частин у виробництві продукції згідно з технологічним процесом виробництва та з відображанням таких операцій проводками: Дт39 Кт207 на суму 4354471,99 грн та Дт23 Кт39. При цьому за період з 01 січня 2018 року по 31 серпня 2018 року списання запасних частин поділено на витрати декількох періодів, оскільки ТОВ «БФ ПРОЕКТ» щойно запустило виробничий процес.

Також платник виходив із того, що мінливий відсоток списаних запасних частин (витратних матеріалів) зумовлений особливостями виробництва пелет паливних, а конкретно тим, що обсяги виробництва не є сталими. Питома вага списаних запчастин є прямим наслідком і виявом технології виробництва паливних пелет та їх кількості.

На підтвердження здійснення списання запчастин за встановленим порядком позивач надав засвідчені копії актів списання матеріалів, накладних на переміщення, актів внутрішнього переміщення продукції, видаткових накладних на товарно-матеріальні цінності, накладних-вимог за відповідні періоди.

За правилами пунктів 14, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 7 «Основні засоби»), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Тобто, П(С)БО 7 «Основні засоби» виокремлює два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів: 1) заходи, пов`язані з поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об`єкта; 2) заходи, спрямовані на підтримання об`єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.

У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують (відносять на збільшення первісної вартості об`єктів, які поліпшуються). При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об`єкта основних засобів (Дт 10 - Кт 152).

У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об`єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу, зокрема, собівартості готової продукції (Дт 23) - якщо об`єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції.

При цьому пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561 передбачено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Тобто, саме за керівником підприємства закріплено право на визначення подальшої долі основних засобів з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат: поліпшувати їх чи підтримувати в робочому стані.

За правилами пунктів 31, 32 Методичних рекомендацій № 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

У спірній ситуації, як з`ясовано судовими інстанціями, директором ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у відповідності до пункту 29 Методичних рекомендацій № 561, П(С)БО 7 «Основні засоби» та з урахуванням службової записки головного технолога прийнято рішення (розпорядження від 25 січня 2018 року), яким визначено порядок списання вартості витратних матеріалів (запасних частин), використаних для підтриманням відповідного обладнання (основних засобів) в робочому стані, до складу витрат на виготовлення на такому обладнанні продукції.

В свою чергу, контролюючий орган, позбавивши позивача права вибору, передбаченого пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561, порушив принцип презумпції правомірності рішень платника податку. Більш того, відповідачем не доведено належними документальними доказами хибність прийнятого директором ТОВ «БФ ПРОЕКТ» рішення про порядок списання вартості витратних матеріалів (запасних частин).

Що стосується посилання ГУ ДПС у м. Києві на безпідставне віднесення платником до собівартості реалізованої продукції витрат на списання теплопостачання та постачання електроенергії, що використано для експериментального виробничого випробування сушки (обладнання STELA) з метою збільшення об`ємів виробництва, то судами з`ясовано, що позивачем до перевірки подано акти здачі-прийняття робіт, регістри бухгалтерського обліку та розрахунки щодо обсягів списання теплової та електроенергії, що використано для налаштування сушки.

Дослідивши вказані документи, контролюючий орган дійшов висновку, що приріст виходу готової продукції після проведення налаштувань сукупно лишився на сталому місці і зазначив, що платник мав збільшити первісну вартість об`єкта основних засобів на попередньо оцінену суму витрат на теплову та електроенергію, що понесено на експериментальне випробування сушки, відобразивши такі витрати на дебетах рахунків бухгалтерського обліку 15 «Капітальні інвестиції» і 10 «Основні засоби».

Відповідно до пунктів 6, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (продукція підприємства), зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забраковано з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (пункт 14 П(С)БО 16 «Витрати»).

Як з`ясовано судами, 25 грудня 2018 року головний технолог ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у тексті службової записки повідомив керівництво про те, що відповідно до умов контракту поставки обладнання (а саме стрічкової, низькотемпературної сушарки «STELA») воно запрограмовано для сушки тирси - сипучого, незамерзлого, без пилу та грубих домішок продукту, температурою 10 градусів за Цельсієм. Тобто, постачальником розраховано і відпрацьовано параметри та режими сушіння сировини, розраховано величину споживання електричної та теплової енергії на тону готової продукції. Однак, враховуючи виникнення необхідності в збільшенні об`ємів виробництва готової продукції, виробництво почало отримувати додаткову сировину (крупну фракцію сировини з лінії розпилу LINK), що призвело до неможливості проводити якісний процес сушіння сировини до заданої вологості. Виникла потреба в перепрограмуванні та зміні режимів сушіння сушарки «STELA» під інший матеріал (сировину). Виходячи з описаної ситуації, головний технолог запропонував керівництву вчинити ряд заходів, а саме провести зміну параметрів налаштування та підібрати додаткові режими сушіння протягом періоду січня - березня 2019 року, водночас довів до відома керівництва, що проведення виробничих випробувань сушарки без сировини та з сировиною потребуватиме більших затрат на теплову та електроенергію. Директором ТОВ «БФ ПРОЕКТ» на підставі цієї службової записки та відповідно до пункту 29 Методичних рекомендацій № 561 прийнято: наказ від 26 грудня 2019 року № 52 про організацію виробничих випробувань, підбір додаткових режимів сушіння сировини, в якому також наказано результати виробничих випробувань оформити відповідними актами (копії яких наявні в матеріалах справи) із зазначенням додаткових затрат теплової та електричної енергії, що витрачено на тестування сушарки «STELA»; наказ від 09 квітня 2019 року № 9-од щодо віднесення витрат на оплату електроенергії та тепла за період січень - березень 2019 року на витрати майбутніх періодів, а саме щодо проведення в бухгалтерському обліку витрат на електроенергію та тепло за період січень - березень 2019 року - 70 % від їх загальних витрат, а 30 % на витрати майбутніх періодів із щомісячним списанням на витрати виробництва, починаючи з 01 травня по 31 жовтня 2019 року.

На підставі прийнятого керівником ТОВ «БФ ПРОЕКТ» рішення відображення операцій зі списання витрат енергії на налаштування сушки до виробничої собівартості відбулося таким чином: Дт. 39 Кт. 631 на суму 5003238,10 грн, Дт. 91 Кт. 39 на суму 5003238,10 грн відображено 30 % від витрат теплової та електроенергії за січень, лютий, березень 2019 року. Пропорційне списання відбулося згідно з технологічним процесом виробництва у зв`язку з експериментальним виробничим випробуванням сушки для збільшення об`ємів виробництва. Без цих витрат нормальна експлуатація сушки (сушарки) в межах її первісного строку використання була б неможливою, оскільки ці витрати спрямовано на експериментальне випробування з метою налаштування сушки.

При цьому таке відображення не вплинуло на визначення фінансового результату до оподаткування в бухгалтерському обліку (100 % відсотків витрат понесено, але з них 70 % враховано одразу, а 30 % віднесено на витрати майбутніх періодів), а також на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток у податковому обліку. Також таке відображення не вплинуло на визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів: сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

На рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.

За наслідками дослідження наданих позивачем документів судові інстанції з`ясували, що експериментальне виробниче випробуванням сушки пов`язане з її налаштуванням з огляду на збільшення в первісних межах об`ємів виробництва через заміну первинної сировини на іншу (іншої якості) та не передбачало в рамках випробування приріст виходу готової продукції.

Наведене дає підстави для висновку про хибність позиції контролюючого органу щодо невірних класифікації та обліку платником витрат на теплову та електроенергію в охоплений перевіркою період.

Щодо доводів контролюючого органу про безпідставне незбільшення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» фінансового результату до оподаткування на 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидента, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, то за правилами підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у, зокрема, нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи».

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначав, що організаційно-правову форму компанії «Gruse Maschinenbau GmbH Co. KG» включено до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, та ця компанія-нерезидент не сплачувала податок на прибуток (корпоративний податок).

Утім, як з`ясовано судовими інстанціями, в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480, чинній на момент вчинення господарських операцій між контрагентами в 2019 році, організаційно-правова форма Gesellschaft mit Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH Co.KG) була відсутня, що обумовлює безпідставність доводів ГУ ДПС у м. Києві про порушення платником вимог підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України.

Що стосується висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» різниць, на які зменшується фінансовий результат, за 2017 рік на 2532617,00 грн, то судами попередніх інстанцій установлено, що значення рядка 3.2.4 податкової декларації за 2017 рік, що мало від`ємне значення, сформовано позивачем з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (2014, 2015, 2016 років).

Правильність та достовірність формування платником показників податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2014, 2015 і 2016 роки (зокрема, показника об`єкта оподаткування, що має від`ємне значення) контролюючим органом в результаті проведених перевірок спростовано не було. Більш того, відповідач не надав жодних документальних доказів на підтвердження обставин проведення камеральних та/або документальних перевірок ТОВ «БФ ПРОЕКТ» з питань декларування податку за 2014 - 2016 роки в рамках визначеного статтею 102 ПК України строку давності.

Відповідно ж до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Відтак, на момент проведення документальної планової перевірки в період з 21 лютого 2021 року по 26 лютого 2021 року в позивача був відсутній обов`язок зберігати і надавати контролюючому органу первинні та бухгалтерські документи за період діяльності 2014 - 2016 років, після 1095 днів з дня подання податкової звітності за вказані звітні роки (податкові декларації від 07 червня 2016 року № 9082252827, від 02 лютого 2016 року № 9274780918, від 03 лютого 2017 року № 9269052332).

З огляду на викладене, суди дійшли правильного висновку про те, що твердження відповідача про завищення позивачем показника рядка 3.2.4 податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік з причини завищення показників рядка 04 «об`єкт оподаткування» та/або рядка 3.2.4 «сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років додатку РІ», є необґрунтованим.

Щодо доводів ГУ ДПС у м. Києві про заниження ТОВ «БФ ПРОЕКТ» податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2017 року на 1941973,00 грн у зв`язку з реалізацією товарів нижче ціни їх придбання, то, як з`ясовано судовими інстанціями, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу всупереч правилам статей 44, 102 ПК України вимагали від позивача первинні та бухгалтерські документи при взаємовідносинах із PATHVILLE HOLDING LIMITED за період, що не відносився до предмета перевірки (з 26 серпня 2014 року по 31 грудня 2016 року), а відтак платник не допустив порушення податкового законодавства, коли відмовився надати запитувані за період до 01 січня 2017 документи.

Більш того, судами з`ясовано, що різниці між вартістю придбаних та вартістю реалізованих товарів розраховано відповідачем на підставі інвойсів за період з 01 вересня 2016 року по 30 вересня 2016 року, вантажних митних декларацій за період з 01 вересня 2016 року по 30 вересня 2016 року, видаткових накладних за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року та даних регістрів бухгалтерського обліку (карток рахунку 281, оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 та оборотів по рахунку 361 за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року). Крім того, для розрахунку первісної вартості придбаних позивачем у PATHVILLE HOLDING LIMITED товарів використано контрактну вартість.

Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 9 «Запаси»), придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що на виконання умов контракту від 26 серпня 2014 року № 08-18, укладеного з нерезидентом-постачальником PATHVILLE HOLDING LIMITED, позивачем у вересні 2016 року придбано обладнання, устаткування та комплектуючі. На час фактичного отримання обладнання курс складав від 29,14588 грн до 29,536967 грн за 1 євро.

За правилами пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як встановлено судами, оплату за придбані товарно-матеріальні цінності платником здійснено в 2014 році. Відповідно на час оплати (а саме станом на 02 вересня 2014 року, 11 вересня 2014 року, 12 вересня 2014 року) курс складав 17,29/16,71 грн та 16,77 грн за 1 євро. Тобто, суми, сплачені ТОВ «БФ ПРОЕКТ» згідно з договором PATHVILLE HOLDING LIMITED, були майже удвічі нижчі, ніж застосував контролюючий орган.

Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»), сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.

Така заборгованість є немонетарною статтею балансу (тобто, при її погашенні підприємство не отримає грошей або їх еквівалентів), тому її сума не підлягає перерахунку на дату балансу і дату її погашення (підпункт «б» пункту 7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

Враховуючи наведене, відповідачем неправильно визначено первісну вартість придбаних у PATHVILLE HOLDING LIMITED товарно-матеріальних цінностей, що, в свою чергу, призвело до помилкового висновку про те, що вони в подальшому реалізовані за ціною, нижчою ціни придбання.

Щодо посилання контролюючого органу на неправомірне включення позивачем до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за операцією з постання товару на підставі договору від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18, укладеного з Публічним акціонерним товариством «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД», що звільнена від оподаткування названим податком, то судами з`ясовано, що за змістом додатка 2 до вказаного договору продавець бере на себе зобов`язання поставити на територію платника, змонтувати та ввести в експлуатацію обладнання для поліпшення лінії транспортування цеху виготовлення пелет з деревини на загальну суму 8625844,19 грн (у томі числі податок на додану вартість - 1437640,70 грн), що складається з певних визначених складових, серед яких програмне забезпечення, вартістю 320000,00 грн (у томі числі податок на додану вартість - 53333,33 грн).

Посилаючись на норми пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач зазначив, що поставлене позивачу за договором від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18 обладнання (програмне забезпечення) відноситься до програмної продукції, операції з постачання якої звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.

Тобто, у цій нормі програмна продукція розглядається як окремий та самостійний предмет поставки.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Утім, у розглядуваній ситуації судами з`ясовано, що програмне забезпечення, щодо якого виник спір, є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається (складовою, яка необхідна для роботи обладнання та непридатна для використання окремо від нього), а не самостійним предметом поставки. Також у договорі від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18 відсутні посилання на узгоджений сторонами порядок розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Тобто, за умовами договору від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18 програмне забезпечення є невід`ємною складовою обладнання та не може використовуватися окремо від нього або бути встановленим за бажанням позивача на іншому обладнанні чи пристрої.

Отже, висновок ГУ ДПС у м. Києві про те, що згідно з умовами договору від 22 січня 2018 року № ТО-О1/18 відбулося постачання на адресу позивача безпосередньо програмної продукції не відповідає дійсності.

Що стосується правомірності застосування контролюючим органом до ТОВ «БФ ПРОЕКТ» штрафних санкцій за неподання/несвоєчасне подання податкових повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою № 20-ОПП, то, судові інстанції, дослідивши наявний у матеріалах справи розрахунок штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 22 квітня 2021 року № 00307990704, з`ясували, що відповідач застосував до позивача штрафні санкції по 2040,00 грн за кожним фактом неподання повідомлення щодо 15 об`єктів оподаткування (тобто, в подвійному розмірі).

В той же час, контролюючим органом не надано документальних доказів наявності в нього правових підстав для застосування штрафних санкцій у подвійному розмірі, що обумовлює протиправність застосування до ТОВ «БФ ПРОЕКТ» штрафних санкцій за вчинення описаних вище правопорушень у розмірі 15300,00 грн.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 січня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова