Постанова

від 11.12.2024 по справі 280/10715/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 280/10715/23

адміністративне провадження № К/990/41828/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Безуха А.М.,

представника Відповідача: Жовтоножка Д.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року (суддя Богатинський Б.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2024 року (судді: Іванов С.М., Шальєва В.А., Чередниченко В.Є.),

у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОСТОК АВТОМИР"

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОСТОК АВТОМИР» (далі також - Позивач, ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21 серпня 2023 року №3647/08012408.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що після передачі TOB «ТУКТАК» за передавальним актом, який складено на підставі розподільчого балансу документів щодо прав та обов`язків TOB «ВОСТОК АВТОМИР» та майна у вигляді товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) вартістю - 60 326 тис. грн без ПДВ, Позивач відповідно до норм чинного законодавства не несе відповідальність за вказане майно. При цьому Позивач покликався на те, що відповідно до підпункту 196.117 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі також - ПДВ) операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Водночас Позивач зазначав про відсутність правових підстав для накладення штрафних санкцій за не надання відповіді на запит ГУ ДПС від 24 січня 2021 року за №2/08-01-07-17, оскільки будь-які запити з вказаними реквізитами під час проведення планової документальної перевірки не надходили. Крім того вказував, що будь-які підтвердження надсилання або отримання (вручення) запиту службовим особам TOB «Восток Автомир» у співробітників податкового органу відсутні.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19 квітня 2024 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21 серпня 2023 року №3647/08012408.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:

- оскільки передача активів (майна) від Позивача до новоствореного шляхом виділу підприємства відбувається безоплатно на підставі та на виконання рішення вищого органу управління (загальних зборів учасників) Позивача, яким затверджується розподільчий баланс, то судом встановлено відсутність факту переходу права власності та операцій як постачання, так і продажу товарів;

- платник ПДВ, що реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділу відповідно до закону, не здійснює ні нарахування податкових зобов`язань на товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту і які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту по операціях з їх придбання;

- державна реєстрація ТОВ «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215) як юридичної особи, не скасовувалась, судом фіктивною не визнавалась, а тому висновки податкового органу про виникнення у Позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) у розмірі 60 325 869,89 грн та нарахування податкових зобов`язань, на майно яке передане іншій особі, є не обґрунтованим;

- висновки податкового органу ґрунтуються лише на податковій інформації стосовно ТОВ «ТУКТАК», у той час, як правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без урахування даних первинних документів. У випадку посилання на таку інформацію, контролюючий орган має надати докази, зокрема у вигляді винесення відносно таких осіб податкових повідомлень-рішень чи судових рішень, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства;

- штраф у розмірі 1286,60 грн на Позивача накладено у зв`язку з ненаданням ним відповіді на запит ГУ ДПС у Запорізькій області від 24 січня 2021 року за №2/08-01-07-17. Водночас Позивач повідомив, що запит з вказаними реквізитами під час проведення планової документальної перевірки від співробітників ГУ ДПС не надходили, і, відповідно, й надати на нього відповідь неможливо. Доказів зворотного Відповідачем під час судового розгляду не надано;

- у відзиві на позовну заяву Відповідач вказує про надання Позивачу в ході перевірки листа від 24 січня 2022 року №6, на який Позивачем було надано відповідь від 28 січня 2022 року № 28/01-22.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 03 жовтня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково: змінив рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року, шляхом викладення тексту його мотивувальної частини в редакції даної постанови; в іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року залишити без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701.

Змінюючи рішення суду першої інстанції в частині податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року №3647/08012408 суд апеляційної інстанції виходив з наступного:

- відповідно до змісту оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції дійшов висновку щодо прийняття Відповідачем податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року №3647/0812408, яким визначено штрафні санкції у розмірі 1286,60 грн., за не надання відповіді на запит ГУ ДПС від 24 січня 2021 року за №2/08-01-07-17, що не відповідає наведеним обставинам справи та змісту останнього;

- підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року №3647/0812408 були висновки Відповідача про порушенням Позивачем підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу з 1 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року у загальному розмірі 12423.00 грн. Штрафні санкції застосовані відповідно до пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України за несплату податковим агентом податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків;

- з акту перевірки, на підставі якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, вбачається, що в ньому відсутня конкретна інформація стосовно несвоєчасно сплаченого Позивачем, як податковим агентом, податку на доходи фізичних-осіб, така як конкретні місяці несвоєчасної сплати, періоди несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, періоди затримки сплати податку на доходи фізичних осіб. Також доказів такої несвоєчасної сплати Відповідачем до суду подано не було.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо трактування частини четвертої статті 54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06 лютого 2018 року №2275-VІІІ (далі - Закон №2275-VІІІ) наступного змісту: «У разі виділу товариства частки у статутному капіталі товариства, з якого здійснюється виділ, конвертуються в частки цього товариства і товариства, що виділилося, та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу».

В аспекті вказаного зауважує, що оскільки учасником новоствореного підприємства - ТОВ «ТУКТАК» стала інша особа, що володіє 100% статутного капіталу, а не учасник самого ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР», то сама операція не підпадає під визначення операції про виділення.

Вказує, що на його думку, при прийнятті оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій невірно трактовано норми статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України в аспекті відносно досліджених правовідносин щодо виділення новостворених підприємств. При цьому не наведено жодного аргументу стосовно твердження ГУ ДПС про те, що встановлені під час перевірки господарські операції не підпадають під визначення операції з виділення.

Покликається на те, що у зв`язку з тим, що новостворене підприємство ТОВ «ТУКТАК» не зареєстровано платником податку на додану вартість, після державної реєстрації жодної податкової та фінансової звітності до органу ДПІ за місцем обліку за період з моменту утворення і до сьогодні не подавало, через 1 місяць змінило власника (3 лютого 2021 року), юридичну адресу (18 лютого 2021 року), закрило поточні рахунки в банківських установах (дати закриття 2 березня 2021; 27 серпня 2021); відсутні дані про існування ТМЦ, про їх рух, як використовувалися далі (чи реалізовувались, чи споживались тощо); відсутня інформація щодо відображення в бухгалтерському обліку ТМЦ; відсутня інформація щодо зберігання ТМЦ (передавальний акт майна 29 грудня 2020 року; акт приймання-передачі приміщення за адресою м. Запоріжжя, вул. Донецьке шосе, 8 за договором оренди 30 грудня 2020 року); відсутня інформація по основних фондах ТОВ «ТУКТАК»; відсутня інформація щодо оренди складських приміщень (договір оренди з ПрАТ «АТП Автобудмонтаж» укладено на 1 місяць строком до 31 січня 2021 року); невідповідність даних (згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ «ТУКТАК» №1 від 23 грудня 2020 року прийнято рішення обрати директором ТОВ «ТУКТАК» громадянина ОСОБА_1 строком на 3 роки з моменту державної реєстрації та з укладанням трудових відносин, що засвідчено Приватним нотаріусом Запорізького міського нотаріального округу Пилипенко О.В.); громадянином ОСОБА_1 не укладені трудові відносини з ТОВ «ТУКТАК»; одночасне перебування ОСОБА_1 посадовою особою та засновником на 27 підприємствах, що перебувають на обліку у різних регіонах України, та відсутні отримані ним доходи будь-де .Наведене у сукупності свідчить що новостворене підприємство не проводило діяльності, пов`язаної з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, спрямованої на отримання доходів, тобто не здійснювало господарської діяльності.

При цьому зазначає, що відсутність у виділеного суб`єкта ТОВ «ТУКТАК» здійснення господарської діяльності засвідчує не підтвердження реальності здійснення господарської операції ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР», тобто відбулась операція надання товару невстановленій особі. Тобто операція з виділення була здійснена без розумної економічної причини (ділової мети). Створюючи видимість реальності здійснення зазначеної операції ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» діяло умисно, оскільки воно удавано, цілеспрямовано створило умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, встановлених ПК України.

Також вказує, що передана підприємством ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» виділеному суб`єкту ТОВ «ТУКТАК» дебіторської заборгованості по ТОВ «Алекс Авто» на суму 7 559 481,43 грн не була використана у господарській діяльності ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР», оскільки станом на 29 грудня 2020 року товари від ТОВ «Алекс Авто» так і не були поставлені покупцю ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР», у той час, як сума ПДВ у складі передплати була включена до складу податкового кредиту вересня -листопада 2019.

Наголошував на умисності дій ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» та його вині у вчиненні податкового правопорушення.

2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Зазначає, що у грудні 2020 року було проведено реорганізацію TOB «ВОСТОК АВТОМИР» шляхом виділення нового підприємства TOB «ТУКТАК». В результаті здійснення виділу був складений розподільчий баланс, відповідно до якого TOB «ВОСТОК АВТОМИР» передано до новоствореного підприємства TOB «ТУКТАК» наступні активи та пасиви: запаси на суму 60 326 тис. грн, дебіторська заборгованість за виданими авансами на суму 7559 тис. грн, зареєстрований (пайовий) капітал на суму 1 тис. грн., інші поточні зобов`язання на суму 67 884 тис. грн.

Наголошує, що неможливо говорити про продаж цих активів, оскільки на час затвердження розподільчого балансу від 23 грудня 2020 року, складеного станом на 18 грудня 2020 року та передавального акту від 29 грудня 2020 року, ТОВ «ТУК ТАК» ще не було зареєстрованою юридичною особою, тобто не було суб`єкту договору купівлі-продажу - покупця. Крім того оскільки передача активів (майна) від платника податків до новоствореного шляхом виділу підприємства відбувається безоплатно на підставі та на виконання рішення вищого органу управління (загальних зборів учасників) Позивача, яким затверджується розподільчий баланс, то відсутній факт переходу права власності на підставі таких операцій як постачання, так і продаж товарів.

Зауважує, що виділена частка майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом виділення частини майна за розподільчим балансом не є продажем (реалізацією) товарів в тлумаченні підпункту 14.1.202, пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Зазначає, що державна реєстрація ТОВ «ТУКТАК» як юридичної особи не скасовувалась, судом фіктивною не визнавалась, а тому висновки податкового органу про виникнення у Позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми ТМЦ у розмірі 60 325 869,89 грн та нарахування податкових зобов`язань, на майно, яке передане іншій особі, є не обґрунтованими.

Покликається на те. що касаційна скарга подана при відсутності підстав для касаційного оскарження. При цьому вказує, що правовий висновок на відсутність якого посилався Відповідач у касаційні скарзі сформований в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 06 липня 2016 року у справі №К/800/53570/14, від 15 травня 2014 року у справі №К/9991/12534/12 та інших.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

У грудні 2020 року проведено реорганізацію TOB «ВОСТОК АВТОМИР» шляхом виділення нового підприємства TOB «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215).

Відповідно до протоколу Загальних зборів учасників TOB «ВОСТОК АВТОМИР» від 7 грудня 2020 року №07.12.20 прийняте рішення щодо створення нового підприємства шляхом його виділу з вказаного підприємства. Протоколом Загальних зборів учасників TOB «ВОСТОК АВТОМИР» від 23 грудня 2020 року № 23.12.20 був затверджений розподільчий баланс, складений станом на 18 грудня 2020 року, у зв`язку з виділом частини майна, прав та обов`язків TOB «ВОСТОК АВТОМИР» до новоствореного товариства з обмеженою відповідальністю.

Відповідно до розподільчого балансу TOB «ВОСТОК АВТОМИР» передано до новоствореного підприємства TOB «ТУКТАК» наступні активи та пасиви: запаси на суму 60 326 тис. грн, дебіторська заборгованість за виданими авансами на суму 7559 тис. грн, зареєстрований (пайовий) капітал на суму 1 тис. грн., інші поточні зобов`язання на суму 67 884 тис. грн.

На підставі протоколу загальних зборів учасників ТОВ «ТУКТАК» №1 від 23 грудня 2020 року за участю фізичної особи ОСОБА_2 та юридичної особи TOB «КУА «ІНВЕСТГРУП» прийнято рішення про створення товариства з обмеженою відповідальністю шляхом виділу з TOB «ВОСТОК АВТОМИР» та обрано директором TOB «ТУКТАК» громадянина ОСОБА_3 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ).

29 грудня 2020 року складено передавальний акт TOB «Восток Автомир», відповідно до якого ОСОБА_4 (директор TOB «Восток Автомир») передав, а ОСОБА_3 прийняв документи щодо прав та обов`язків TOB «Восток Автомир» та майно у вигляді ТМЦ вартістю 60 325 869,89 грн без ПДВ, згідно з розподільчим балансом складеним станом на 18. Лютого 2020 року. Передачу майна здійснено за адресою: м. Запоріжжя, Донецьке шосе. 8.

В період з 10 грудня 2021 по 25 січня 2022 року співробітниками Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «Восток Автомир» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами перевірки складений Акт від 1 лютого 2022 року №1347/08-01-07-01/34535386, яким встановлено порушення:

- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого за період з 1 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року занижено податок на додану вартість на суму 13 091 964,00 грн, у тому числі по періодам: грудень 2020 року - 11 820 632,00 грн, січень 2021 року - 185 865,00 грн, лютий 2021 року- 1 085 467,00 грн;

- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого за період з 1 жовтня 2018 року по 30 вересня 2021 року завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податковою кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 233 124,00 грн, у тому числі по періодам: вересень 2021 року - 233 124,00 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України не складено та не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну, по операції з умовного продажу ТМЦ, що використовувалися не в господарській діяльності підприємства на загальну суму ПДВ 13 325 088,00 грн.

Позивач звернувся із запереченнями на Акт перевірки до ГУ ДПС у Запорізькій області, однак скарга залишена без задоволення, а висновки Акту - без змін.

На підставі акту про проведення планової виїзної документальної перевірки контролюючим органом, винесено податкові повідомлення-рішення від 18 серпня 2023 року, а саме:

- №359708010701, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 13 091 964,00 грн та штрафні санкції у розмірі 3 272991,00 грн, всього на загальну суму 16 364 955, 00 грн;

- №359908010701, яким визначено штрафні санкції у розмірі 3 400,00 грн за не реєстрацію податкової накладної;

- №359808010701, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 233 124, 00 грн.

21 серпня 2023 року прийняте податкове повідомлення-рішення №3647/08012408, яким визначено штрафні санкції у розмірі 1 286,60 грн.

11 вересня 2023 року Позивач скориставшись своїм правом на оскарження податкових повідомлень-рішень звернувся до Держаної податкової служби України зі скаргою, яку повернуто без розгляду її по суті.

Позивачем надіслано повторну скаргу до ДПС України.

За результатами розгляду вказаної скарги TOB «Восток Автомир» рішенням ДПС України №34632/6/99-00-06-01-01 від 21 листопада 2023 року податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 18 серпня 2023 року за №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21 серпня 2023 року №3647/08012408 залишено без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2024 року та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Водночас при цьому в касаційні скарзі наведені підстави щодо оскарження рішень судів попередній інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701, однак не визначено підстав оскарження та не наведено мотивів щодо оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині висновку щодо податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року №3647/08012408

Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відтак, відповідно до положень статті 341 КАС України рішення судів попередніх інстанцій підлягають перегляду виключно в частині щодо податкових повідомлень-рішень від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701.

Відповідно до підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає виділення з платника податків інших платників податків, а саме, передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Відповідно до пунктів «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб (підпункт 196.1.7 пункт 196.1 статті 196 Податкового кодексу України).

В постанові від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/16 Верховний Суд зазначив, що операції щодо передачі за розподільчим балансом основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, дебіторської та кредиторської заборгованості, інших активів та зобов`язань за рішенням власників або уповноваженого ними органу при утворенні нового підприємства шляхом реорганізації (виділу) не можуть вважатися операціями з поставки ТМЦ у розумінні податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція також викладена в постанові Верховного Суду від 30 вересня 2020 року у справі № 640/1845/19.

Судами попередній інстанцій встановлено, що у грудні 2020 року проведено реорганізацію TOB «Восток Автомир», шляхом виділення нового підприємства TOB «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215).

В результаті здійснення виділу був складений розподільчий баланс, відповідно до якого Позивачем передано до новоствореного підприємства TOB «ТУКТАК» наступні активи та пасиви: запаси на суму 60 326 тис. грн, дебіторська заборгованість за виданими авансами на суму 7559 тис. грн, зареєстрований (пайовий) капітал на суму 1 тис. грн., інші поточні зобов`язання на суму 67 884 тис. грн.

Підставою збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, зменшення суми від`ємного значення з цього податку та нарахування штрафних санкцій за не здійснення реєстрації податкових накладених в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну за вказаною операцією Відповідач визначив пункт 198.5 статті 198 ПК України.

Встановлюючи наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Відповідач виходив з відсутності розумної економічної причини (ділової мети) здійснення реорганізації Позивача, внаслідок якої шляхом виділу створено TOB «ТУКТАК» та передачі йому за розподільчим балансом активів та пасивів.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.

При цьому використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Аналогічна право позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23 лютого 2024 року у справі № № 813/1777/16.

Суди попередні інстанцій констатуючи необґрунтованість висновків податкового органу про виникнення у Позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми ТМЦ у розмірі 60 325 869,89 грн. та нарахування податкових зобов`язань, на майно, яке передане іншій особі - TOB «ТУКТАК», водночас не встановили економічну спрямованість передачі Позивачем належного йому майна та майнових прав іншій юридичній особі, як і її створення шляхом виділення за результатами реорганізації Позивача. У тому числі враховуючи подальшу швидку зміну (через місяць) власника новоствореного підприємства за відсутності декларування отримання будь-яких прибутків за результатами відповідної операції.

При цьому Позивач, як в позовній заяві, так і у відзивах на апеляційну та касаційну скарги на наведено доводів, як і не надано доказів, які б підтверджували наявність безпосереднього економічного ефекту з результатами проведення відповідної реорганізації, як і обґрунтувань щодо причин її проведення.

Крім того, як вказав Верховний Суд у постанові від 20 січня 2021 року у справі №320/2038/19, якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

А відтак, судами не було надано належної оцінки наявності/відсутності ділової мети при здійсненні Позивачем реорганізації шляхом виділу, а відповідно не встановлено дійсний зміст вказаної операції та, як наслідок, не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення Позивачем вимог податкового законодавства за вказаним епізодом.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

В свою чергу, в силу приписів частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами в частині податкових повідомлень - рішень від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі в частині позовних вимог з приводу яких наведені доводи та підстави касаційного оскарження, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Враховуючи наведене, допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення не дають можливості не дають можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги в аспекті відповідних підстав касаційного оскарження, як і перейти до формування парового висновку, відсутність якого слугувала підставою для касаційного оскарження.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення в частині висновків, які стосуються податкових повідомлень-рішень від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701, допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа у відповідній частині направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені у цій постанові висновки щодо правозастосування у спірних правовідносинах, повно та всебічно встановити обставини справи, що входять до предмета доказування у даній справі, а саме щодо наявності/відсутності ділової мети при здійснення Позивачем реорганізації шляхом виділу та передачі TOB «ТУКТАК» за розподільчим балансом активів та пасивів та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 жовтня 2024 року в частині податкових повідомлень - рішень від 18 серпня 2023 року №359708010701, №359908010701, №359808010701, а справу №280/10715/23 у відповідній частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови буде виготовлено протягом п`яти днів з дня проголошення її вступної та резолютивної частини.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.В. Дашутін

О.О. Шишов

Повний текст постанови виготовлено 12 грудня 2024 року.