Постанова

від 04.12.2024 по справі 380/3017/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 380/3017/23

адміністративне провадження № К/990/39265/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: не з`явився,

представника Відповідача: Холявки І.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Фермерського господарства "Улар"

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року (судді: Сеник Р.П., Онишкевич Т. В., Судова-Хомюк Н. М.)

у адміністративній справі за позовом Фермерського господарства "Улар"

до Головного управління ДПС у Львівській області

про визнання протиправним та скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фермерське господарство «УЛАР» (далі також - Позивач, ФГ «Улар») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1391/13-01-07-03 від 26 січня 2023 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) встановлено, що якщо протягом операційного дня не було надіслано квитанцію про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також Позивач покликався на те, що враховуючи положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні санкції до нього мали бути застосовані відповідно до положень пунктів 89, 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ПК України.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 17 червня 2024 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №1391/13-01-07-03 від 26 січня 2023 року.

Роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:

- на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу залежно від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної;

- перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину;

- підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України «Перехідні положення» (з урахуванням змін внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 №2260-ІХ (далі також - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року) скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року;

- на момент складання акту перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12 січня 2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-ІХ) до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24 лютого 2022 року, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотню дію в часі;

- на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

- судом встановлено, що Відповідачем сума штрафу за порушення Позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України.

Восьмий апеляційний адміністративний суд не погодився з висновками суду першої інстанції й ухвалив постанову від 8 жовтня 2024 року, якою задовольнив скаргу ГУ ДПС, скасував рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року та прийняв постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог апеляційний суд виходив з наступного:

- податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації;

- з набранням чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 №2260-ІХ (27 травня 2022 року) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. При цьому, Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Отже, з 27 травня 2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;

- Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 сформував висновок про те, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена (ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати;

- пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулювались нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу, зокрема й щодо п. 52-1 цього підрозділу;

- Відповідачем застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації Позивачем податкових накладних/розрахунків коригування, складених впродовж лютого -вересня 2022 року, однак зареєстрованих після 15 липня 2022 року (починаючи з 18 липня 2022 року) до листопада включно (остання дата 21 листопада 2022 року). А отже, відповідні податкові накладні зареєстровані Позивачем вже після припинення дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19);

- Закон №2876-IX набрав чинності з 08 лютого 2023 року. Тобто, він збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023. Вказаний Закон не може в силу прямих вказівок у останньому продовжити строк, який сплинув. При цьому такий строк реєстрації встановлений статтею 201 ПК України. У разі несвоєчасної реєстрації таких накладних має місце порушення строку їх реєстрації, передбаченого статтею 201, а не пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України. А тому пункт 90 ПК України не застосовується до податкових накладних, складених до 15 січня 2023 року. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій є такими, що прийняті з порушенням норм матеріального права.

Покликається, що апеляційному суду при вирішенні справи слід було виходити з презумпції правомірності рішень платника податку та закладеного в пункті 56.21. статті 56 ПК України способу подолання суперечностей. Водночас посилається на правову позицію викладену Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 5 жовтня 2023 року у справі №300/2906/22

Зазначає, що апеляційний суд покликається на правові висновки викладені Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23 та 06 лютого 2024 року у справі 160/10740/23 у яких не досліджувалися релевантні правовідносини крізь призму аргументів ФГ «Улар». А саме в зазначених постановах Верховний Суд виходить з переконання що Закон №2876-IX, зокрема, в частині пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, не має зворотної дії в часі, у той час, як Позивач виходить з позиції паралельної дії пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення та пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України. При цьому вказує, що зазначена суперечність передбачалась Головним юридичним управлінням Апарату Верховної Ради України. та не була виправлена на етапі прийняття Законопроекту № 8079 «Проект Закону про внесення змін до підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо заборони перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».

Наголошує, що апеляційним судом не було враховано правову позицію, викладену Верховним Судом в постанові від 03 липня 2019 року у справі №911/1521/18, в якій було наголошено на тому, що відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.

2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

На обґрунтування своєї позиції представник Відповідача зазначає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано до Позивача щодо ряду податкових накладних, виписаних за період квітень - грудень 2022 року, граничні строки реєстрації яких припадають на травень 2022 - січень 2023 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Наголошує, що норми Закону №2876-IX не містять прямої вказівки щодо поширення їх змісту на правовідносини стосовно зменшення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які мали місце у попередніх періодах, а відтак, дія Закону №2876-IX не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. А отже, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.

Зазначає, що податкові накладні за несвоєчасну реєстрацію яких було застосовано штрафні санкції, Позивачем зареєстровано вже після припинення дії норм законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Вказує, що апеляційним судом постанову було прийнято з урахуванням правових висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 30 січня 2024 року №280/4484/23, від 12 березня 2024 року №160/13661/23, від 16 квітня 2024 року №460/21543/23, від 22 травня 2024 року №500/5361/23, від 13 червня 2024 року №260/1427/23 при вирішенні аналогічних спорів.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ФГ «Улар» зареєстроване як юридична особа 26 березня 2003 року, ідентифікаційний код юридичної особи: 32461669; основний вид економічної діяльності: 01.47 Розведення свійської птиці.

ГУ ДПС в період з 12 грудня 2022 року по 30 грудня 2022 року проведено позапланову виїзну документальну перевірку ФГ «Улар» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2018 року по 30 вересня 2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 6 січня 2023 року №324/13-01-07-03/32461669, яким, зокрема, встановлено порушення пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого підприємством порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період лютий-вересень 2022 року.

На підставі вказаного акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №1391/13-01-07-03 від 26 січня 2023 року, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, застосовано штраф у розмірі 3 436 382,20 грн.

Згідно з розрахунком податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за зазначеним податковим повідомленням-рішенням, встановлено порушення реєстрації податкових накладних складених за період з 25 лютого 2022 року по 30 вересня 2022 року та застосовано штрафні санкції в розмірі 10%, 20%, 30%, 40%.

Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим, Позивач звернувся з позовом до суду.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновку про дотримання Відповідачем положень ПК України при визначенні Позивачу розміру штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період лютий-вересень 2022 року.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) встановлено, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові від 29 жовтня 2024 року у справі №460/25523/23.

Відповідно до пункту 69.1 статті 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року) платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2260-IX) для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Пунктом 69.2 статті 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону №2260-IX) встановлено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Аналогічні правова позиція викладена в постанові від 07 лютого 2024 року у справі №420/10441/23.

В постанові від 29 жовтня 2024 року у справі № 460/25523/23 Верховний Суд зазначив про те, що якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. А також, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.

Відповідна правова позиція викладена в постанові

Суди попередніх інстанцій покладаючи в основу мотивування своїх рішень твердження про те, що Позивачем не заперечується порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, водночас не перевірили правомірність та коректність встановлення Відповідачем строків порушення реєстрації податкових накладних. А саме судами першої та апеляційної інстанцій не було встановлено граничних строків реєстрації, дати подання позивачем на реєстрацію, дати здійснення реєстрації Відповідачем та направлення квитанції про реєстрацію в розрізі кожної з накладених щодо яких актом від 6 січня 2023 року №324/13-01-07-03/32461669 було встановлено порушення термінів їх реєстрації.

За правилами частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Так, у постанові від 29 жовтня 2024 року у справі № 460/25523/23 Верховний Суд констатувавши наявність підстав для застосування до позивача штрафу за несвоєчасно зареєстровані податкові накладні, тобто для застосування штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, направив справу до суду першої інстанції з метою перевірки правильності застосування штрафних санкцій до позивача в розрізі кожної несвоєчасно зареєстрованої податкової накладної.

При цьому у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 Верховний Суд вказав, що: «припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 Перехідних положень ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.

Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 Перехідних положень ПК України, норм статті 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.»

Відповідна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 420/10441/23.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій у цій справі не було встановлено часу, коли Позивач подавав на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні, складені та чи мало місце подання на реєстрацію Позивачем таких податкових накладних після 18:00.

В оскаржуваних судових рішеннях залишились не з`ясованими та не дослідженими такі обставини на предмет обґрунтованості висновків контролюючого органу та підстав накладення штрафу

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам сторін щодо передумов прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.

В цій справі підставою для касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції обґрунтовувалися тим, що апеляційним судом не було враховано правову позицію, викладену Верховним Судом в постанові від 03 липня 2019 року у справі №911/1521/18, однак під час касаційного перегляду виявлено і інші порушення, які у сукупності свідчать про поверхневий підхід судів попередніх інстанції до вирішення спору. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи. Суд повторно звертає увагу на те, що в оскаржуваних рішеннях загалом, як і в цій частині зокрема, відсутнє встановлення обставин щодо дати (часу) реєстрації в ЄРПН кожної податкової накладної та конкретного розміру штрафних санкцій за кожним з досліджуваних епізодів.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені у цій постанові висновки щодо правозастосування у спірних правовідносинах, повно та всебічно встановити обставини справи, що входять до предмета доказування у даній справі, а саме щодо дати складання Позивачем кожної податкової накладної/розрахунку коригування та дати (часу) її/його реєстрації в ЄРПН та установити конкретний розмір штрафних санкцій, накладений за кожним з епізодів, і дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України з урахуванням висновків Верховного Суду у цій постанові.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фермерського господарства "Улар" задовольнити частково.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 жовтня 2024 року, а справу №380/3017/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлений 9 грудня 2024 року.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх