Окрема думка

від 04.12.2024 по справі 420/35042/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Коваля М.П.

04 грудня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/35042/23

У грудні 2023 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №23858/15-32-09-06 від 19.09.2023, № 23857/15-32-09-06 від 19.09.2023.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2024 року в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» відмовлено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представник позивача подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року апеляційну скаргу задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення суду, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» задоволено повністю.

Частиною 3 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) передбачено, що суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Керуючись вказаними положеннями КАС України, та не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, вважаю за необхідне зазначити наступне.

Я не погоджуюсь із висновками суду апеляційної інстанції щодо порушення порядку проведення фактичної перевірки, яке за його висновками полягало у відсутності факту вручення копії наказу уповноваженому представнику платника податків під розписку до початку проведення такої перевірки.

З цього приводу необхідно зазначити, що ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанції позивач не стверджував, що він не отримував копію наказу про проведення фактичної перевірки, що свідчить про безпідставний вихід судом за межі апеляційного перегляду, регламентовані приписами ст. 308 КАС України.

В свою чергу, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, чим спростовуються доводи апеляційної скарги у цій частині. Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 06.04.2023 у справі №440/14765/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17.

Вважаю, що надаючи правову оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення № 23858/15-32-09-06 від 19.09.2023, слід виходити з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництв, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, Товариством отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: Україна, Одеська область, Ширяївський район, с. Миколаївка, вул. Назарова, буд. 1-А, від 26.03.2021 №15310414202100111, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального становить 30 000 літрів.

Згідно оборотно-сальдової відомості по 203 рахунку, інвентаризаційного опису, книги придбання та витрат паливо-мастильних матеріалів у Товариства рахуються залишки дизельного пального в кількості 14 768, 28 літрів.

14.07.2023 фахівцями Головного управління ДПС в Одеській області здійснено обстеження території, яка знаходиться за адресою: Україна, Одеська область, Ширяївський район, с. Миколаївка, вул. Назарова, буд. 1-А за результатами якого встановлено відсутність будь яких резервуарів, які зазначені в отриманій ліцензії за №15310414202100111.

В свою чергу, під час перевірки керівником ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» надано пояснення в якому зазначено, що з 01.07.2023 резервуар знаходиться на ремонті за межами території Товариства. На підтвердження зазначених обставин керівник ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» надав договір про надання послуг № 4/06 від 23.06.2023, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , та підписаний лише позивачем. Крім того, позивачем надано пояснення що станом на 20.07.2023 ємність об`ємом 30 000 літрів передана ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення ремонтних робіт, а дизельне пальне в кількості 14 768,28 літрів знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . (а.с. 94-95).

Також, врахуванню підлягає лист ФОП ОСОБА_1 № 14-08/1 від 14.08.2023, яким останній повідомив податкові органи про те, що Договір про надання послуг № 4/06 від 23.06.2023 не укладався.

При цьому, пояснення тракториста-машиніста ОСОБА_2 , на які посилається апеляційний суд, не є належними та допустимими доказами у розумінні КАС України, оскільки матеріали справи не місять жодних доказів відносно права зазначеної особи діяти від імені підприємства, при цьому ОСОБА_2 не допитано в якості свідка із попередження про кримінальну відповідальність за дачу завідомо неправдивих показань. Більш того, вказані пояснення фактично суперечать поясненням директора ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД», які надавались під час перевірки, що викликає обґрунтований сумнів у їх достовірності.

Всупереч висновкам апеляційного суду, зі змісту Акту перевірки від 24.07.2023р. не вбачається, що перевірка була проведена виключно за податковою адресою підприємства. В наказі №5311-п від 12.07.2023р. керівником податкового органу було наказано з 13.07.2023р. провести фактичну перевірку ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» по Одеська область, Ширяївський район, с.Миколаївка, вул.Назарова, буд.1-В та буд.1-А.

Так, дійсно на аркуші 1 Акту перевірки зазначено податкову адресу товариства: Одеська область, Ширяївський район, с.Миколаївка, вул.Назарова, буд.1-В, проте на аркуші 3 Акту перевірки чітко зазначено, що фахівцями податкового органу під час фактичної перевірки здійснено обстеження території за адресою: Одеська область, Ширяївський район, с.Миколаївка, вул.Назарова, буд.1-А.

Вважаю, що сукупністю наявних у матеріалах справи доказів підтверджено, що відсутність ємності для зберігання пального за місцем, зазначеним у ліцензії. У цьому контексті та з огляду на встановлені під час фактичної перевірки обставини, необґрунтованими видаються посилання апеляційного суду на нездійснення відповідачем фотофіксації відсутності резервуара із залишками пального.

Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено зберігання Товариством дизельного пального в кількості 14768,28 літрів за адресою: м. Одеса, вул. Промислова, буд. 25, без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги ч.1 ст.15 Закону № 481/95-ВР, що не спростовано під час судового розгляду.

Крім того, під час перевірки було встановлено факт реалізації позивачем підакцизних товарів (пального), на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

З цього приводу апелянт, з яким погодився суд апеляційної інстанції, наголошує, що вказане пальне використовувалось товариством виключно для власних потреб на підставі Договору оренди техніки з персоналом для надання послуг із виконання польових робіт, пов`язаних з посівом сільськогосподарських культур № 1/05 від 04.05.2021.

Водночас, відповідно до пп. 14.1.212. п. 14.1. ст. 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Відповідно до п. 1.3 Договору оренди техніки з персоналом для надання послуг із виконання польових робіт, пов`язаних з посівом сільськогосподарських культур № 1/05 від 04.05.2021, Виконавець (ФОП ОСОБА_3 ) проводить сільськогосподарські роботи виключно на дизельному пальному замовника (ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД»).

Про реальність та виконання цього договору свідчить зокрема, наявність актів приймання-передачі від 05.05.2021, від 10.12.2021, акта № 2 від 10.12.2021 та видаткові оренди на дизельне паливо №, 4 (а.с.44-46).

Також, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 203 за 01.01.2021 - 12.07.2023, інвентаризаційним описом, книгою придбання та витрат паливо-мастильних матеріалів підтверджується наявність у позивача пального (сальдо) на кінець періоду у кількості 14 768,280 кг.

Таким чином, дії позивача вчинені на виконання Договору оренди техніки з персоналом для надання послуг із виконання польових робіт, пов`язаних з посівом сільськогосподарських культур № 1/05 від 04.05.2021 правомірно кваліфіковані посадовими особами контролюючого органу як реалізація пального іншим особам (ФОП ОСОБА_3 ).

Не погоджуюсь із висновками суду апеляційної інстанції, що не мав місце продаж (реалізація) ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» (як замовником-орендарем) дизельного пального ФОП ОСОБА_3 (виконавець-орендодавець), оскільки останній за нього не розрахувався, право власності на це пальне до нього не перейшло і він його у своїй господарській діяльності не використав.

Так, Товариство відвантажило Виконавцю 2161 літрів дизельного палива за надані послуги з обробітку сільскогосподарської землі, що підтверджується видатковими ордерами на дизельне пальне №3 від 04.08.2021 та №4 від 05.08.2021 з підписами та печатками відвантажувача та отримувача. Також відвантаження відображено у книзі придбання та витрат паливно-мастильних матеріалів Товариства.

Відповідно до пп. 14.1.212. п. 14.1. ст. 14 ПК України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, для встановлення, що господарська операція є реалізацією підакцизного товару у розумінні ПК України, факт здійснення оплати та переходу права власності не має жодного значення, що на моє переконання свідчить про помилковість висновків апеляційного суду у цій частині.

Більш того, апелянтом до суду першої інстанції не надано жодних доказів того, що господарські відносини, які виникли на підставі договору оренди техніки з персоналом для надання послуг із виконання польових робіт, пов`язаних з посівом сільськогосподарських культур. Крім того, позивачем не доведено, що транспортні засоби, що здійснювали заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, були обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу, а тому жодним чином не доводить факту одночасного виконання умов, визначених пп. 14.1.212. п. 14.1. ст. 14 ПК України, за наявності якого можливо було б стверджувати про віднесення пального до власного споживання.

Посилання апелянта та суду апеляційної інстанції на положення п. 3.2.4 Додаткової угоди від 07 травня 2021 року, відповідно до яких пальне не реалізується виконавцю, а використовується у межах господарської діяльності замовника виключно для власних потреб у розумінні п .п. 14.1.212 ПК України вважаю помилковими. З цього приводу слід зазначити, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані ПК України, який містить як визначення реалізації підакцизних товарів (палива), так і умови, за яких операції із заправлення пальним за договорами підряду віднесені до власного споживання. При цьому, пунктом 7.3 статті 7 ПК України визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України,

Таким чином, вважаю, що положеннями господарських договорів не можуть закріплюватись або врегульовуватись відносин, які вже врегульовані положеннями ПК України та віднесені до сфери його дії.

З огляду на викладене, вважаю, що податкове повідомлення-рішення №23858/15-32-09-06 від 19.09.2023 є правомірним та підстави для його скасування відсутні.

Крім того, відповідно до матеріалів справи, контролюючим органом зроблено запит про надання документів, які стосуються предмету перевірки. Вказаний запит отримано уповноваженою особою ТОВ «УКР ЗЕРНОТРЕЙД» 13.07.2023, що не заперечується сторонами.

В абзаці 3 пункту 1 розділу 3 Акта перевірки № 19853/15-32-09-06/43606326 від 24.07.2023 зазначено: «Станом на 21.07.2023 Товариством до перевірки не надано первинні документи у повному обсязі, які є предметом перевірки а саме: ТТН з інформацією про транспортний засіб, який здійснював перевезення резервуара та місце розвантаження, чим порушено п.85.2 ст.85 ПК України.».

Посилання апелянта на відсутність у нього вказаних документів вважаю неспроможними, оскільки за фактичної відсутності відповідного резервуара, вказані документи повинні були в обов`язковому порядку бути в наявності, при цьому з огляду на фактичні обставини даної справи зазначені документи прямо стосуються предмету перевірки.

З огляду на викладене, вважаю, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 23857/15-32-09-06 від 19.09.2023 є правомірним та підстави для його скасування відсутні.

Виходячи із зазначених вище підстав, висловлюю свою незгоду із постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року та вважаю, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому вважаю помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для задоволення апеляційної скарги позивача.

Суддя М.П. Коваль