Постанова

від 04.12.2024 по справі 240/36202/21

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/36202/21

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Семенюк М.М.

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

04 грудня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Матохнюка Д.Б. Сторчака В. Ю. ,

за участю:секретаря судового засідання: Литвина Д.С.,

представника відповідача: Байдали І.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Приватного підприємства "Звягель пак" та Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Звягель пак" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство "Звягель пак" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 21.10.2021 №00099400705, №00099390705, №00099380705.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, позов задоволено частково:

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00099400705 від 21.10.2021 на суму 344995 грн., що включає суму збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 313632 грн. та 31363 грн. штрафних санкцій;

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00099390705 від 21.10.2021 в частині застосування штрафних санкцій на суму 145200 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 у справі №240/36202/21 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року позов задоволено частково:

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00099390705 від 21.10.2021 в частині застосування штрафних санкцій на суму 145200 грн.

В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач-в частині відмови у позові, а відповідач-в частині задоволення позову, подали апеляційні скарги.

В обґрунтуванні апеляційних скарг апелянти послалися на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області та просить її задовольнити, а в задоволенні апеляційної скарги позивача-відмовити.

Представник позивача в судове засідання не з`явився.

Ч.2 ст.313 КАС України визначено, що яких неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Житомирській області на підставі наказів від 27 серпня 2021 року № 1215-п, від 06 вересня 2021 року № 1249-к провело документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Звягель Пак» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2017 по день завершення перевірки, та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 05.09.2016 по день завершення перевірки.

За результати цієї перевірки оформлено акт від 15 вересня 2021 року № 9170/06-30-07-05/40807006, в якому викладено наступні порушення.

Позивач занизив фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн, а саме:

-завищив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн в результаті відображення в регістрах бухгалтерського обліку документального оформлення взаємовідносин з ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки з урахуванням сукупності з`ясованих доказів;

-занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн за 2018 рік внаслідок невключення до доходу сум реалізації товару, який не був реально поставлений ТОВ "Овертрейд Компані", іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності;

-занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1742400 грн внаслідок не включення до доходу отриманої безповоротної фінансової допомоги перерахованої на банківський рахунок ПП "Звягель Пак" відповідно до платіжного доручення №614 від 23 жовтня 2018 року від ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки;

-занизив податок на додану вартість на загальну суму 2172 грн, у тому числі за січень 2019 року - 886 грн, за квітень 2019 року - 1286 грн, оскільки зазначені суми під час придбання товарно-матеріальних цінностей були включені до складу податкового кредиту, але при їх списанні позивач не здійснив нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (нарахування умовного продажу);

-не виписав та не зареєстрував належним чином податкові накладні за рахунок визначення податкових зобов`язань при реалізації товару (пробок з ковпачком) іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності на загальну суму 1452000 грн в жовтні 2018 року та при нарахуванні податку на додану вартість по операціях, щодо яких документально не підтверджено використання товару в господарській діяльності платника на суму 2172 грн.

На підставі акту перевірки відповідач прийняв 21 жовтня 2021 року податкові повідомлення-рішення:

-№ 00099400705 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на прибуток в розмірі 345901 грн, у тому числі 314155 грн - за основним зобов`язанням, 31446 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

-№ 00099380705 про збільшення суми грошового зобов`язання за податком на додану вартість в розмірі 2389 грн, у тому числі 2172 грн - за основним зобов`язанням, 217 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

-№ 00099390705 про застосування штрафу в розмірі 145744 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про часткову обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, а також враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 12 жовтня 2023 року у цій справі, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Об`єкт оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За визначенням зазначеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств визначається у фінансовій звітності підприємства відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (звітності), а підставою для такого обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію.

У справі, що розглядається встановлено, що позивач (як продавець) мав договірні відносини з ТОВ «Овертрейд Компані» (як покупцем) на підставі укладеного між сторонами договору поставки від 18 жовтня 2018 року № 005. Відповідно до умов зазначеного договору позивач зобов`язався поставити товар (пробку з ковпачком) на склад свого контрагента до м. Львів на умовах DDP в редакції Інкотермс 2010, а контрагент повинен був протягом 3 днів оплатити товар. Сума операції складала 1742400,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 290400,00 грн.

У постанові від 13 жовтня 2023 року у даній справі, Верховний Суд вказав на наступне: "...аналізуючи висновки контролюючого органу, суди попередніх інстанцій встановили з пояснень позивача, що товар не відвантажувався на склад позивача, а доставлявся напряму зі складу виробника (імпортера) відразу до контрагента - ТОВ «Овертрейд Компані». Відтак, за висновком судів, у позивача і не могло бути жодних транспортних документів, оскільки він не здійснював безпосередньо транспортування товару. Таким чином, зауваження податкового органу щодо відсутності документів на перевезення суди розцінили як певні недоліки в оформленні первинних документів та зазначили, що відсутність документів на перевезення не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Проте такі доводи контролюючого органу у цьому випадку мають значно ширший характер, ніж про це зазначають суди попередніх інстанцій. Адже відповідно до митних декларацій оформлення товарів та їх випуск на територію України (відповідно до штампу) відбулося 10 серпня 2018 року та 09 жовтня 2018 року, тобто ще до укладення договору поставки між позивачем та ТОВ «Овертрейд Компані» (18 жовтня 2018 року). При цьому, відповідно до зазначеного договору поставки місцем доставки є м. Львів, тоді як за договором поставки між позивачем та імпортером місцем поставки є м. Запоріжжя та м. Канів. Тому є очевидним, що відбулася певна зміна істотних умов договорів, що укладені між позивачем та його контрагентом як зі сторони покупця, так і зі сторони виробника. У зазначених змінах необхідно було певним чином врегулювати місце та умови доставки, а також порядок переходу права власності на поставлені матеріальні цінності від виробника до позивача та від позивача до покупця.

Проте, суди попередніх інстанцій цим обставинам правової оцінки не надали й посилань податкового органу не спростували, хоча відповідач неодноразово наголошував під час розгляду справи, що з урахуванням кількості та специфіки товару для його транспортування необхідно застосовувати вантажні перевезення, а тому транспортні документи є обов`язковими у такому випадку. При цьому, на думку відповідача, зазначені обставини, у сукупності ставлять під сумнів факт транспортування як такий, та, відповідно, факт реальності спірної операції поставки товару від позивача до ТОВ «Овертрейд Компані».

Таким чином, суди попередніх інстанцій обмежилися лише зазначенням того, що певні дефекти у первинних документах та/або їх відсутність не можуть ставити під сумнів реальність здійснення господарських операцій, але не дослідили та не оцінили всіх обставин цієї справи у їх сукупності."

Враховуючи висновки суду касаційної інстанції та надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню № 00099380705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 2389 грн (за податковими зобов`язаннями - 2172 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 217 грн), колегія суддів вказує на таке.

Як було зазначено вище, перевіркою відображених показників у рядку 4 колонка Б Декларацій "Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою за період з 01.01.2017 по 08.09.2021 у загальній сумі 0 грн. встановлено заниження таких показників всього на загальну суму 2172 грн., в тому числі за березень 2019 року в сумі 1286 грн, за вересень 2018 року в сумі 886 грн.

В свою чергу, судом першої інстанції з`ясовано, що позивачем, у перевіряємому періоді при придбанні пробок з ковпачком на суму 10856,89 грн сформовано податковий кредит на суму 2172 грн., а згідно актів на списання №2 від 20.09.2018, №1 від 29.03.2019, підприємством проведено списання пробок з ковпачком на суму 10856,89 грн.

Як зазначає відповідач, позивачем не надавались належні документи, які б підтверджували, що списані пробки з ковпачком, при придбанні яких було сформовано податковий кредит на суму 2172 грн, використовувались ПП "Звягель Пак" в господарських операціях.

Поряд з цим, позивач стверджує, що пробки, які були списані, надавалися покупцям для проведення технологічних випробувань пакувальних ліній та їх налаштувань, які проводились на заводах покупців пробок, на підтвердження чого крім вказаних актів на списання був наданий протокол випробувань №41 від 20.09.2018 ТОВ "Щедро".

В той же час, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції в тій частині, що акти на списання №2 від 20.09.2018, №1 від 29.03.2019 та протокол випробувань №41 від 20.09.2018 ТОВ "Щедро" не підтверджують того, що пробки з ковпачком на суму 10856,89 грн були використані позивачем в господарських операціях, оскільки в актах на списання не зазначається місце складання акту на списання, водночас зазначається "Організація: Приватне підприємство "Звягель Пак" (реквізити), Склад: Основний склад, підстава: протокол випробувань, тоді як згідно тверджень позивача, технологічні випробування списаних пробок з ковпачками здійснювалось не ПП "Звягель Пак", а іншими особами.

При цьому, протокол випробування допоміжних матеріалів надано тільки до одного з актів на списання (акту списання товарів №2 від 20.09.2018р.), однак він не містить штампів та печаток ТОВ "Щедро".

Протокол випробування до акту списання товарів №1 від 29.03.2019 позивачем не наданий.

При цьому, судом першої інстанції звернуто увагу, що позивачем не заперечувався факт списання без ПДВ, тоді як при придбанні товару було сформовано податковий кредит. Суму списання віднесено до витрат.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Отже, зважаючи на те, що під час придбання товарно-матеріальних цінностей суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, то платник податку повинен був здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ (зробити нарахування умовного продажу) на суму 10856,89 грн при їх списанні.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення №00099380705.

Визначаючись щодо податкового повідомлення-рішення № 00099400705 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 345901 грн (за податковими зобов`язаннями - 314155 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 31446 грн), колегія суддів вказує на таке.

За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, "витрати"-це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником), а "господарська діяльність" - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Об`єкт оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пунктом 3.10 "Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності", затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 року № 433 встановлено, що у статті "Інші операційні доходи" відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття, дохід від списання кредиторської заборгованості, одержані штрафи, пені, неустойки тощо.

До цієї статті можуть наводитись додаткові статті:

"Дохід від зміни вартості активів, які оцінюються за справедливою вартістю", в якій відображається дохід від зміни вартості всіх активів (фінансових інструментів, інвестиційної нерухомості, біологічних активів та інших), які оцінюються за справедливою вартістю. Підприємства, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами, у цій статті відображають дохід від зміни вартості фінансових інструментів, які оцінюються за справедливою вартістю.

"Дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції", в якій відображається дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності.

До розрахунків приймається загальна сума інших операційних доходів.

За змістом п.3.20 вищезазначених методичних рекомендацій у статті "Інші витрати" відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; витрати підприємств (крім тих, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами) від зміни балансової вартості фінансових інструментів, які оцінюються за справедливою вартістю; інші витрати, які виникають у процесі господарської діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

У абзаці 1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України закріплено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми ПК України дозволяють платнику податку формувати витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Як слідує із акту перевірки, позивач занизив фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн (сума податку на прибуток 313632 грн), а саме:

-завищив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн в результаті відображення в регістрах бухгалтерського обліку документального оформлення взаємовідносин з ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки з урахуванням сукупності з`ясованих доказів;

-занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1452000 грн за 2018 рік внаслідок невключення до доходу сум реалізації товару, який не був реально поставлений ТОВ "Овертрейд Компані", іншим (невстановленим) суб`єктам господарської діяльності;

-занизив за 2018 рік дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 1742400 грн (1452000 грн+290000 грн ПДВ) внаслідок не включення до доходу отриманої безповоротної фінансової допомоги перерахованої на банківський рахунок ПП "Звягель Пак" відповідно до платіжного доручення №614 від 23 жовтня 2018 року від ТОВ "Овертрейд Компані", якому не підтверджено постачання товару в ході проведення перевірки.

На підтвердження постачання ПП "Звягель Пак" Товариству з обмеженою відповідальністю "Овертрейд Компані" товару на загальну суму 1742400 грн, позивачем надано договір поставки від 18 жовтня 2018 року № 005, видаткову накладну від 19.10.2018 № 24, митні декларації, специфікації, звітом по рахунку.

Відповідно до умов зазначеного договору, позивач зобов`язався поставити товар (пробку з ковпачком) на склад свого контрагента до м. Львів на умовах DDP в редакції Інкотермс 2010, а контрагент повинен був протягом 3 днів оплатити товар. І для виконання своїх зобов`язань імпортував замовлений в нього товар з-за кордону, що підтверджується специфікаціями від 05.10.2018 № 13, від 19.11.2018 № 14 до договору поставки від 13.06.2017 № 002-UKR/17, митними деклараціями №UA906080/2018/022633 від 10.08.2018 і № UA122080/2018/024675 від 09.10 2018. При цьому, згідно вказаних специфікацій місцем поставки за договором поставки між позивачем та імпортером є м. Запоріжжя та м. Канів.

Згідно видаткової накладної від 19.10.2018 № 24, позивач поставив Товариству з обмеженою відповідальністю "Овертрейд Компані", пробки з ковпачками на суму 1742400 грн (ПДВ - 290400 грн) та виписав податкову накладну від 19.10.2018 №23, яка зареєстрована належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних 22 жовтня 2018 року.

Відповідно до звіту про дебетові і кредитові операції по банківському рахунку (т.1 а.с.75), 23 жовтня 2018 року контрагент позивача перерахував йому по договору від 18.10.2018 № 005 кошти в сумі 1742400 грн платіжним документом № 614 від 23.10.2018.

В свою чергу, Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд в постанові від 12.10.2023 зазначив наступне: "...наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку. ..Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Верховний Суд уважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

Аналізуючи висновки контролюючого органу, суди попередніх інстанцій встановили з пояснень позивача, що товар не відвантажувався на склад позивача, а доставлявся напряму зі складу виробника (імпортера) відразу до контрагента - ТОВ «Овертрейд Компані». Відтак, за висновком судів, у позивача і не могло бути жодних транспортних документів, оскільки він не здійснював безпосередньо транспортування товару.

Таким чином, зауваження податкового органу щодо відсутності документів на перевезення суди розцінили як певні недоліки в оформленні первинних документів та зазначили, що відсутність документів на перевезення не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Проте такі доводи контролюючого органу у цьому випадку мають значно ширший характер, ніж про це зазначають суди попередніх інстанцій. Адже відповідно до митних декларацій оформлення товарів та їх випуск на територію України (відповідно до штампу) відбулося 10 серпня 2018 року та 09 жовтня 2018 року, тобто ще до укладення договору поставки між позивачем та ТОВ «Овертрейд Компані» (18 жовтня 2018 року). При цьому, відповідно до зазначеного договору поставки місцем доставки є м. Львів, тоді як за договором поставки між позивачем та імпортером місцем поставки є м. Запоріжжя та м. Канів. Тому є очевидним, що відбулася певна зміна істотних умов договорів, що укладені між позивачем та його контрагентом як зі сторони покупця, так і зі сторони виробника. У зазначених змінах необхідно було певним чином врегулювати місце та умови доставки, а також порядок переходу права власності на поставлені матеріальні цінності від виробника до позивача та від позивача до покупця."

Між тим, як підставно звернуто увагу судом першої інстанції, при новому розгляді справи, позивачем ніяких доводів та пояснень, підтверджених відповідними доказами про те, яким чином відбувалась на виконання договору № 005 від 15.10.2018 поставка з м. Запоріжжя та м. Канів в м. Лівів позивачем ТОВ "Овертрейд Компані" пробок з ковпачками на загальну суму 1742400 грн не надано, тобто не доказана, як то передбачено ч. 1 ст. 77 КАС України обставина реальності здійснення господарської операції з поставки вказаного товару, якою обґрунтовуються позовні вимоги.

Єдиним доказом такої поставки є надана позивачем видаткова накладна № 24 від 19.10.2018, яку суд при відсутності інших первинних документів не розцінює, як належний доказ такої поставки, оскільки вона не місить обов`язкові реквізити первинного документу, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" - у накладній відсутні посади і прізвища осіб ТОВ "Овертрейд Компані", відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції від ТОВ "Овертрейд Компані".

Отже, висновки відповідача про заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток внаслідок заниження доходу за 2018 рік в сумі 1742400 грн, і про заниження позивачем податку на прибуток за 2018 рік на суму 313632 грн, є обґрунтованими.

Щодо порушення в частині завищення інших операційних витрат в сумі 4572 грн за 2017 рік, у зв`язку із чим спірним рішенням позивачу збільшено податок на прибуток на 823 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 83 грн., необхідно вказати на таке.

Так, у акті перевірки зазначено, що ПП "Звягель Пак" згідно наданих до перевірки договорів з постачальниками ТМЦ, робіт, послуг, первинних бухгалтерських документів: видаткових накладних, актів приймання-передачі послуг, актів списання ТМЦ, виписок банку, регістрів синтетичного обліку, а саме: даних Журналу - ордеру "Головна книга" за 2017-2021рр., завищено інші операційні витрати в сумі 4572 грн. за 2017 рік за рахунок включення платником податків до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати за 2017 рік (форма №2) витрат, що не підтвердженні первинними документами.

Дане порушення встановлено при співставленні регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерських проведень Д-т 94 К-т 312, 334, 632 з даними рядка 2180; "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати за 2017 рік (форма №2), а саме в ході перевірки встановлено, що сума інших операційних витрат за 2017 рік, які включені до рядка 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (форма №2) становить - 242128 грн., за даними платника (показники рядка 2180 Звіту про фінансові результати) становить - 246700 грн., відхилення складає 4572 грн.

Позивачем не наведено доказів на підтвердження правомірності нарахування інших операційних витрат, а відтак висновок відповідача про порушення в частині завищення інших операційних витрат в сумі 4572 грн. за 2017 рік і про заниження позивачем податку на прибуток за 2017 рік на суму 823 грн є правомірним.

Вказане не дає суду підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 00099400705.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню № 00099390705, колегія суддів вказує на таке.

Як вбачається з акту перевірки, перевіркою встановлено, що позивачем в порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України від 02.12.2010 № 2755-УІ (із змінами та доповненнями),не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість всього на суму ПДВ 292572 грн, в т.ч.: вересень 2018 року на суму ПДВ 886 грн; жовтень 2018 року на суму ПДВ 290400 грн; березень 2019 року на суму ПДВ 1286 грн.

Матеріали справи містять акти списання пробок з ковпачками, враховуючи які обсяг списання за вересень 2018 року 4428,75 грн., за березень 2019 року - 6428,14 грн, з огляду на це, сума ПДВ з 4428,75 грн - 886 грн., сума ПДВ з 6428,14 грн - 1286 грн.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України встановлений обов`язок платника податку щодо реєстрації зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, виникає після виконання іншого обов`язку - нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту статті 189 цього Кодексу, у разі якщо товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В силу п.201.1 ст.201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень ( абз.4 п. 120-1.2 ст.120-1 ПК України в редакції на момент застосування штрафу).

Оскільки в ході розгляду справи встановлено правомірність донарахування контролюючим органом податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання товару на суму 886 грн і 1286 грн, то у позивача виник обов`язок зареєструвати податкові накладні по кожному факту списання, що ним не було зроблено.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що позивачем допущено порушення вимог п.п. "г" п. 198.5 ст.198, п.201.1 та п.201.10 ст. 201 ПК України внаслідок не складання та не реєстрації за операціями відсутності документального підтвердження використання ТМЦ в господарській діяльності, податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, на загальну суму ПДВ 2172 грн., в тому числі по періодах: вересень 2018 року в сумі 886 грн. березень 2019 року в сумі 1286 грн.

Отже, відповідачем правомірно нараховані штрафні санкції за не складення та не реєстрацію податкових накладних по умовному продажу всього на суму 544 грн., тому податкове повідомлення-рішення № 00099390705 у цій частині є правомірним.

В той же час, щодо застосування відповідачем до позивача за відсутність реєстрації податкової накладної при визначені податкових зобов`язань за жовтень 2019 року на суму ПДВ 290400 грн від обсягу оподаткованої операції 1452000 грн штрафних санкцій у розмірі 50% від суми ПДВ, що складає 145200 грн (т.1 а.с.65).

В матеріалах справи міститься надана позивачем квитанція від 22.10.2018 №9230145266 (т.1 а.с.74) про реєстрацію податкової накладної № 23 від 19.10.2018 на загальну суму 1742400 грн, в т.ч ПДВ 290400 грн.

Зазначене свідчить про те, що позивачем складено та належним чином зареєстровано податкову накладну при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2019 року на суму 290400 грн, що спростовує твердження відповідача, що ПП "Звягель Пак" не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2018 року на суму ПДВ 290400 грн.

Таким чином, відповідач не довів правомірності рішення № 00099390705 в частині накладення на позивача штрафних санкцій в розмірі 145200 грн., в зв`язку з чим, останнє підлягає скасуванню.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційний скарг висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Приватного підприємства "Звягель пак" та Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 грудня 2024 року.

Головуючий Граб Л.С. Судді Матохнюк Д.Б. Сторчак В. Ю.