Окрема думка

від 11.12.2024 по справі 420/13379/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Коваля М.П.

11 грудня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/13379/24

У квітні 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕЙД» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №2465/15-32-07-09-24 від 17.01.2024 р. та №2223/15-32-23-01-17 від 15.01.2024 р.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕЙД» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області форми «ПС» №2223/15-32-23-01-17 від 15.01.2024 р. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.

Крім того, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕЙД» та Головного управління ДПС в Одеській області залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Частиною 3 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) передбачено, що суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Керуючись вказаними положеннями КАС України, та не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції в частині залишення без задоволення апеляційної скарги відповідача, вважаю за необхідне зазначити наступне.

Так, згідно Акту перевірки, встановлено факт недекларування ТОВ "ПЕЙД" у звіті про контрольовані операції за 2022 рік контрольованих операцій з нерезидентом CANTARELL TRADING LTD (Кіпр) на загальну суму 10 328 950 грн.

Відповідно до наданих до перевірки документів, ТОВ "ПЕЙД" (Покупець) укладено з компанією-нерезидентом CANTARELL TRADING LTD (Продавець) контракт від 04.08.2022 Nє CLL/PD-0408 (зміни від 30.12.2022 Nє1) Згідно п.1.1 -1.3 Контракту, Продавець продає, а Покупець придбає та сплачує в термін та на умовах цього Контракту продукти нафтохімічної переробки (дизельне пальне, бензини автомобільні) далі - Товар;

Найменування та кількість Товару в конкретній партії, опціон, термін поставки, ціна вартість кожної партії, умови поставки, а також виробник товару будуть вказані в Специфікація (додатках) та/або Додаткових угодах до цього контракту, які є його невід?ємною частиною;

Контракт та відповідні Специфікації (додатки) та/або Додаткових угодах до нього, є підставою для поставки відповідної партії товару;

Згідно п.3.6 Контракту постачальник вважається, що виконав своє зобов`язання по поставці Товару з моменту передачи товару покупцю або транспортній організації, в залежності від умов поставки. Факт передачи товару підтверджується підписаною належним чином залізничною накладною (CMR або Генеральний акт про вивантажений та прийнятий товар(а.с.101).

На виконання умов вищевказаного контракту продавцем поставлено покупцю (позивачу) за 9-тьма митними деклараціями товар «важки дистиляти». Дані митні декларації подані позивачем до митниці 29 та 30.12.2022 року. Товар за цими митними деклараціями був розмитнений митницею 02.01.2023 року (а.с.109-134), що визнається сторонами.

Загальна вартість товару по митним деклараціям оформленим 02.01.2023р. склала 10 328 950 грн.

Позивач не вказував ці операції в звіті про контрольовані операції за 2022 рік, так як вважає, що до розмитнення товару не відбувся перехід права власності на нього, при цьому розмитнення відбулось у 2023 році, а тому у звіті за контрольовані операції за 2022 рік не повинен був відображати ці операції.

Вказані твердження позивач обґрунтовує п.2 Додаткової угоди до контракту №CLL/PD-0408 від 04.08.2022, укладеною 07.12.2022 року, згідно якої сторони досягли згоди про зміну тесту п.5.5 Контракту на наступний : Оплаченим товар можна рахувати по факту зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця. Товар вважається власністю покупця після переходу Товару через кордон України (його митне оформлення) (а.с.108).

Водночас, як вірно звертає увагу апелянт, вказана Додаткова угода на момент перевірки та в процесі адміністративного оскарження позивачем до податкового органу не надавалась, що викликає сумніви щодо достовірності та своєчасності надання такого документа.

Вважаю, що відсутність додаткової угоди під час перевірки та адміністративного оскарження свідчить про те, що Головне управління ДПС в Одеській області не мала можливості належним чином перевірити зміст документа та можливі зміни до нього. Позивач мав обов`язок надавати всі необхідні документи до перевірки, а їх подання на пізнішому етапі ставить під сумнів правомірність відповідних правовідносин, особливо в контексті можливих змін у фактах і умовах договору, та свідчить про недопустимість вказаного доказу під час судового розгляду.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-ав, від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Разом з тим, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульовані статтею 44 ПК України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).

Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

З урахуванням вищезазначеного правового регулювання, слід зазначити, що приписи статті 44 ПК України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів.

Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.

Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

При цьому судами першої та апеляційної інстанції фактично досліджено Додаткову угоду від 07.12.2022 року, яка не надавалась під час перевірки. При цьому, суди не досліджували докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача вказаних документів на момент перевірки, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними.

Вважаю, що дослідження вказаних обставин має безпосереднє значення для правильного вирішення справи, що узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними в постановах, зокрема, від 05 травня 2020 року, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 18 листопада 2021 року у справі № 1.380.2019.004540, від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670.

Узагальнюючи наведені вище підходи Верховного Суду, слід зазначити, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю, чого у межах даної справи не доведено.

Крім того, вважаю, що посилання суду апеляційної інстанції на відповідні правові позиції Верховного Суду по справам №802/1069/13-а, №440/4443/18 та №420/13197/20 не є релевантними у межах фактичних обставин даної справи.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, вказано, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення, чого у межах спірних правовідносин не вбачається.

У постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 дійсно зазначено, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору, чого у межах спірних правовідносин, як зазначалось вище, не дотримано.

З огляду на викладене, вважаю, що суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов помилкового та передчасного висновку, що податкове повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення №2223/15-32-23-01-17 від 15.01.2024 р. є протиправним.

Виходячи із зазначених вище підстав, висловлюю свою негоду із постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2024 року в частині залишення без задоволення апеляційної скарги відповідача та вважаю, що суд першої інстанції, вирішуючи справу у вказаній частині, припустився порушення норм процесуального права та допустив неповне з`ясування обставин справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга відповідача підлягала задоволенню.

Суддя М.П. Коваль