Постанова

від 09.12.2024 по справі 520/16558/24

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2024 р. Справа № 520/16558/24Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2024, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В., м. Харків, повний текст складено 02.09.24 по справі № 520/16558/24

за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства " Україна"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне сільськогосподарське підприємство «Україна» (далі по тексту - позивач, ПСГП «Україна» звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі по тексту ДПС України, другий відповідач) у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 30 від 09.03.2023 датою її фактичного подання;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 51 від 27.03.2023, датою її фактичного подання;

- судові витрати покласти на відповідачів.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Харківській області від 08.02.2024 № 10521606/30749488, від 08.02.2024 № 10521607/30749488 про відмову в реєстрації податкових накладних № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023, складених на виконання умов договору поставки № ВКП-01/2303-09 за фактом здійснення поставки насіння гірчиці та на виконання умов договору поставки № ВКП-01/2303-20 за фактом здійснення поставки насіння кукурудзи та соняшнику, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення у податкових зобов`язань та права виписки спірних податкових накладних.

Наполягав, що квитанції про зупинення реєстрації спірних ПН не відповідають вимогам, що зазначені у п. 11 Порядку зупинення реєстраціїподаткової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі по тексту Порядок № 1165) оскільки не містять зазначення, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення для того, аби реєстрація ПН стала можлива.

Водночас, не зважаючи на невідповідність сформованих контролюючим органом квитанцій, на виконання вимог чинного законодавства, позивачем, засобами електронного документообігу, було направлено першому відповідачу пояснення та копії документів, які повністю підтверджують факт та відображають зміст господарських операцій, зазначених в ПН.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2024 по справі № 520/16558/24 адміністративний позов Сільськогосподарського підприємства «Україна» (вул. Центральна, буд. 123, сел. Петро-Іванівка, Дворічанський район, Харківська область, 62720, код ЄДРПОУ 30749488) до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (вул. Пушкінська, б. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495), Державної податкової служби України (Львівська площа, б. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.02.2024 № 10521606/30749488.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.02.2024 № 10521607/30749488;

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 30 від 09.03.2023 датою її прийняття на реєстрацію.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 51 від 27.03.2023, датою її прийняття на реєстрацію.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, б. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Сільськогосподарського підприємства «Україна» (вул. Центральна, буд. 123, сел. Петро-Іванівка, Дворічанський район, Харківська область, 62720, код ЄДРПОУ 30749488) судові витрати у сумі 2 422,4 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійок).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, б. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ43005393) на користь Сільськогосподарського підприємства «Україна» (вул. Центральна, буд. 123, сел. Петро-Іванівка, Дворічанський район, Харківська область, 62720, код ЄДРПОУ 30749488) судові витрати у сумі 2 422,4 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійок).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2024 у справі № 520/16558/24 прийнявши по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ПСП «Україна» відмовити; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС у Харківській області, повідомивши про дату, місце та час розгляду справи в суді апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про неповне з`ясування судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в силу положень статті 317 КАС України є підставою для його скасування.

Наполягав, що неподання платником податку на додаткове повідомлення контролюючого органу будь-яких документів є безмовною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних, що свідчить про відсутність в діях контролюючого органу ознак протиправності.

Звернув увагу, що зі змісту отриманих від платника податку первинних документів неможливо встановити настання першої події, оскільки було надано видаткову накладну № 37 від 09.03.2023 на загальну суму 2124931,20 грн в тому числі ПДВ 354155,20 грн на поставку гірчиці, однак жодних товарно-транспортних накладних, які б підтверджували доставку товару покупцю надано не було.

Крім того, стверджуючи про те, що гірчиця є власно вирощеною продукцією, позивач, в свою чергу, жодних документів про наявність сільськогосподарської техніки, земельних ділянок, матеріально-технічної бази та кваліфікованих робітників також не надає.

Також, оскільки сільськогосподарське підприємство під час здійснення діяльності з вирощування зернових культур використовує добрива та засоби захисту рослин, то відповідно, має здійснювати і списання придбаних добрив, що підтверджується актом про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за формою № ВЗСГ-3, однак на розгляд Комісії вказані документи не надавались. Так само, не подавались і документи щодо придбання таких добрив, мінералів, пестицидів та агрохімікатів.

За висновком контролюючого органу, надання платником податку платіжних доручень без виписок з особового банківського розрахункового рахунку платника не може бути достатнім підтвердженням надходження коштів на банківський розрахунковий рахунок отримувача, позаяк після виписки платіжного доручення воно може бути відкликано до дати валютування.

Цитуючи положення ст. 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зауважив на наявність чіткого переліку документів, якими підтверджується факт прийняття зерна зерновим складом (подвійне складське свідоцтво, просте складське свідоцтво, складська квитанція), які, в свою чергу, також не було надано.

Позивач у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів викладених в ній, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Наполягав, що факт зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (передачі товару), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складено ПН.

Звернув увагу, що позивач, на стадії реєстрації спірних податкових накладних, не зобов`язаний на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з реалізації насіння надавати контролюючому органу також документи і по інших господарських операціях, які не мають відношення до спірних.

Зауважив, що відповідачами не надавались протоколи засідання комісії, де розглядались подані позивачем документи і пояснення, а тому невідображення чому саме надані платником податку пояснення та первинні документи не враховані при винесенні рішення та яких саме документів чи інформації не вистачає для прийняття позитивного рішення про реєстрацію ПН, свідчить про формалізм та необґрунтованість індивідуального акту податкового органу.

Другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що Сільськогосподарське підприємство «Україна» зареєстроване 18.01.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинений запис та зареєстровано платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності є вирощування зернових культур (крім рису).

09.03.2023 між Сільськогосподарськім підприємством «Україна» і ТОВ «АГРОТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» було укладено договір поставки № ВКП-01/2303-09 відповідно до п.п. 1.1., 1.2 якого постачальник зобов`язується передати у встановлений Договором термін Товар-сільськогосподарську продукцію, яка визначена у видаткових накладних та/або в специфікаціях, у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору. Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість товару в кожній партії вказується у видаткових накладних та/або специфікаціях, підписаних сторонами.

Відповідно до Специфікації № 1 від 09.03.2023 до Договору ПСП «Україна» має поставити ТОВ «АГРО ТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» у строк до 08.03.2024 насіння гірчиці у кількості 42,98 т., вартість якої становить 2 124 931,20 грн, у т.ч. ПДВ 14% 354 155,20 гривень.

Поставка товару здійснюється у відповідності з правилами «Інкотермс-2020» на умовах ЕХW склад за адресою Сумська область Роменський район с. Подільки, вул. Гадяцька, б. 41.

Факт приймання товару за номенклатурою «Насіння гірчиці» підтверджується видатковою накладною № 37 від 09.03.2023 на загальну суму 2 124 931,20 грн, у т. ч. ПДВ 14% 354 155,20 гривень. За цією подією датою відвантаження товару Сільськогосподарським підприємством «Україна» була виписана та подана на реєстрацію податкова накладна № 30 від 09.03.2023 на загальну суму 2 124 931,20 грн у т.ч. ПДВ 14 % - 354 155,20 гривень.

Відповідно до п. 4.3 Договору , оплата товару здійснюється до 01.03.2024.

На виконання умов договору покупцем здійснено оплату на загальну суму 2 124 931,20 грн у т.ч. ПДВ 14% - 354 155,20 грн, що підтверджено платіжними документами. Дана операція була відображена Сільськогосподарським підприємством «Україна» в бухгалтерському обліку.

20.03.2023 між Сільськогосподарським підприємством «Україна» і ТОВ «АГРОТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» було укладено договір поставки № ВКП-01/2303-20 відповідно до п.п.1.1., 1.2., якого постачальник зобов`язується передати у встановлений Договором термін Товар-сільськогосподарську продукцію, яка визначена у видаткових накладних та/або в специфікаціях, у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору. Поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість товару в кожній партії вказується у видаткових накладних та/або специфікаціях, підписаних сторонами. Відповідно до Специфікації № 1 від 20.03.2023 до Договору ПСП «Україна» має поставити ТОВ «АГРОТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» у строк до 30.06.2024 насіння кукурудзи у кількості 119,0 умовних штук вартість якої становить 284 866,00 грн, у т. ч. ПДВ 14 % - 69 881,24 грн та ще кілька сортів насіння кукурудзи, на загальну вартість товару 1 110 869,58 грн у тому числі ПДВ 14% - 136 422,58 гривень. Поставка товару здійснюється у відповідності з правилами «Інкотермс-2020» на умовах ЕХW склад за адресою Харківська область, Куп`янський район, с. Митрофанівка, вул. Світла, б. 83.

Факт приймання товару за номенклатурою «Насіння кукурудзи» підтверджується видатковою накладною № 75 від 27.03.2023 на загальну суму 1 110 869,58 грн, у тому числі ПДВ 14 % - 136 422,58 грн і товарно-транспортною накладною від 27.03.2023.

Товар було відвантажено із власного складу Сільськогосподарським підприємством «Україна», що знаходиться за адресою Харківська область, Куп`янський район, с. Митрофанівка, вул. Світла, буд. 83.

За цією подією датою відвантаження товару Сільськогосподарським підприємством «Україна» була виписана та подана на реєстрацію податкова накладна № 51 від 27.03.2023 на загальну суму 2 124 931,20 грн, у т. ч. ПДВ 14 % - 354 155,20 гривень. Відповідно до п. 4.3 Договору, оплата товару здійснюється до 30.06.2023. На виконання умов договору покупцем здійснено оплату на загальну суму 1 110 869,58 грн.

Дана операція була відображена Сільськогосподарським підприємством «Україна» в бухгалтерському обліку.

Позивач зауважив, що ними здійснено відчуження власно вирощеного насіння гірчиці та придбаного насіння соняшнику і кукурудзи, вартість якого, в повній мірі оплачена покупцем, що підтверджується відповідними первинними документами, які оформлені належним чином і не мають дефектів форми.

Вказані господарські операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) та з метою отримання прибутку. Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 30 від 09.03.2023 та податкової накладної № 51 від 27.03.2023 не відповідають вимогам, що встановлені до таких п. 11 Порядку 1165, оскільки в них не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою. Факт зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує ані факту здійснення господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (передачі товару), що підтверджується первинними документами, на підставі якого складено податкову накладну. У наданих квитанціях до податкової накладної № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023 вбачається, що у них не зазначено жодних вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та вичерпного переліку документів з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, всупереч наданим позивачем пояснень та документів, податковим органом прийнято рішення від 08.02.2024 № 10521606/30749488 та від 08.02.2024 № 10521607/30749488 про відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання пояснень та копій документів. Проте у рядку «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не зазначено жодні документи, недостатність чи відсутність яких стали причиною прийняття таких рішень

Позивач вважаючи таку позицію контролюючого органу безпідставною та такою що порушує його права та охоронювані законом інтереси, звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та неправомірності оскаржуваних рішень, оскільки наявні в матеріалах справи квитанції від 30.09.2021 про зупинення реєстрації податкових накладних сформовані у такий спосіб, що пропозиція про надання документів є загальною та формальною, за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.

З огляду на те, що позивачем було подано до Головного управління ДПС у Харківській області пояснення та копії наявних на той момент документів, які розкривають зміст господарських операцій, щодо яких складено спірні податкові накладні, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність прийнятих контролюючим органом рішень та наявність підстав для їх скасування.

Серед іншого, судом враховано правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18, в який останній виснувався, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірного рішення, а подані позивачем пояснення та документи, на думку суду, підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складено спірні податкові накладні, ознак порушення вимог законодавства щодо її складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, з метою відновлення прав та інтересів Сільськогосподарського підприємства «Україна» похідні позовні вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 30 від 09.03.2023 та податкову накладну № 51 від 27.03.2023, датою їх прийняття на реєстрацію, також задоволено.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції, з яких вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної ПН слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 1207, 1005, 1206 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 51 від 27.03.2023 «D»=24.2874%, «Р»=2100 та щодо податкової накладної № 30 від 09.03.2023 «D»=24.2874%, «Р»=0.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з досліджених колегією суддів квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Водночас, колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано пояснення, зі змісту яких вбачається, що здійснюючи свою статутну діяльність на площі 2072,9978 га, позивачем, як суб`єктом господарювання, було здійснено посів сільськогосподарських культур, що відображено у звіті за формою 4-сг про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2023 року: гірчиця 347,20 га, соняшник 105,60 га. Станом на 31.12.2023 на балансі суб`єкта господарювання обліковуються залишки готової продукції на суму 6147830,46 грн. Позивач орендує земельні ділянки у фізичних осіб (пайовиків) загальною площею 2072,9978 га, що розташовані в Харківській області. Дані про наявність земельних ділянок відображено у податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи та додатку до неї, яка була подана 20.02.2023 та прийнята ДПС.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення № 1 від 15.01.2024 про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023 реєстрацію яких зупинено з додатками (33 шт.) зокрема: договір поставки № ВКП-012303-09 від 09.03.2023, видаткову накладну № 37 від 09.03.2023, платіжне доручення № АВ07474 від 15.05.2023, оборотно-сальдову відомість від 31.12.2023, договір підряду № ВПД-02/2103-01 від 01.03.2021, акт приймання-здачі робіт № 378 від 31.08.2021, платіжну інструкцію № 103 від 10.03.2021, договір перевезення № ВТ-06/2103-01 від 01.03.2021, акт прийому-здачі робіт № 348 від 31.07.2023, платіжну інструкцію № 1369 від 15.12.2021, товарно-транспортні накладні № 640 від 06.08.2021, № 240920221 від 24.09.2022, № 300920225 від 30.09.2022, договір зберігання № 2-21ХР від 01.07.2021, акт прийому-передачі № 40 від 31.01.2022, платіжну інструкцію № 1232 від 12.11.2021, реєстр накладних на зерно № ЦКП-18/234/030821 від 03.08.2021, договір зберігання № ХР-01/2209-22 від 22.09.2022, акт прийому-передачі № 22 від 31.01.2023, платіжну інструкцію № УК00194 від 14.03.2023, акт прийому-передачі майна до договору зберігання № ХР-01/2209-22 від 24.09.2022, договір поставки « ВКП-01/2303/20 від 20.03.2023, видаткову накладну № 75 від 27.03.2023, платіжну інструкцію № 2811860859 від 17.04.2023, оборотно-сальдову відомість від 31.12.2023, видаткову накладну № 23 від 15.02.2023, видаткову накладну № 24 від 15.02.2023, платіжну інструкцію № 333 від 13.06.2022, договір поставки № ВПК-01-2202-01 від 01.02.2022, свідоцтво про право власності на нерухоме майно № САС 406047 від 11.03.2010, штатний розклад від 27.03.2023, сертифікат № 146168 від 09.11.2021, пояснення від 24.01.2024.

Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що у зв`язку із здійсненням поставки товару (насіння гірчиці) на загальну суму 2124931,20 грн на виконання умов договору поставки № ВКП-01/2303-09, що підтверджується видатковою накладною № 37 від 09.03.2023 та специфікацією № 1 від 09.03.2023, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «АГРОТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» податкову накладну від 09.03.2023 № 30 на суму 2124931,20 грн, у тому числі ПДВ 354155,20 грн, та подав її на реєстрацію.

Крім того, у зв`язку зі здійсненням поставки товару (насіння кукурудзи Р8816, насіння кукурудзи Р9074, насіння соняшнику Р64ЛП130 інсектицид), на виконання умов договору поставки № ВКП-01/2303-20, що підтверджується видатковою накладною № 75 від 27.03.2023 та товарно-транспортною накладною від 27.03.2023 № 4802361, позивач також вважав, що у нього виникло податкове зобов`язання (за правилом першої події) та сформував на адресу контрагента ТОВ «АГРОТРЕЙД-ВИРОБНИЦТВО» податкову накладну № 51 від 27.03.2023 та подав її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Харківській області, що не спростовується першим відповідачем.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних документи, які були подані позивачем з повідомленням, керуючись вимогами пункту 9 Порядку № 520, першим відповідачем надіслано СП «Україна» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 31.01.2024 № 10476046/30749488 для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 30 від 09.03.2023 та від 31.01.2024 № 10476049/30749488 у податковій накладній № 51 від 27.03.2023, зокрема, копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, первинних документів щодо придбання товарів.

В додатковій інформації не зазначено які саме документи слід надати платнику податку з метою усунення сумнівів контролюючого органу.

Відповіді на вказане повідомлення ПСП «Україна» не надавало, оскільки попередньо всі витребувані документи надавались контролюючому органу разом з повідомленням, а відтак вже були у нього в розпорядженні.

Колегією суддів встановлено, що дійсно витребувані контролюючим органом документи були надані позивачем разом із повідомленням та поясненнями від 25.01.2024 № 1 та, як наслідок малися у розпорядженні ГУ ДПС в Харківській області станом на момент надсилання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 31.01.2024 № 10476046/30749488 для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній № 30 від 09.03.2023 та від 31.01.2024 № 10476049/30749488 у податковій накладній № 51 від 27.03.2023.

Водночас, податковим органом жодним чином не обґрунтовано необхідність повторного подання вищевказаних документів, причини їх неприйняття із повідомленням про надання пояснень № 1 від 25.01.2024 та необхідність повторного витребування цих самих документів.

Незважаючи на подання витребуваних первинних документів, ГУ ДПС у Харківській області, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 08.02.2024 № 10521606/30749488 та від 08.02.2024 № 10521607/30749488 з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН. Водночас, в додатковій інформації взагалі не зазначено конкретно яких саме документів не вистачило контролюючому органу для прийняття позитивних рішень.

Колегія суддів вважає, що посилання контролюючого органу на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, є неприйнятними, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.

Колегія суддів вважає безпідставним посилання першого відповідача на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфікою договірних відносин позивача та його контрагента не передбачено складення таких документів.

При цьому варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій першим відповідачем не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарської операції за результатами якої складено спірні податкові накладні.

Щодо надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, колегія суддів враховує, що позивачем надавались до контролюючого органу договір поставки № ВПК-01/2202-01 від 01.02.2022 на придбання насіння соняшнику і кукурудзи для посіву, а також видаткові накладні від 15.02.2022 № 23 та № 24. На підтвердження факту вирощування, зберігання та перевезення гірчиці позивачем долучались копії договору підряду № ВПД-02/2103-01 від 01.03.2021, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), платіжні доручення та оборотно-сальдові відомості, товарно-транспортні накладні, договори зберігання. Крім того, ПСП «Україна» реєструвались відповідні податкові накладні, про що також повідомлявся контролюючий орган.

Також, слід зазначити, що позивачем разом із позовною заявою було надано копію звіту форми 4-сг про посівні площі, копію звіту форми 29-сг, копії оборотно-сальдових відомостей, які цілком спростовують доводи апелянта в цій частині.

Так само, податковим органом жодним чином не обґрунтовано причини неможливості прийняття документів, які вже були подані ПСП «Україна» із повідомленням про надання пояснень від 25.01.2024 та необхідність повторного витребування цих самих документів.

Так, в повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень не міститься жодних посилань на недоліки отриманих документів, чи невідповідність їх формі та змісту, а відтак, посилання на ненадання чи часткове ненадання письмових пояснень та копій документів в якості підстави для ухвалення оскаржуваного рішення є неприйнятним.

Відсутність платіжних документів, на переконання суду апеляційної інстанції, на час формування та подачу на реєстрацію спірних податкових накладних, жодним чином не могло вплинути на можливість встановлення податковим органом правила першої події, оскільки належними документами на підтвердження відвантаження товару за договорами поставки укладеними між позивачем та його контрагентом є саме ТТН та видаткові накладні, які були у розпорядженні в контролюючого органу.

Варто зазначити, що відповідно до пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, при прийнятті спірних рішень від 08.02.2024 № 10521606/30749488 та від 08.02.2024 № 10521607/30749488 про відмову в реєстрації податкових накладних № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, поставки товару, що підтверджується відповідними видатковими накладними та товарно-транспортними накладними, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 08.02.2024 № 10521606/30749488 та від 08.02.2024 № 10521607/30749488 про відмову в реєстрації податкової накладної № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, ефективний засіб правого захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкову накладну № 30 від 09.03.2023 та № 51 від 27.03.2023 датою їх подання на реєстрацію.

Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2024 по справі № 520/16558/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова