Постанова

від 12.12.2024 по справі 400/6623/24

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

------------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 грудня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/6623/24

Перша інстанція: суддя Бульба Н.О.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача - Турецької І. О.,

суддів - Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.

за участі секретаря - Алексєєвої Н. М.

представника ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» - адвоката Ялова О.О.

розглянувши, у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року у справі за позовом адвоката Ялова Олексія Олексійовича, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИНИЧАНСЬКЕ», до Головного управління ДПС у Миколаївської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У липні 2024 року адвокат Ялов О.О., діючи в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИНИЧАНСЬКЕ» (далі - ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ»), звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області), в якому, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.06.2024:

№1425114290702 (форма Р) про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 9 886 240 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 7 908 992 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 977 248 грн;

№1425214290702 (форма ПН) про застосування штрафу в сумі 109 390,33 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в періоді, що був предметом перевірки.

Пояснюючи обставини справи, адвокат Ялов О.О. вказує про проведення ГУ ДПС у Миколаївській області документальної планової виїзної перевірка ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2023, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів.

Обґрунтовуючи протиправність податкового повідомлення - рішення від 20.06.2024 №1425114290702 (форма Р) адвокат передусім указує про необґрунтованість висновку ГУ ДПС у Миколаївській області про постачання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» власновирощеної сільськогосподарської продукції за цінами, які не відповідають звичайним цінам, що призвело до заниження ПДВ на суму 3 833 656 грн.

На переконання адвоката Ялова О.О., ГУ ДПС у Миколаївській області не довело, що ціна на сільгосппродукцію, яку, його довіритель, поставляв на користь покупців, відрізняється від звичайних цін на таку продукцію.

Відстоюючи таку свою позицію адвокат пояснює, що в якості джерела інформації цін на сільгосппродукцію продукцію, ГУ ДПС у Миколаївській області використовувало дані сайту АПК-ІНФОРМ.

Однак, на його думку, вказаний сайт не містить даних щодо коригування ціни сільгосппродукції у випадку, якщо її якісні характеристики не відповідають контрактним характеристикам чи характеристикам сільгосппродукції відповідного класу.

Понад те, як стверджує адвокат, дані веб-сайт АПК-ІНФОРМ є виключно статистичною інформацією і не відображають реальні ціни, які складаються під час поставки сільгосппродукції між реальними суб`єктами господарювання. Це прямо зазначено на сторінці даного веб сайту, а саме: «Ціни на товари є довідковими, носять інформаційний характер і не є цінами реальних угод. Актуальний діапазон цін публікується в щоденних виданнях «АПК-Інформ», а саме «Новини агроринку» і «АГРОдень», а також може бути наданий за додатковим запитом».

Узагальнюючи наведене, представник позивача вказує, що під час складення акта перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області, всупереч підпунктів 14.1.71 та 14.1.219 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України використовувало ціни, опубліковані на сайті АПК-ІНФОРМ, на якусь умовну сільгосппродукцію без ідентифікації її якісних характеристик та без встановлення її комерційних умов поставки, зокрема базису поставки, що в свою чергу унеможливлює використання таких цін в якості орієнтира звичайних (ринкових) цін на сільгосппродукцію, яка фактично була реалізована ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» на користь покупців, зазначених в додатку № 6 до акта перевірки.

Одним із доводів, на підтвердження позиції про застосування ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» звичайних цін на сільгосппродукцію, яка поставлялася на користь покупців, являлося, за твердженням адвоката те, що остаточна ціна на партію сільгосппродукції, узгоджувалося сторонами договору, відповідно до її якісних характеристик, які визначалися під час її прийняття лабораторією покупця в місці доставки.

По - друге, адвокат Ялов О.О. заявляє про безпідставний та необґрунтований висновок ГУ ДПС у Миколаївській області про заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» ПДВ на суму 3 181 397 грн через ненарахування «компенсуючого» ПДВ на вартість списаного соняшника в якості відходів 3-і категорії, а також нескладення та нереєстрацію платником податків зведеною податкової накладної.

Обґрунтовуючи такий довід, останній стверджував, що списання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» відходів 3-ї категорії, які утворилися внаслідок доробки (очищення) насіння соняшника, не може свідчити про використання таких відходів у негосподарській діяльності, адже це відходи, які утворюються в результаті чистки зерна, а не його сушіння чи природного убутку.

Далі, він зазначає, що ГУ ДПС безпідставно та необґрунтовано нарахувало ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» ПДВ, у тому числі на кількість зерна, яке зменшилося в результаті його сушіння чи природного убутку, позаяк, в результаті сушіння та природного убутку, зменшується вага зерна.

При цьому, адвокат ОСОБА_1 наголошує, що відходи під час сушіння та природного убутку не утворюються, а відтак, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» законно та обґрунтовано списало відходи 3-ї категорії кількісно, як активи, методом червоного сторно, віднісши вартість таких відходів до собівартості насіння соняшнику, отриманого в результаті його доробки.

До того ж, в позові наголошується про наявність укладених договорів складського зберігання сільськогосподарської продукції, у тому числі насіння соняшнику між ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» (Поклажодавець) та ТОВ «АМБЕР АГРО» (Зерноочищувальний сушарний комплекс). За умовами вказаних договорів, за письмовою вимогою Поклажодавця та за його рахунок Зерноочищувальний сушарний комплекс надавав додаткові послуги стосовно сушіння, очищення, знезараження сільськогосподарської продукції, з метою її доведення до контрактних показників.

З огляду на викладені обставини, адвокат ОСОБА_1 резюмує, що відходи 3-ї категорії, які утворилися в результаті доробки насіння соняшника, є витратами ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», які законно платник податків відніс до собівартості готової для реалізації сільськогосподарської продукції- насіння соняшника.

По - третє, не погоджуючись з висновками ГУ ДПС у Миколаївській області про завищення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкового кредиту на суму 1 104 000 грн за господарськими взаємовідносинами ТОВ «УКРЛИТА» щодо надання консультаційних послуг, адвокат Ялов О.О. заявив про наявність первинної бухгалтерської документації, яка підтверджує отримання таких послуг.

На його думку, згідно з усталеною судовою практикою Верховного Суду чинним законодавством не передбачена вимога щодо ступеню деталізації опису здійснених господарських операцій в первинних документах, а відтак, посилання ГУ ДПС у Миколаївській області на відсутність в актах наданих послуг та звітах наданих послуг, складених ТОВ «УКРЛИТА», розкриття змісту господарської операції, є неаргументованим та безпідставним.

Поряд з цим, на його переконання, наявність в актах наданих послуг скороченого опису послуги та наявність детального опису складових такої послуги в договорі та додатках до актів наданих послуг, доповнює інформацію про господарську операцію та дозволяє в повній мірі встановити зміст такої операції.

Адвокатом також звернута увага на реєстрацію ТОВ «УКРЛИТА» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що свідчить про необґрунтованість настання для його довірителя, який перебував в статусі отримувача послуг, таких негативних наслідків, як то зменшення податкового кредиту чи позбавлення права на відшкодування ПДВ з бюджету.

Окрім того, зроблений акцент на тому, що факт наявності чи відсутності податкової концепції «розумної економічної причини (ділової мети)» повинен досліджуватися під час проведення операцій з нерезидентами, а відтак, покликання контролюючого органу на відсутність обґрунтування «розумної економічної причини (ділової мети)» в господарської операції між резидентами є безпідставним та необґрунтованим.

Однак, попри відсутність у Замовника послуг у правовідносинах з Виконавцем послуг доводити концепцію «розумної економічної причини (ділової мети)», є доцільним, на думку адвоката, звернутися до розпоряджень директора ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», з яких чітко вбачається, що отримана за договором консультування від ТОВ «УКРЛИТА» зведена аналітична, облікова, оперативна інформація використовувалась за конкретними напрямками господарської діяльності.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» - задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 20.06.2024 №1425114290702 на суму 9 886 240 грн та від №1425214290702 на суму 109 390,33 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, на підставі аналізу норм Податкового кодексу України, дійшов висновку, що звичайна ціна - це ціна, яка повинна відповідати наступним умовам: визначається на підставі домовленостей між покупцем та продавцем; продавець та покупець є незалежними суб`єктами господарювання; ціна товарів визначається на рівні цін на інші товари, які є ідентичними або однорідними (за відсутності ідентичних товарів); комерційні умови продажу товарів відповідають комерційним умовам продажу ідентичних або однорідних товарів (за відсутності ідентичних товарів).

Аналізуючи фактичні обставини справи, суд установив, що контролюючий орган, досліджуючи ціни на сільгосппродукцію, яку ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» поставляло на користь Покупців, зазначених в додатку № 6 до акта перевірки, не аналізував ані якісні її характеристики (клас культури, вологість, смітну домішку, зернову домішку тощо), ані комерційні умови її продажу (базис поставки, період продажу, кількість (об`єм) продукції, строки виконання зобов`язань, умови платежів, умови поставки (необхідність залучення перевізника).

За таких умов, на думку суду, контролюючий орган не довів, невідповідність ціни, що вказана в договорах, укладених ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» з Покупцями, рівню звичайних цін.

Переходячи до доводів контролюючого органу, що у ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» існували підстави для нарахування ПДВ, відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та складення, а також реєстрації зведеної податкової накладної, суд першої інстанції встановив, що такі вимоги були пов`язані з тим, що відходи третьої категорії від соняшника, які після доробки, що проводилася ТОВ «АМБЕР АГРО», не поверталися на адресу ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ, були використані, останнім, не у господарській діяльності.

На думку суду першої інстанції, списання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» відходів 3-ї категорії, які утворилися внаслідок доробки (очищення) насіння соняшника, не може свідчити про використання таких відходів у негосподарській діяльності.

За таких умов, суд погодився з доводами позивача, що контролюючим органом у ході проведення перевірки не доведено, в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, використано відходи 3-ї категорії.

Досліджуючи висновки ГУ ДПС у Миколаївській області про нереальність господарської операції щодо отримання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» консультаційних послуг від ТОВ «УКРЛИТА», суд першої інстанції установив, що підставами для такого висновку було: відсутність економічної доцільності таких послуг, нерозкриття змісту послуг в актах наданих послуг, відсутність у додатках до актів наданих послуг висновків та детального підтвердження надання таких послуг і їх використання позивачем у господарській діяльності.

Не погоджуючись з такими висновками, суд першої інстанції, відзначив, що позивач як суб`єкт господарювання, не позбавлений права самостійно визначатися з видом та обсягом послуг, які йому необхідні при здійсненні своєї господарської діяльності, а також самостійно визначатися з доцільністю тих чи інших послуг.

Далі, суд, дослідивши договір консультування від 25.02.2019, встановив, що він містить детальний опис послуг, які повинні надаватися ТОВ «УКРЛИТА» на користь ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ». Також суд дослідив оплату ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» отриманих консультаційних послуг та реєстрацію, отримувачем послуг податкових накладних.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим ГУ ДПС у Миколаївській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Апеляційна скарга складається з таких доводів.

По - перше, на думку скаржника, порівняльний аналіз цін на сільгосппродукцію ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», за якими платник податків здійснив її оприбуткування на склад, а також реалізував, із аналізом ринкових цін, на яких ґрунтується справедлива вартість біологічних активів та сільгосппродукції (інформація викладена на веб-сайті загальнодоступної мережі Інтернет: АПК - Інформ https://www.apk- inform.com), свідчить про те, що протягом періоду, який являвся предметом перевірки, позивач здійснював операції з постачання власновирощеної сільгосппродукції за цінами нижче їх справедливої вартості, яка ґрунтується на цінах активного ринку.

Скаржник наголошує, що в ході проведення перевірки, на підставі наданих платником податків документів ним проаналізовано якісні характеристики сільгосппродукції, комерційні умови її продажу (базис поставки, період продажу, умови платежів та поставки.

В якості прикладу, платник податків приводить договір, укладений ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» (Постачальник) з ТОВ «СП НІБУЛОН» (Покупець). На його думку, за вказаним договором, сільгосппродукція за якістю відповідала вимогам ДСТУ, проте Покупець, визначаючи якість товару наполягав на використанні власного офіційного сайту в мережі Інтернет www.nibulon.com, тим самим обмежуючи ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» у виборі цінової політики.

Зокрема, в договорі відзначено, якщо показники якості Товару відрізняються від базисних показники якості, що вказані на офіційному сайті в мережі Інтернет www.nibulon.com, - такий Товар може бути прийнятий за рішенням Покупця, але ціна на Товар буде зменшена.

При цьому, згідно умов договорів, збільшення ціни за покращені показники якості Товару не передбачено.

З наведених обставин контролюючий орган висновує, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» не здійснює оцінку сільськогосподарської продукції, виходячи з цін, що склались на відповідні біологічні активи на активному ринку на звітну дату, не аналізує цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців та заготівельних організацій) на біологічні активи та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні активи, а також не використовує таку інформацію.

З огляду на викладені аргументи, ГУ ДПС у Миколаївській області наголошує, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» протягом періоду, що був предметом перевірки, не нарахувало податкові зобов`язання з ПДВ на суму 3 833 656 грн на операції з постачання власновирощеної сільгосппродукції.

По - друге, обґрунтовуючи свої доводи про заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкових зобов`язань у зв`язку з їх ненарахуванням за операціями із списання відходів соняшника 3 категорії, ГУ ДПС у Миколаївській області зазначило таке.

Зокрема, скаржник указує, що для забезпечення зберігання сільськогосподарської продукції ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» уклало договори складського зберігання з ТОВ «АМБЕР АГРО», в яких, в тому числі, встановило, що ТОВ «АМБЕР АГРО» виписує Акт-розрахунок (корегування) партії, на підставі якого визначає результат операції із зерновою культурою, а саме маса зерна для доробки, кг (проводилось сушіння та очищення) та кількість списаних при доробці відходів 3 категорії.

Скаржник звертає увагу, що у ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» відсутні документі, які б підтверджували повернення на його адресу від ТОВ «АМБЕР АГРО» відходів соняшника 3 категорії протягом періоду, що перевірявся.

Також, останній вказує, що умовами договору складського зберігання не передбачено право ТОВ «АМБЕР АГРО» утилізувати, або вчиняти будь-які інші дії стосовно відходів 3 категорії.

За встановлених обставин, посадові особи, що здійснювали податкову перевірку стверджують, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» неправомірно списало відходи соняшника 3 категорії в кількості 1 651,685 тонн на підставі складених актів на списання товарно - матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), які в свою чергу ґрунтуються лише на показниках, зазначених в Актах-розрахунках, виписаних ТОВ «АМБЕР АГРО» без жодних підтверджуючих документів про те, що відходи, що утворилися в результаті доробки соняшника є саме відходами 3 категорії.

На підтримку позиції про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2 971 336 грн, контролюючий орган наголошує, що відходи соняшника 3 категорії у загальній кількості 1 651,685 тонн після переробки, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» не реалізовувались покупцям та не використовувались у господарській діяльності.

По - третє, наполягаючи на завищенні ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкового кредиту за взаємовідносинами з ТОВ «УКРЛИТА, представник ГУ ДПС у Миколаївській області констатує, що суд першої інстанції необґрунтовано не врахував його доводи з приводу того, що документи, які надавались платником податків під час перевірки не розкривають суті та зміст наданих послуг, та їх обсяг, а відтак, є передчасним висновок суду про зворотне.

Так, на його думку, акти приймання-передачі наданих послуг та додатки до них, не розкривають суті таких послуг, зміст послуг визначено лише загальними фразами, не зазначено які саме документи та електронні файли були підготовлені та використані, хто з працівників суб`єкта господарювання перевіряв якість виконаних робіт та яким чином.

Представник ГУ ДПС у Миколаївській області не погодився з доводами адвоката Ялова О.О., що з розпоряджень директора ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» видно, що аналітична інформація, отримана від ТОВ «УКРЛИТА» за договором про надання консультативних послуг, оперативно застосовувалася платником податків у господарській діяльності.

Пояснюючи таку незгоду, скаржник зазначив, що згідно зі штатним розписом ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», в ньому працюють директор, головний бухгалтер, фінансовий директор, директор з виробництва, старший бухгалтер, бухгалтер, агроном, головний інженер, інженер по техніці безпеки, енергетик, завідувач зернотоком, завідувач складу паливно-мастильних матеріалів, слюсар, водії, інші фахівці, які виконують свої обов`язки та отримують заробітну плату. Місячний фонд заробітної плати 545 700 грн.

Узагальнюючи наведене, скаржник заявляє, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» не довело доцільність використання згаданих послуг в своєї господарській діяльності та не довело їх вплив на розвиток фінансово-господарської діяльності підприємства, яка повинна бути спрямована на отримання прибутку, а відтак є підстави вважати про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 1 104 000 грн.

У відзиві на апеляцію адвокат Ялов О.О. наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, ухвалено з урахуванням усіх обставин справи та за результатами дослідження наявних доказів.

Натомість, на його думку, апеляція ГУ ДПС у Миколаївській області на оскаржуване рішення є необґрунтованою, безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.

Дослідивши доводи відзиву, колегія суддів установила, що вони є аналогічними доводам, що вказані у позовній заяві та узгоджується, за своєю суттю, з рішенням суду першої інстанції.

У судове засідання суду апеляційної інстанції, в режимі відеоконференції, з`явилася представниця ГУ ДПС у Миколаївській області Слюсаренко О.В. Однак, у зв`язку з замінюванням приміщення ГУ ДПС у Миколаївській області, не змогла взяти участь у судовому засіданні.

З метою дотримання строків розгляду справи, представниця ГУ ДПС у Миколаївській області Слюсаренко О.В., погодилася з пропозицією суду апеляційної інстанції розглянути справу без її участі.

Адвокат Ялов О.О. в суді апеляційної інстанції заперечував проти доводів апеляції та просив в її задоволенні відмовити.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» зареєстровано Миколаївською міською радою 16.09.2002 за реєстраційним номером 15221070008006106.

29.09.2002 ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» зареєстровано платником ПДВ.

Основним видом діяльності даного платника податків за КВЕД 01.11 є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

ГУ ДПС у Миколаївській області провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2023 .

За результатами перевірки складено акт від 06.03.2024 №3049/14-29-07-02/32189469.

Відповідно до акта перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області встановило порушення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» наступних вимог Податкового кодексу України.

По - перше, це порушення пункту абзаци «а», «б» 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, абзац «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що потягло за собою заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» ПДВ на суму 8 273 720,00 грн.

Як випливає зі змісту акта, підставами для заниження податкових зобов`язань з ПДВ стало:

продаж власновирощеної сільгосппродукції (ячмінь, соняшник, ріпак, пшениця) на адресу покупців за цінами, які не відповідають звичайним цінам;

ненарахування ПДВ на вартість списаного соняшника як відходів 3-ї категорії, який не використано в господарській діяльності.

Також, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» завищило податковий кредит з ПДВ на суму 1 104 000 грн, задекларувавши отримані від ТОВ «УКРЛИТА» консультаційні послуги, які в дійсності не надавалися.

По - друге, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» порушило пункти 201.1, 201.7, 201.10 статті 201, абзац «г» пункту 198.5 Податкового кодексу України, оскільки не склало та не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні в періоді, що перевірявся, на суму ПДВ 7 169 720,22 грн.

На переконання посадових осіб, що здійснювали податкову перевірку, платник податків повинен був скласти та зареєструвати податкові накладні під час постачання власновирощеної сільгосппродукції по звичайним цінам, а також під час списання соняшнику як відходів 3-ї категорії.

19.03.2024, не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» подало до ГУ ДПС у Миколаївській області заперечення.

За результатами розгляду вказаних заперечень, висновки акта перевірки викладені в наступній редакції, зокрема вказано про порушення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ»:

абзаців «а», «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, статті 200, з урахуванням підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ, в періоді, що перевірявся на суму 8 063 659 грн

пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що виразилося у відсутності реєстрації податкових накладних в періоді, що перевірявся на обсяг постачання 39 909 851,82 грн, в тому числі ПДВ на суму 6 959 659,35 грн;

пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:

05.04.2024 ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення - рішення, зокрема:

за формою «Р» №625914290702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 10 079 573,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 8 063 659 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 015 914,75 грн.;

за формою «ПН» №625714290702, про застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді, що перевірявся на суму 2 014 561,81 грн.

17.04.2024 ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» подало скаргу на наведені вище податкові повідомлення -рішення до Державної податкової служби України (далі - ДПС України)

ДПС України за результатом розгляду скарги прийняла рішення від 19.06.2024 №18365/6/99-00-06-01-01-06 про:

- скасування податкового повідомлення рішення від 05.04.2024 №625714290702 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 1 905 171,48 грн, а в іншій частині залишило його без змін;

- скасування податкового повідомлення - рішення від 05.04.2024 №625914290702 в частині збільшення податкових зобов`язань з ПДВ на суму 154 667 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 38 666,75 грн, а в іншій частині зазначене рішення залишило без змін.

Відповідно до Порядку направлення контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, на підставі рішення ДПС України про результати розгляду скарги ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», ГУ ДПС у Миколаївській області 20.06.2024 прийняло такі податкові повідомлення - рішення.

Прийнято податкове повідомлення рішення за формою «Р» №1425114290702 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 9 886 240 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 7 908 992 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) на суму 1 977 248 грн.

Також прийнято податкове повідомленні - рішення за формою «ПН» №1425214290702, про застосування штрафної (фінансової) санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН за період, що перевірявся, на суму 1 09 390,33 грн.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції ГУ ДПС у Миколаївській області, з огляду на таке.

Досліджуючи доводи скаржника про порушення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» абзаців «а», «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, , пунктів 200.1, 200.2, статті 200, з урахуванням підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що потягло за собою заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 8 273 720,00 грн, колегія суддів установила таке.

Заниження ПДВ на суму 3 988 323 грн, пов`язане з продажом власновирощеної сільгосппродукції (ячмінь, соняшник, ріпак, пшениця) на адресу покупців за цінами, які не відповідають звичайним цінам.

Заниження ПДВ на суму 3 181 397 грн, пов`язане з ненарахуванням ПДВ на вартість списаного, в якості відходів 3-ї категорії соняшника, що не був використаний в господарській діяльності.

Завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 1 104 000 грн, пов`язане з отриманням від ТОВ «УКРЛИТА» консультаційних послуг, які в дійсності не надавалися.

Аналізуючи норми Податкового кодексу України, порушення яких ставиться в провину ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», колегія суддів зазначає наступне.

За приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1.статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 унормовує, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

Пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України в абзацах «а» та «б» встановлює, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пункт 187.1 статті 187 визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше.

Це може бути, зокрема, або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до положень пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно пунктом 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Пункти 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України встановлюють, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Аналізуючи обставини, які слугували підставою для висновку про заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» ПДВ на суму 3 988 323 грн, а саме обставини продажу власновирощеної сільгосппродукції (ячмінь, соняшник, ріпак, пшениця) на адресу покупців за цінами, які не відповідають звичайним цінам, колегія суддів дійшла таких висновків.

Відповідно до пункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».

У той же час, пункт 14.1.219 Податкового кодексу України встановлює, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що звичайна ціна - це ціна, яка повинна відповідати наступним умовам:

визначається на підставі домовленостей між покупцем та продавцем;

продавець та покупець є незалежними суб`єктами господарювання;

ціна товарів визначається на рівні цін на інші товари, які є ідентичними або однорідними (за відсутності ідентичних товарів);

комерційні умови продажу товарів відповідають комерційним умовам продажу ідентичних або однорідних товарів (за відсутності ідентичних товарів).

Вочевидь, якщо контролюючим органом не доведено зворотне, ціна, яка визначена сторонами договору, зокрема, на постачання продукції, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Проаналізувавши додаток №6 до акта перевірки «Детальний опис документів ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», дані з них та розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ при визначення справедливої вартості біологічних активів та сільгосппродукції, яка ґрунтується на цінах актуального ринку», колегія суддів установила, що в якості джерела інформації цін на сільгосппродукцію ГУ ДПС у Миколаївській області використовувало дані сайту АПК-ІНФОРМ.

Слід погодитися з доводами адвоката Ялова О.О., що дані веб-сайт ТОВ «АПК-ІНФОРМ» є виключно статистичною інформацією і не відображають реальні ціни, які складаються під час поставки сільгосппродукції продукції між реальними суб`єктами господарювання.

Це прямо зазначено на сторінці даного веб сайту, а саме: «Ціни на товари є довідковими, носять інформаційний характер і не є цінами реальних угод. Актуальний діапазон цін публікується в щоденних виданнях «Новини аграрнику» і «АГРОдень».

Як випливає з відповіді ТОВ «АПК-ІНФОРМ ГРУП», що надана адвокату Ялову О.О. на його запит, сформовані цінові діапазони на товари є довідкові, носять інформативний характер та не є цінами реальних угод. Також, в цьому документі наголошено, що сформовані цінові діапазони не є розрахунковими індикаторами з приведенням до певних базисів з урахуванням обсягу партій, періоду поставки, курсу валют, та інших факторів впливу на ціноутворення, а є індикаторами інформаційного характеру, сформованими виключно на підставі інформації отриманої від учасника ринку під час моніторингу. Окрім того, звернута увага, що моніторинг цін на фуражні зернові - пшеницю, ячмінь, кукурудзу, горох та олійні - соняшник, ріпак, соя, здійснюється в цілому без розбивки за класами, без врахування обсягу товарних партій, параметрів якості, року врожаю, періодів поставки та умов оплати.(т.7 а.с.17-18)

На підставі встановлених обставин та їх правового регулювання, є обґрунтованим висновок адвоката Ялов О.О., що контролюючий орган, розраховуючи податкові зобов`язання з ПДВ, визначаючи справедливу вартість біологічних активів та сільгосппродукції, діяв всупереч пунктів 14.1.71 та 14.1.219 Податкового кодексу України, адже використовував ціни, опубліковані на сайті АПК-ІНФОРМ на сільгосппродукцію продукцію без ідентифікації її якісних характеристик та без встановлення її комерційних умов поставки, зокрема базису поставки.

До того ж, суд бачить важливим аргумент адвоката Ялова О.О., що ГУ ДПС у Миколаївській області порівнювало ціни на товари, використовуючи видаткові накладні ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», де ціна була вказана без ПДВ, тоді як ціни на сайті АПК- Інформ, наведені з урахуванням ПДВ. До речі, наведений факт був підтверджений даним інформаційним агентством на запит адвоката Ялова О.О.

Якщо проаналізувати приклад, що наводить ГУ ДПС у Миколаївській області в акті перевірки, а також в апеляційній скарзі, то можна стверджувати про допущення даним контролюючим органом помилок щодо розрахунку справедливої вартості сільгосппродукції.

Так, в акті зазначено, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», відповідно до видаткової накладної №11 від 09.07.2019 реалізувало на адресу ТОВ «СП «НІБУЛОН» пшеницю 3 класу у кількості 33,46 тонн по ціні 4 266,67 грн за тонну. Далі вказано, що ринкова ціна на 09.07.2019 становить 4 900 грн, а відтак реалізацію пшениці 3 класу здійснено на 633,33 грн нижче справедливої вартості, яка ґрунтується на цінах активного ринку.

Проте, як встановив суд апеляційної інстанції, у видатковій накладній №11 від 09.07.2019, ціна за тонну в сумі 4 266,67 грн указана без ПДВ, а з урахуванням ПДВ, вона буде складати за одну тонну 5120 грн, що на 220 грн. більше, ніж ціна, взята відповідачем із сайту АПК-Інформ (4900 грн).

Відповідаючи на довід апеляції, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» обмежно у виборі цінової політики, зокрема щодо Покупця, в особі ТОВ «СП «НІБУЛОН», оскільки товар, який за якістю відповідав нормам ДСТУ, повинен бути проданий за ціною, яка містилася на офіційному сайті ТОВ «СП «НІБУЛОН» в мережі Інтернет (www.nibulon.com) і збільшення ціни за покращені показники якості такого товару, умовами договору, не передбачено, колегія суддів вважає правильними аргументи представника ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», що наведені положення є намірами сторін.

Поряд з цим, документи, що містяться в матеріалах справи доводять, що сільгосппродукція, яка постачалася ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» на адресу ТОВ «СП «НІБУЛОН», мала лише незначні розбіжності із базисними якісним характеристикам продукції, визначеними у додатку № ПТ-27 до Договору, а відтак між сторонами не виникало необхідності знижувати ціну на сільгосппродукцію в порядку, визначеному пунктом 4.3 Договору.

Є слушним, на думку суду апеляційної інстанції, в контексті спірних правовідносин, звернутися до правових висновків Верховного Суду, які викладалися у справах, за близькими за змістом правовідносинами, зокрема у постановах від 16.12.2019 у справі №200/12345/18-а, від 04.06.2019 у справі № 818/2186/14, від 05.01.2021 у справі №160/6018/19, від 15.03.2023 у справі №380/11576/29.

У наведених рішеннях суд касаційної інстанції вказував, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто звичайної ціни, яка вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотне, а відтак особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим.

Наголошено, шо цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим, тобто контролюючий орган.

Оцінюючи докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів дійшла висновку, що доводи ГУ ДПС у Миколаївській області про постачання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» власновирощеної сільгосппродукції за цінами, які не відповідають звичайним цінам, є припущеннями, а рішення про заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкових зобов`язань у зв`язку з таким постачанням, є необґрунтованим, адже прийнято без урахуванням усіх обставин, що мають значення для його прийняття.

Переходячи до дослідження обґрунтованості доводу ГУ ДПС у Миколаївській області про заниження ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2 971 336 грн через ненарахування ПДВ на вартість списаного соняшника, в якості відходів 3-і категорії, що не використовувався в господарській діяльності, колегія суддів установила наступне.

Відповідно до положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Як випливає з акта податкової перевірки для забезпечення зберігання сільськогосподарської продукції ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» уклало договори складського зберігання з ТОВ «АМБЕР АГРО» .

Наведені договори є однотипними та містять у собі, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» є Поклажодавцем, а ТОВ «АМБЕР АГРО» є Зерноочищувальним сушарним комплексом.

Відповідно до предмету договору Поклажодавець зобов`язується передати, а Зерноочищувальний сушарний комплекс прийняти на зберігання зернові та олійні культури за фізичною вагою і в установлений строк, повернути продукцію Поклажодавцеві.

У випадку невідповідності якісних показників продукції вимогам ДСТУ, на момент передачі на зберігання Зерноочищувальному сушарному комплексу, останній, за згодою Поклажодавця та за його рахунок, здійснює доробку продукції (сушку, очищення) до показників, що відповідають діючим ДСТУ.

За письмовою вимогою Поклажодавця та за його рахунок Зерноочищувальний сушарний комплекс надає додаткові послуги щодо сушіння, очищення, знезараження з метою доведення продукції до контрактних показників.

Також у розділі «Обов`язки сторін» указано, що обґрунтування зменшення маси продукції, переданої на зберігання, залежно від зміни її якості на момент відвантаження Поклажодавцеві, визначається на підставі наказу, виходячи від зниження вологості, від норм природних втрат, які встановлюються у зв`язку зі строком зберігання, від надходження на зберігання зерна, зараженого амбарними шкідниками 1 -3 ступеня.

На момент вивезення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» (Поклажодавцем») зі складу усієї партії продукції, ТОВ «АМБЕР АГРО» (Зерноочищувальний-сушарний комплекс) виписує Акт-розрахнок (корегування) партії, на підставі якого визначає результат операції із зерновою культурою. В Актах-розрахунках зазначено: маса зерна для доробки, кг (проводилось сушіння та очищення) та кількість списаних при доробці відходів 3 категорії.

Присутні в договорах складського зберігання і положення про те, що відходи 3 категорії залишаються та знищуються ТОВ «АМБЕР АГРО» самостійно.

Так, відповідно до пункту 3.6 Договору встановлено, що «... Поклажодавець зобов`язується протягом 10 днів вивезти з території Зерноочищувального сушарного комплексу придатні відходи, які були отримані шляхом очищення продукції», а за пунктом 7.9. «у разі невиконання умов пункту 3.6 договору у встановлений строк Зерноочищувальний сушарний комплекс має право утилізувати відходи за власний рахунок».

За таких обставин твердження скаржника, що умовами договору складського зберігання не передбачено право ТОВ «АМБЕР АГРО» утилізувати, або вчиняти будь-які інші дії стосовно відходів, не відповідає дійсності.

Представник ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» пояснює, що відходи 3-ї категорії, які утворюються від доробки зерна, у тому числі насіння соняшнику, в основному складаються з аспіраційного пилу та відходів від очищення зерна. Масова частка зерна у відходах 3-ї категорії не перевищує 2 %.

Такий підхід до визначення характеристик відходів 3-ї категорії, за його твердженням, містився у додатку № 3 до Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13.10.2008 № 661 (далі - Інструкція № 661).

Так, відповідно до додатку № 3 до вказаної Інструкції відходи третьої категорії:

а) відходи від очищення зерна (схід з приймального сита сепаратора, прохід крізь нижнє сито сепаратора) з умістом зерна не більше 2%, солом`яні частини;

б) лузга рисова, просяна, гречана, жорстка - вівсяна і ячмінна, пил аспіраційний і оббивний чорний;

в) кукурудзяні обгортки».

Досліджуючи дані посилання представника позивача, колегія суддів установила, що Інструкція № 661 втратила чинність 21.05.2017, проте за відсутності іншого нормативного акта, який би визначав характеристики відходів 3-ї категорії, є підстави погодитися з адвокатом Яловим О.О. про правомірне використання даної Інструкції, в контексті спірних правовідносин.

Отож, суд апеляційної інстанції висновує, що відходи 3-ї категорії є безповоротними відходами, а тому підлягають знищенню з наступним списанням в обліку як активів, зокрема, шляхом застосування методу червоного сторно.

При цьому, є важливим, що вартість таких відходів 3-ї категорії відноситься до собівартості зерна, яке отримано в результаті доробки, оскільки як вже зазначалося вище утворення таких відходів - це невід`ємна частина доробки насіння соняшнику.

В бухгалтерському обліку ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» провело списання відходів 3 категорії соняшника методом «червоне сторно» на підставі складених актів списання соняшника (підстава: доробка на елеваторі).

Контролюючий орган наголошує, що відходи 3 категорії, списані понад норми, не вважаються використаними в господарській діяльності підприємства, що у свою чергу потребує нарахування ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» «компенсуючих» податкових зобов`язань з ПДВ, відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та реєстрації зведеної податкової накладної.

Вирішуючи це питання, колегія суддів колегія суддів відзначає, що ГУ ДПС у Миколаївської області не навело жодного розрахунку фактичних втрат соняшника з перевищенням норм природного убутку, позаяк стверджуючи про його списання поза межами норм втрат, не довело понаднормове списання шляхом визначення кількісних показників у відсотковому співвідношенні за кожною партією товару.

Якщо подивитися договір складського зберігання, укладеного ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» з ТОВ «АМБЕР АГРО» (т.5 а.с. 27-32), то можна побачити, що там встановлені норми природних втрат насіння соняшника в таких пропорціях: до 3 місяців - 0,20%, до 6 місяців - 0,25%, рік - 0,30%.

Водночас, контролюючий орган, стверджуючи про перевищення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», при списання відходів 3 категорії норм природного убутку не привів, з цього приводу жодного прикладу, що свідчить, що такий довід заснований на припущеннях.

Є доречним, застосування до спірних правовідносин правового висновку Верховного Суду, що викладений в постанові від 15.08.2023 у справі № 818/1533/17, де розглядалися близькі за змістом правовідносини.

У цьому рішенні суд касаційної інстанції вважав, що «витрати, пов`язані з вирощуванням, збиранням зернових культур, включаючи вартість з доробки зерна, становлять собівартість цього товару з огляду на яку визначається і майбутня ціна реалізації. Вартість доробки зерна, в результаті якої отримуються відходи 3 категорії, є складовою вартості готової продукції (зерна) операції з постачання якого підлягають подальшому оподаткуванню.

Відходи, як складова зернової маси, є елементом виробленої продукції, вирощуються для отримання прибутку підприємством, тобто використовуються в господарській діяльності. Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку N 30 «Біологічні активи» визначено, що сільськогосподарська продукція - актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Також для вирішення цього спірного питання слід звернутися до пункту 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 за №2.

Відповідно до цього пункту є два види відходів: безповоротні та поворотні. Відходи є зворотними, якщо від їх використання можна отримати економічну вигоду. Якщо ж відходи не можуть бути використані або реалізовані, вони вважаються безповоротними і відносяться на собівартість виготовленої продукції.

Адвокат Ялов О.О. слушно зауважив, що відповідно до постанови Верховного Суду від 11.01.2021 у справі № 440/2891/19 зменшення маси зерна в результаті його доробки (чищення, сушіння) не вважається його втратою, оскільки відповідно до приписів Інструкції про яку згадувалося вище, такі дії є технологічною операцією, спрямованою на доведення зерна до стану, придатного для його реалізації.

До того ж, заслуговує на увагу правова позиція Верховного Суду, що викладена в постанові від 15.08.2023 у справі №560/858/ 21 про те, що з`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. На користь цієї позиції як вважав суд касаційної інстанції, свідчить позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 27.04.2021 у справі №460/3510/20, де вказано, що підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України є нормою прямої дії, що не потребує додаткового тлумачення а в постанові від 15.01.2020 у справі №826/10855/16 наголошено, що підприємство самостійно вирішує, як вести свою господарську діяльність.

У постанові від 29.09.2021 у справі №320/4918/19 Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій помилково ототожнили зміст понять «невикористання у господарській діяльності» та «використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку».

Якщо повернутися до фактичних обставин справи, контролюючим органом у ході проведення перевірки не доведено, в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, використано відходи 3-ї категорії.

Зважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» обґрунтовано включило суму витрат у вигляді відходів 3 категорії, які утворились під час доробки зерна до його собівартості.

За приписами пунктів 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

За такого правового регулювання, колегія суддів констатує, що є правильним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» вимог підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України щодо заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2 971 336 грн.

Досліджуючи доводи скаржника про завищення ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» податкового кредиту на суму 1 104 000 грн у зв`язку з отриманням від ТОВ «УКРЛИТА» консультаційних послуг, які фактично не надавалися, колегія суддів установила таке.

ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ», в процесі проведення податкової перевірки, надало договір про надання послуг від 25.02.2019, укладений з ТОВ «УКРЛИТА».

За його змістом ТОВ «УКРЛИТА» (Виконавець) із урахуванням бере на себе зобов`язання із здійснення щоденного збору та формування зведеної інформації та консультування Замовника:

з виконання робіт, здійснених/проведених Замовником на земельних ділянках, що знаходяться в користуванні останнього під час їх підготовки/оброблення та посіву сільськогосподарських культур з відображенням відомостей щодо номеру поля (земельної ділянки), засіяної площі, витрат дизельного палива, загальної кількості внесених добрив та використання відомостей щодо внесених добрив з розрахунку на 1 га посівної площі, виду застосованих добрив, виду, кількості та сорту використаного для посіву насіння, виду техніки, що була використана для здійснення посіву з відображенням прізвищ осіб, що виконували роботи під час використання механічних засобів, виду та марки використаних механічних засобів та обладнання;

ведення обліку щодо запланованої та фактично засіяної площі земельних ділянок в розрізі посіву сільськогосподарських культур, із зазначенням виконаного плану посівів, обсягу внесених добрив та насіння, обсягу використаних засобів захисту рослин, використаного обсягу дизельного палива, середня норма витраченого дизельного палива з розрахунку на 1 га засіяної площі;

під час збору врожаю здійснювати ведення обліку в розрізі зібраних сільськогосподарських культур, номерів земельних ділянок, назви використаних агрегатів для збору врожаю, ПІБ комбайнерів, що виконували збір врожаю, валового збору з поля за день та обробленого за день, урожайності на земельній ділянці, загальні витрати дизельного палива та витрати дизельного палива з розрахунку на 1 га, ведення обліку витрат дизельного палива для проведення додаткових робіт із зазначенням виду робіт, виду сільськогосподарських культур, марки використаних автомашин, ПІБ водія;

під час відвантаження зібраного врожаю з господарства та під час відвантаження з току вести облік завантажених культур із зазначенням назви автомобіля, ПІБ водія та назви перевізника, №ТТН, № поля, ваги (брутто,нетто,тара);

під час продажу зібраного врожаю формувати дані із зазначенням назви Покупця, обсягу та ціни проданої продукції та відомостей про фактичне надходження коштів, формування відомостей, щодо залишків на зберіганні та продажу врожаю попереднього сільськогосподарського року, визначення середньозважених цін під час продажу сільськогосподарських культур.

Також під час перевірки платник податків надав первинні документи на підтвердження отримання консультаційних послуг, зокрема, акти наданих послуг, додатки до них, оборотно - сальдові відомості по рахунку №631, платіжні доручення на оплату отриманих послу та податкові накладні, що були складені та зареєстровані в ЄРПН ТОВ «УКРЛИТА».

Як випливає з доводів апеляції ГУ ДПС у Миколаївській, головним є те, що представлені до перевірки документи не розкривають суті та змісту наданих послуг, а також їх обсяг.

Так, на думку скаржника, попри те, що договір про надання консультативних послуг від 25.02.2019 містить детальний опис послуг, але він не є первинним документом бухгалтерського обліку. Покликаючись на частину 1 статті 626 Цивільного кодексу України, скаржник стверджує, що договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Також, на переконання представниці ГУ ДПС у Миколаївській області, для формування податкового кредиту, реєстрація податкової накладної є однією із обов`язкових умов, а не єдиною умовою, а наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних активів.

Відповідаючи на доводи представниці ГУ ДПС у Миколаївській області про те, що надані до податкової перевірки акти наданя послуг та додатки до них не розкривають суті таких послуг, їх зміст, адже в цих документах містяться лише загальні фрази, колегія суддів використовує правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 20.03.2020 у справі №560/3956/18, в якому наголошено, що невизначення певної інформації при оформленні актів здачі- приймання робіт (надання послуг), звітів про надані послуги, не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема, інших первинних документів, слідує, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

До того, послідовна, усталена практика Верховного Суду відзначає, що чинним законодавством не передбачена вимога щодо ступеню деталізації опису здійснених господарських операцій в первинних документах( постанови від 12.02.2020, у справі №813/3577/13-а, від 15.04.2020 у справі №240/5420/18; від 02.07.2020 у справі №560/711/19.

Далі, ГУ ДПС у Миколаївській області критично оцінило доводи ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» про те, що з відповідно до розпоряджень його директора можна побачити, що аналітична інформація, отримана від ТОВ «УКРЛИТА», по згаданому вище договору, оперативно застосовувалася у господарській діяльності.

Зокрема, як наголошував платник податків, ним було призупинено роботу оприскувача для його налагодження, коли, згідно отриманих від ТОВ «УКРЛИТА», даних оперативного обліку щодо дослідження витрат захисту рослин при оприскуванні під посів озимої пшениці в режимі реального часу, було виявлено збій налаштування обладнання, що призвело до недотримання норм таких витрат.

Водночас, скаржник, з приводу такої заяви платника податків, указує на недоцільність використання ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» консультаційних послуг, оскільки на підприємстві, згідно зі штатним розписом працюють директор, головний бухгалтер, фінансовий директор, директор з виробництва, старший бухгалтер, бухгалтер, агроном, головний інженер, інженер по техніці безпеки, енергетик, завідувач зернотоком, завідувач складу паливно-мастильних матеріалів, слюсар, водії, інші фахівці, які виконують свої обов`язки та отримують заробітну плату.

Відповідаючи на вказаний довід колегія суддів встановила , що відповідно за приписами підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України факт наявності чи відсутності податкової концепції «розумної економічної причини (ділової мети)» повинен досліджуватися під час дослідження операцій з нерезидентами.

Стосовно доводів скаржника про те, що операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку, якщо, вони не зумовлені розумними економічними причинами (позбавлені ділової мети), суд апеляційної інстанції наголошує, що суб`єкт господарювання самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг, а здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу. Саме про це наголошував Верховний Суд у постанові від 21.05.2019 у справі №826/11026/15, де також було відзначено, що в рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак без оцінювання доцільності такої операції, її ефективності, впливу з на результат діяльності платника.

Розв`язуючи питання обґрунтованості податкового повідомлення - рішення №1425214290702 (форма ПН) про застосування до ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» штрафу в сумі 109 390, 33 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді, що був предметом перевірки, колегія суддів установила, що підставою для його прийняття такого рішення стало порушення платником податку пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Даний пункт гласить при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як вже зазначалося вище, на думку контролюючого органу, ТОВ «КРИНИЧАНСЬКЕ» повинно було скласти та зареєструвати податкові накладні за господарськими операціями щодо реалізації сільгосппродукції за заниженими цінами та, відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, за операціями зі списання соняшника 3 категорії.

Поряд з цим, кваліфікуючи спірні правовідносини щодо збуту сільгосппродукції та списання втрат, колегія суддів висловлювала свій висновок, що збут сільгосппродукції відбувався за звичайними цінами, а втрати товарів у процесі зберігання є об`єктивно існуючими природними та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності.

За таких обставин, на переконання суду апеляційної інстанції, платник податків не зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання, а також складати та реєструвати податкові накладні.

Узагальнюючи викладене колегія суддів дійшла висновку, що у цій справі суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, не допустив порушень процесуального права і ухвалив законне й обґрунтоване рішення про задоволення позову. задоволенні позову.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не проводиться.

Керуючись статтями: 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року у справі за позовом адвоката Ялова Олексія Олексійовича, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «КРИНИЧАНСЬКЕ», до Головного управління ДПС у Миколаївської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Ю. М. Градовський

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 16.12.2024.