Рішеннявід 16.12.2024 по справі 420/11672/24ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 420/11672/24
Р І Ш Е Н Н Я
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 листопада 2024 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі судді Вікторії ХОМ`ЯКОВОЇ при секретарі Наталії ПЕРЕБИЙНІС
за участю представників позивача Ірини ХИЛЯК, Альони ЛІСУНОВОЇ,
представника відповідача Миколи КОПЕРСАКА,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом
Товариства з обмеженою відповідальністю ЦЕМЕНТ
до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" (далі - позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), в якому з урахуванням заяви від 13.05.2024 про збільшення позовних вимог позивач просить суд визнати протиправними та скасувати прийняті за висновками акту документальної планової перевірки від 18.12.2023 №700/34-00-07-01/31519010 податкові повідомлення-рішення від 04.01.2024:
- № 01234000701 про зменшення ТОВ "ЦЕМЕНТ" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн.,
- № 01334000701 про збільшення суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів на суму 27 723 718 грн. 08 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 6930929 грн. 52 коп.
- № 00934000701 від 04.01.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 811 815 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 202 953,75 грн.;
- № 20734000701 від 23.04.2024 про застосування штрафу в сумі 405907 грн. 50 коп. за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН,
- стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" суму сплаченого судового збору у розмір 30280 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків;
- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" суму витрат на оплату послуг правничої допомоги адвоката за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
В обґрунтування позову позивач зазначає про необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, позивач наголошує на тому, що податкова перевірка товариства була призначена та розпочата в період дії мораторію на податкові перевірки, такі обставини є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними і скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Також за позицією позивача, висновки перевірки про відсутність ділової мети в операціях позики та щодо обов`язку позивача нарахувати податкові різниці на суми курсових різниць та процентів за позиками є неправомірними, оскільки обрана позивачем модель залучення фінансування від компаній Групи CRH є найбільш економічно доцільним варіантом дій позивача у поточних обставинах та має обґрунтовану ділову мету, так як залучення зовнішнього фінансування у формі позики є типовою операцією для українських компаній; позивач не брав на себе незвичних функцій чи ризиків, не притаманних позичальнику в подібних правовідносинах; діловою метою позивача є забезпечення наявності достатньої кількості обігових коштів для цілей здійснення господарської діяльності; позивач не мав можливості достроково погасити тіло позики з огляду на від`ємний рух грошових коштів за 2020 рік (перевищення видатків над надходженнями), що підтверджено документально; альтернативні варіанти дій (погашення тіла позики) призвели б або до неможливості продовжувати господарську діяльність, або до необхідності залучати позикові кошти у банку під вищий процент. Отримуючи позику, позивач керувався виключно економічною метою забезпечити можливість здійснення власної господарської діяльності та не мав на меті штучного завищення власних витрат. Відповідачем не доведено, що головною ціллю або однією з головних цілей операції з отримання позик є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків, або ж у зіставних умовах особа не була б готова утримувати такі позики до настання терміну їх погашення.
Водночас позивач зазначає про безпідставність висновків перевіряючих осіб щодо заниження ставки податку на доходи нерезидентів за Конвенцією при виплаті процентів на користь CRH (UK) Limited, оскільки Компанія CRH (UK) Limited на підставі договорів позики має право на отримання доходу від позивача; CRH (UK) Limited надало позивачу належним чином оформлені довідки про податкову резидентність Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії; CRH (UK) Limited є бенефіціарним власником доходу, отриманого від позивача, самостійно та без будь-яких обмежень вирішує подальшу економічну долю доходу, та не є агентом чи посередником між позивачем і третіми особами; операції в рамках договорів позики між CRH (UK) Limited та позивачем мають економічну мету (ділову мету), підтверджені належними первинними документами, які не оскаржуються відповідачем.
Висновок відповідача про те, що основною метою укладення договорів позики є отримання переваг, передбачених ст.11 Конвенції, укладеної між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування, є безпідставним та неправомірним, оскільки компанія CRH (UK) Limited в межах бізнес-діяльності здійснювала кредитування позивача у зв`язку з економічною та комерційною необхідністю останнього, що підтверджується належними доказами. Одним із основних видів діяльності CRH (UK) Limited, яка заснована в 1978 році, є цільове фінансування компаній групи (в тому числі і позивача) для цілей їх належного функціонування в межах здійснення господарської діяльності.
Позивач оскаржує правомірність нарахування податкових зобов`язань з ПДВ в грудні 2018 року у загальній сумі 811 815 грн. від балансової вартості основного засобу, що був ліквідований позивачем. Вказує, що даний основний засіб об`єктивно не міг продовжувати використовуватися за первісним призначенням у зв`язку з фізичним зносом, а позивач належним чином документально оформив факт ліквідації основного засобу та подав відповідні документи відповідачу, отже, ліквідація електрофільтра ЕГБМІ-25-12-6-4 до печі не є підпадає під дію абз.1 п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу України .
Ухвалою від 22.04.2024 суд відкрив загальне позовне провадження в адміністративній справі, призначив підготовче засідання на 22.05.2024 року о 10:30 годині.
07.05.2024 Південне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти позову. Зазначає, що перевірка позивача була здійснена без порушень, відповідно до Постанови КМУ № 89, якою Уряд скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок як документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Позивачем без заперечень отримувались накази про перевірку та направлення посадових осіб податкової служби, які перевіряли товариство. На підставі вказаних документів підприємством було допущено до перевірки перевіряючих. Тобто, на етапі допуску до перевірки платником податків не ставилося питання про необґрунтованість її призначення та проведення, позивач не реалізував своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
При перевірці було виявлено, що об`єкт оподаткування (р. 4 декларації з податку на прибуток) за перевіряємий період мав від`ємне значення та станом на 3 кв. 2021 року склав 202683730 грн. Дані обставини зумовлені нарахуванням відсотків та курсових різниць за отриманими позиками від нерезидентів - пов`язаних осіб. Позики від пов`язаних осіб надавалися виключно для повернення частини кредитів. Терміни погашення позик переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення. Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2022 №11 "Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності "розумної економічної причини (ділової мети)" під час проведення перевірок контролюючими органами", у період з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) пункт 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПК України містив підпункт 140.5.15, який вимагав збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети). Застосування цієї норми не обмежувалося дотриманням принципу "витягнутої руки" згідно зі статтею 39 розділу І цього Кодексу. Контролюючі органи під час проведення податкових перевірок, які охоплюють зазначений проміжок часу, мають підстави перевіряти відповідність господарських операцій платника податків, здійснених з нерезидентами, критеріям, визначеним підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України, з урахуванням змін внесених Законами № 466 та № 786, на підставі підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ ПК України. Предметом таких перевірок можуть бути результати господарської діяльності платників податків в розрізі конкретних операцій, що мають вплив на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств для цілей цього Кодексу. Відповідач зазначає, що в операціях отримання позики та виплати тільки відсотків без повернення основної суми позики тривалий час відсутній економічний ефект, такі операції призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Строки погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення за умови наявності грошових коштів на рахунках. Будь-які операції із погашення позик з 2014 року позивачем не проводились. Дані операції позбавлені розумної економічної причини, так як збільшують витрати за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.
За результатами аналізу податкової звітності ТОВ «ЦЕМЕНТ» встановлено, що українська компанія здійснювала виплати доходів у вигляді процентів компаніям-нерезидентам , при цьому не нараховувало, не утримувало та не сплачувало до бюджету податок на доходи нерезидента, скориставшись нормами Конвенції з Сполученим Королівством. Відповідно до умов Конвенції проценти, що отримуються із джерел однієї Договірної Держави особою з постійним місцем розташування в другій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій згаданій Державі. Наявні факти (банківські виписки, графік виплати процентів) отримані відповідачем в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав, свідчать, що компанія "CRH(UK) Limited» (Великобританія) не має статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів отриманого від ТОВ "ЦЕМЕНТ", з огляду на наявність у компанії фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь пов`язаних осіб "CRH North America Luxemburg Sari" (Люксембург) та "CRH Poland Products Distribution B.V." (Нідерланди), які і є кінцевими бенефіціарними власниками (отримувачами) доходу по процентах за кредитними угодами та відсутність у "CRH(UK) Limited» можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу. В межах спірних правовідносин компанія "CRH(UK) Limited» при отриманні відсотків за кредитними угодами від позивача не є фактичним отримувачем коштів в силу укладених кредитних договорів, не мала права розпоряджатися вказаними коштами, вирішувати їх подальшу економічну долю як це передбачено міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування. В той же час, законодавчою підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є бенефіціарний статус нерезидента як остаточного власника процентів, наявність довідки про статус нерезидента відповідної країни з якою укладено міжнародний договір, а також факт оподаткування нерезидентом зазначених процентів у країні своєї резиденції. Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Положення статті 11 Конвенції зі Сполученим Королівством не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі прав, у відношенні яких сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі. З урахуванням встановлених в ході перевірки фактів та обставин, ТОВ "ЦЕМЕНТ" під час виплати на користь компанії "CRH(UK) Limited» доходів з джерелом їх походження з України (проценти) у загальній сумі 184 824 787,21 грн., неправомірно не утримано та не сплачено до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 27 723 718,08 гривень.
Що стосується виявленого заниження задекларованих показників у грудні 2018 року на загальну суму ПДВ 811815 гривень, відповідач не заперечує права підприємства на ліквідацію основних засобів, але така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. ТОВ "Цемент" був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.9 статті 189 цього Кодексу (залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн.) та скласти не і пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації податкову накладну при ліквідації основних засобів, що ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, на загальну суму ПДВ 811 814,90 гривень, чого не було здійснено позивачем.
Позивачем подано до суду відповідь на відзив, в якому вважає, що відповідач у відзиві не навів жодного заперечення щодо наведених у позовній заяві обставин справи та наданих документів, не надано жодних власних заперечень, міркувань, обґрунтувань, що обрана позивачем модель залучення фінансування від компаній групи CRH не є найбільш економічно доцільним варіантом дій позивача у поточних обставинах та не має ділової мети. Висновки є по суті припущеннями відповідача, оскільки ним не обґрунтовано та не доведено, що головною ціллю або однією з головних цілей операції з отримання позик є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків, або ж у зіставних умовах особа не була б готова утримувати такі позики до настання терміну їх погашення. Листи-відповіді компетентних органів Сполученого Королівства, на які відповідач посилається в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву, як докази відсутності у контрагентів позивача статусу "бенефіціарного власника", отримані поза межами перевірки позивача та в результаті перевищення відповідачем своїх повноважень та з порушенням п.1.1., 1.5, 2.4. Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердж. наказом Мінфіну від 20.11.2012 №1247, та ст.27, ст.24 Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування з Сполученим Королівством та Кіпром.
Позивачем доведено належними доказами, що вимушено ліквідований основний засіб об`єктивно не міг продовжувати використовуватися за первісним призначенням у зв`язку з його фізичним зносом, становив небезпеку для життя та здоров`я людей, для довкілля. Позивач належним чином документально оформив факт ліквідації основного засобу та подав відповідні документи відповідачу, до яких у відповідача не було зауважень під час перевірки.
22.05.2024 підготовче судове засідання було відкладено на 13.06.2024 року о 14:30 год.
13.06.2024 року в підготовчому судовому засіданні було оголошено перерву до 11.07.2024 о 10:30 год.
11.07.2024 представник позивача подав заяву про відкладення розгляду справи,тому розгляд справи відкладено на 21.08.2024.
21.08.2024 відбулося підготовче судове засідання в режимі відеоконференції, за підсумками якого було закрито підготовче провадження та розпочато розгляд по суті.
Справа розглядалась в судових засіданнях за участю представників сторін 24.09.2024, 08.10.2024, 25.10.2024, 12.11.2024.
20.09.2024 надійшла заява представника позивача про відшкодування судових витрат, в якій позивач просить стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Цемент", за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків суму витрат на правничу допомогу адвокатів у розмірі 655 538,53 грн; суму витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до суду у розмірі 11 936,56 грн; суму витрат, пов`язаних із залученням перекладача у розмірі 20 655,76 грн.
23.10.2024 представником відповідача надані заперечення щодо стягнення витрат на правничу допомогу.
Представники позивача в судових засіданнях підтримали обрані правові позиції, просили суд їх задовольнити з підстав, викладених у позові та відповіді на відзив. Присутні у судових засіданнях представники відповідача проти позову заперечували, просили суд відмовити у його задоволенні .
Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Цемент" знаходиться за адресою у м. Одеса, вул. Хуторська, 70, перебуває на обліку в Південному Міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платника податків, є платником: податку на прибуток, податку на додану вартість, податку на доходи найманих працівників, єдиного внеску, військового збору, земельного податку та податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, рентної плати, земельного податку, екологічного податку.
Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2017 по 30.09.2021.
Документальна перевірка була розпочата 24.12.2021 на підставі наказу відповідача № 137 від 13.12.2021 , в подальшому термін перевірки був продовжений до 02.03.2022.
Згідно з п. 69.2 статті 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України, встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України - податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються. З 24.02.2022 перевірка була зупинена на невизначений строк. Надалі, Законом України від 09.11.2023 № 3453 (набрав законної сили з 08.12.2023) внесені зміни до ПК України, доповнено підпунктом 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", згідно з яким документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24.02.2024 року, поновлюються на невикористаний строк. Даний факт слугував для відповідача підставою для продовження перевірки з 08.12.2023 року по 12.12.2023 позивача за невикористаний строк з 24.02.2022 по 02.03.2022 року.
За результатами ї перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки товариства №700/34-00-07-01/31519010 від 18.12.2023 .
Відповідачем було встановлено порушення товариством наступних норм податкового законодавства:
- підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 180 304 449 грн.;
- пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижений податок з доходу нерезидента у сумі 27 723 718,08 грн., в тому числі за 1 квартал 2018 року - 4 435 265,43 грн., за півріччя 2018 року - 8 692 508,09 грн., 3 квартали 2018 року - 12 956 283,54 грн., 2018 рік - 17 238 723,55 грн., І квартал 2019 року - 3 161 277,20 грн., за півріччя 2019 року - 5 736 960,52 грн., за три квартали 2019 року - 8 168 145,44 грн., за 2019 рік - 10 484 994,53 грн.,
- пункту 185.1 статті 185, 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижений податок на додану вартість у сумі 811 815 грн., в тому числі за грудень 2018 року на суму 811 815 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано податкову накладну на суму 811 815 грн. ПДВ..
За період з 01.01.2018 по 30.09.2021 ТОВ "ЦЕМЕНТ" задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у сумі (-) 1 315 707 937 грн. Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження всього на суму 180 304 449 грн., у тому числі за 2 квартал 2020 року на суму 23 208 802 грн., за 3 квартал 2020 року на суму 104 331 373 грн., за 4 квартал 2020 року на суму 52 764 274 грн.
Об`єкт оподаткування (рядок 4 декларації з податку на прибуток) за перевіряємий період мав від`ємне значення та станом на 3 квартали 2021 року склав 202 683 730 грн. Дані обставини зумовлені нарахуванням відсотків та курсових різниць за отриманими позиками від нерезидентів - пов`язаних осіб.
В акті зазначається, що у 2011 році 51 % акцій заводу купила швейцарська компанія Jura-Cement-Fabriken, що входить в ірландський будівельний холдинг Cement Roadstone Holdings (CRH).
19.10.2011 року між позивачем та нерезидентом - CRH (Cyprus) Limited (Республіка Кіпр) було укладено договір позики відповідно до умов якого CRH (Cyprus) Limited (позикодавець) надає позикові грошові кошти позивачу у сумі 16 727 655,75 євро строком на п`ять років; для повернення частини основної суми існуючих кредитів, раніше залучених від компанії C+PA - CIMENTO E PRODUTOS ASSOCIADOS, S.A. (Португальська республіка); за користування позикою позивач зобов`язаний сплачувати відсоток за річною фіксованою ставкою 11 % щомісячно. Додатковою угодою від 03.12.2013 №1, змінено позикодавця на нового - CRH (UK) LIMITED (Великобританія, пов`язана особа), строк повернення позики до 3 грудня 2018 року включно. В подальшому продовжений строк повернення позики до 3 грудня 2021 року включно. Додатковою угодою від 31.12.2019 №5, змінено позикодавця на нового - CRH Capital Ltd (Мальта, пов`язана особа). Станом на 30.09.2021 рахується кредиторська заборгованість на всю суму отриманої позики у розмірі 16 727 655,75 євро (498 263 035,20 грн.). Будь-які операції із погашення позик товариством не здійснювались. Погашалися лише відсотки. За висновком податкової служби, отримані позики від пов`язаної особи надавалися виключно для повернення частини кредитів. Терміни погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення.
В акті зазначено, що 31.07.2012 між позивачем та нерезидентом - LEVENEL LIMITED (Республіка Кіпр) було укладено інший договір позики, відповідно до умов якого нерезидент надає позикові грошові кошти позивачу у сумі 16 071 669,25 євро строком до 03.12.2016 з метою поповнення обігових коштів, за користування позикою позивач зобов`язаний сплачувати відсоток за річною фіксованою ставкою 11 % щомісячно. Строк повернення позики до 3 грудня 2016 року. Додатковою угодою від 17.05.2016 №3, змінено позикодавця на нового - CRH (UK) LIMITED (Великобританія, пов`язана особа), строк повернення позики продовжувався до 3 грудня 2018 року , потім до 3 грудня 2021 року включно. Додатковою угодою від 31.12.2019 №6, змінено позикодавця на нового - CRH Capital Ltd (Мальта, пов`язана особа). Станом на 30.09.2021 рахується кредиторська заборгованість на всю суму отриманої позики у розмірі 16 071 669,25 євро (478 723 308,33 грн.). Будь-які операції із погашення позик не здійснювались. Погашалися лише відсотки. Строки погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення.
Загальна сума нарахованих відсотків за даними договорами протягом 2015 - 2021 років склала 602 989 400 грн., фінансовий результат від переоцінки заборгованостей (курсові різниці) від`ємний та становив 266 098 922 грн.
Відповідач вказує на наявність у платника податків грошових коштів на кінець кожного року та можливостей для погашення чистини отриманих позик. Метою проведення операції із залучення позик та домовленістю між сторонами (ТОВ "ЦЕМЕНТ" та нерезидентами - пов`язаними особами) щодо їх не погашення, на думку відповіда, є уникнення від оподаткування податком на прибуток шляхом нарахування відсотків та курсових різниць. Вищезазначені операції з отримання позик, за своєю суттю більше підпадають під визначення додаткового капіталу (зазначеного в обліковій політиці Групи Компаній CRH в Україні), а саме вартістю необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від його засновників.
Відповідач керується при складанні акту перевірки наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2022 №11 "Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності "розумної економічної причини (ділової мети)" під час проведення перевірок контролюючими органами". У період з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) пункт 140.5 статті 140 розділу III Кодексу містив підпункт 140.5.15, який вимагав збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети). Застосування цієї норми не обмежувалося дотриманням принципу "витягнутої руки" згідно зі статтею 39 розділу I Кодексу.
Згідно вказаної податкової консультації, контролюючі органи під час проведення податкових перевірок, які охоплюють зазначений проміжок часу, мають підстави перевіряти відповідність господарських операцій платника податків, здійснених з нерезидентами, критеріям, визначеним підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу. Предметом таких перевірок можуть бути результати господарської діяльності платників податків в розрізі конкретних операцій, що мають вплив на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств для цілей Кодексу. У разі проведення перевірок, передбачених підпунктом 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу, контролюючі органи мають довести, що виявлена відсутність розумної економічної причини (ділової мети) в контрольованій операції призвела до того, що умови такої операції не відповідали принципу "витягнутої руки" (підпункт 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 розділу I Кодексу). При цьому для цілей застосування підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу при будь-яких податкових перевірках можуть розглядатися виключно ті операції, які були відображені у бухгалтерському обліку платником податку на прибуток підприємств у періоді з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) і враховувалися при визначенні фінансового результату до оподаткування. Обов`язок доведення обставин, передбачених підпунктом 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, покладається на контролюючий орган.
В акті перевірки відповідач вказує, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість здійснюваної операції платника податку на отримання позитивного економічного ефекту (приріст (збереження) активів платника (їх вартості), створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому). Не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Проте із поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення. Отримані позики від пов`язаної особи CRH (Ceprus) Limated надавалися виключно для повернення частини кредитів. Строки погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення за умови наявності грошових коштів на рахунках. Будь-які операції із погашення позик з 2014 року не проводились. Дані операції позбавлені розумної економічної причини, так як збільшують витрати за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення. Економічний ефект в операціях відсутній, в зв`язку з тим, що вони призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Головною ціллю або однією з головних цілей операцій та її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків. Позикодавцем не здійснювалась будь-яка позовна робота з метою погашення зобов`язань. Особи є пов`язаними між собою та входять в ірландський будівельний холдинг Cement Roadstone Holdings, дії платника податків є умисними, він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Податковим кодексом України, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявності реальних підстав для цього.
В ході перевірки встановлено, що загальна сума нарахованих відсотків по даним позикам у періоді з 23.05.2020 по 31.12.2020 (включно) склала 45 986 777 грн. , а сума витрат від курсових різниць - 180 304 449 грн. Платником податків на підставі пункту 140.2 статті 140 ПКУ збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 45 986 777 грн. шляхом декларування в рядку 3.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток сум перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями.
Згідно абзацу 3 підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПКУ, у разі якщо платник податку зобов`язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість витрат, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень інших підпунктів цієї статті, такі інші коригування відповідно до положень інших підпунктів цієї статті не здійснюються.
Таким чином, на порушення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПКУ, платником податків завищено різниці, на які збільшується фінансовий результат у рядку 3.1.1 "Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями (пункту 140.2 статті 140 ПКУ)" додатку РІ на загальну суму 45 986 777 грн. та занижено різниці у рядку 3.1.14 "Сума витрат, понесених платником податків при здійснені операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети (підпункт 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПКУ)" додатку РІ на суму 226 291 226 грн.
Щодо виявлених порушень при дослідженні питання оподаткування доходів нерезидентів, відповідачем було встановлено наступне.
Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 встановлено його заниження у сумі 27 723 718,08 грн., в тому числі за 1 квартал 2018 року - 4 435 265,43 грн., за півріччя 2018 року - 8 692 508,09 грн., за три квартали 2018 року - 12 956 283,54 грн., за 2018 рік - 17 238 723,55 грн., за І квартал 2019 року - 3 161 277,20 грн., за півріччя 2019 року - 5 736 960,52 грн., за три квартали 2019 року - 8 168 145,44 грн., за 2019 рік - 10 484 994,53 грн.
ТОВ «ЦЕМЕНТ» здійснювало виплату доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України у вигляді процентів, доходів від інжинірингу, роялті та інших доходів, Встановлено здійснення виплат доходів нерезидентам із джерелом їх походження з України у вигляді процентів, доходів від інжинірингу, роялті та інших доходів, в тому числі компанії "CRH (UK) Limited" (Великобританія) в сумі 184 824 788 грн.
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України , а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 ПКУ).
Згідно наданих до перевірки документів встановлено, що у періоді з 01.01.2018 року по 30.09.2021 ТОВ "ЦЕМЕНТ" здійснювало виплати у вигляді процентів на користь компаній-нерезидентів на підставі наступних документів:
1. Договір позики б/н від 19.10.2011, укладений ТОВ "ЦЕМЕНТ" з компанією "CRH (Cyprus) Limited" (Республіка Кіпр). Додаткова угода від 31.12.2019 №5, укладена між компанією "CRH (UK) Limited" (Великобританія) - Діючий Кредитор, ТОВ "ЦЕМЕНТ" - Позичальник та "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта) - Новий Кредитор. Згідно Додаткової угоди від 30.10.2020 №6 відсоток нараховується на суму позики за річною фіксованою відсотковою ставкою 5% річних. У перевіряємому періоді ТОВ "ЦЕМЕНТ" здійснило нарахування відсотків за договором позики б/н від 19.10.2011 на загальну суму - 4 759 018,01 євро (148 398 422,13 грн.), у тому числі: 2018 рік - 1 840 042,08 євро (59 349 667,32 грн.); 2019 рік - 1 176 511,76 євро (33 857 506,90 грн.); 2020 рік - 1 115 177,04 євро (34 636 582,02 грн.); 9 міс.2021 року - 627 287,13 євро (20 554 665,89 грн.). та перерахувало відсотків, нарахованих за договором позики б/н від 19.10.2011 року, на користь компанії "CRH (UK) Limited" (Великобританія) на загальну суму - 3 072 312,69 євро (94 260 641,91 грн.), - на користь компанії "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта) на загальну суму - 1 656 037,90 євро (52 352 435,30 грн.)
2. Договір позики б/н від 31.07.2012, укладений ТОВ "ЦЕМЕНТ" з компанією "LEVENEL LIMITED" (Республіка Кіпр). Договір відступлення права вимоги б/н від 17.05.2016, укладений між компанією "LEVENEL LIMITED" (Республіка Кіпр) - Цедент, ТОВ "ЦЕМЕНТ" - Контрагент та "CRH (UK) Limited" (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії,) - Цесіонарій. Цедент, в якості кредитора уклав Договір позики з Контрагентом, що виступив в якості позичальника. Додаткова угода від 17.05.2016 №3 до Договору позики б/н від 31.07.2012, укладена між компанією "LEVENEL LIMITED" (Республіка Кіпр) - Позикодавець, ТОВ "ЦЕМЕНТ" - Позичальник та "CRH (UK) Limited" (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії, - Новий Позикодавець. Додаткова угода від 31.12.2019 №6, укладена між компанією "CRH (UK) Limited" (Великобританія) - Діючий Кредитор, ТОВ "ЦЕМЕНТ" - Позичальник та "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта, ) - Новий Кредитор. Згідно Додаткової угоди від 30.10.2020 №7 відсоток нараховується на суму позики за річною фіксованою відсотковою ставкою 5% річних. У перевіряємому періоді ТОВ "ЦЕМЕНТ" здійснило нарахування відсотків за договором позики б/н від 31.07.2012 на загальну суму - 4 572 389,77 євро (145 578 873,63 грн.), у тому числі: 2018 рік - 1 767 883,56 євро (57 022 229,16 грн.); 2019 рік - 1 130 374,02 євро (35 529 760,87 грн.); 2020 рік - 1 071 444,58 євро (33 278 283,86 грн.); 9 міс.2021 року - 602 687,61 євро (19 748 599,74 грн.). Отже, ТОВ "ЦЕМЕНТ" за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 здійснило перерахування на користь компаній-нерезидентів відсотків, нарахованих за договором позики б/н від 31.07.2012 року, а саме: на користь компанії "CRH (UK) Limited" (Великобританія) на загальну суму - 2 951 829,81 євро (90 564 145,30 грн.), на користь компанії "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта) на загальну суму 1 615 202,72 євро (50 299 398,09 грн.).
Під час здійснення виплат доходів із джерелом їх походження з України у вигляді процентів на користь компанії "CRH (UK) Limited" (Великобританія), ТОВ "ЦЕМЕНТ" застосовувало 0% ставку оподаткування, по виплатам на користь компанії "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта), підприємство утримувало та перераховувало до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за пільговою ставкою 10% відповідно до пункту 1 статті 11 "Проценти" Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 04.09.2013 і набула чинності 28.08.2017.
З метою правомірності застосування пільгової ставки оподаткування виплачених процентів та відповідно до Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2012 №1247, податковим органом був направлений запит до компетентного органу Республіки Мальта, щодо визначення бенефіціарного статусу компанії "CRH Capital Limited" (Республіка Мальта), як фактичного отримувача доходів у вигляді процентів за користування позиковими коштами. Управління ДПС вказало в акті, що після отримання відповіді будуть зроблені остаточні висновки щодо правомірності застосування пільгової ставки оподаткування виплачених процентів на користь компанії «CRH Capital Limited» (Республіка Мальта) та у разі не підтвердження бенефіціарного статусу компанії-нерезидента будуть проведені контрольно-перевірочні заходи відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ.
Згідно із положеннями статті 11 Конвенції, укладеної між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка підписана 10.02.1993 і набула чинності 11.08.1993:
1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
2. Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції. Нормами пункту 7 статті 11 даної Конвенції встановлено, що положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов`язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
До перевірки позивачем надано:
- Документ від 22.03.2018 №005/1416002062, виданий Державним управлінням Великої Британії з податкових і митних зборів Відділ роботи з великими підприємствами м.Ньюкасл-апон-Тайн, яким засвідчено, що станом на 22.03.2018, компанія CRH (UK) Limited, є резидентом Сполученого Королівства відповідно до статті 4 чинної Конвенції між Сполученим Королівством та Україною.
- Свідоцтво про статус податкового резидента у Сполученому Королівстві компанії CRH (UK) Limited, ІПН 1416002062, юридична адреса: Portland House, Bickenhill Lane, Birmingham B37 7BQ, видане Державним управлінням Великої Британії з податкових і митних зборів Відділ роботи з великими підприємствами м. Ліверпуль 18.03.2019, яким засвідчено, що станом на 18.03.2019 зазначена компанія, є резидентом Сполученого Королівства відповідно до статті 4 чинної Конвенції між Сполученим Королівством та Україною.
На підставі Протоколу №2 Загальних зборів учасників ТОВ "ЦЕМЕНТ" від 17.05.2016 було зареєстровано зміни до установчих документів через відступлення компанією "C+P.A. - CIMENTO E PRODUTOS АSSOCIADOS, S.A." частки в розмірі 49 % статутного капіталу ТОВ "ЦЕМЕНТ", номінальною вартістю 68 600 000 грн. на користь компанії "JURA-CEMENT-FABRIKEN AG".
З 31.12.2020 власником 100% статутного капіталу ТОВ "ЦЕМЕНТ" у розмірі 140 000 000,00 грн. є компанія "CRH UKRAINE B.V." (Нідерланди).
ДПС України були направлені запити до компетентних органів Сполученого Королівства Великобританії стосовно для визначення бенефіціарного власника доходів у вигляді відсотків по кредитним угодам, відступленим компанії "CRH (UK) Limited" (Сполучене Королівство Великобританії). На підставі отриманих відповідей від компетентних органів та відкритих джерел інформації, встановлено наступну інформацію:
ТОВ "ЦЕМЕНТ" входить до складу міжнародної групи CRH, це провідна група компаній, що спеціалізується на різноманітних будівельних матеріалах. Компанії групи працюють в 32 країнах світу.
Компанія "JURA-CEMENT-FABRIKEN AG" заснована в Швейцарії, володіє статутним фондом української компанії з 17.05.2016 на 100 % (материнська компанія - "CRH PLC" (Ірландія).
Компанія "С+РА-СІМЕNTO E PRODUTOS ASSOCIADOS, S.A." (Португалія), входить до складу найбільшої португальської економічної групи TEIXEIRA DUARTE, TEIXEIRA DUARTE розпочала свою діяльність у 1921 році, на даний час група нараховує біля 11 000 співробітників, які працюють в 20 країнах світу, в шести галузях економіки, таких як будівництво, концесії та послуги, нерухомість, готельний бізнес, дистрибуція та машинобудування.
Компанія "LEVENEL LIMITED", Республіка Кіпр (Первісний Позикодавець) зареєстрована 5 березня 2012 року є платником податків; основним видом діяльності компанії є фінансування пов`язаних компаній; компанія вважається податковим резидентом у розумінні статті 4 "Резидент" Конвенції Україна-Кіпр у 2015-2016 роках. Згідно фінансової звітності 100% акціонером компанії "LEVENEL LIMITED" є компанія "С+РА-СІМЕNTO E PRODUTOS ASSOCIADOS, S.A." (Португалія).
Виходячи з проведеного аналізу фінансової звітності "LEVENEL LIMITED" та кредитних угод, встановлено, що компанія "LEVENEL LIMITED" не мала власних активів для здійснення кредитування ТОВ "ЦЕМЕНТ" ; єдиним джерелом формування фонду кредитних коштів для "LEVENEL LIMITED" є кошти отримані у вигляді кредиту від власного акціонера C+P.A - Cimento E Produtos Associados S.A. "LEVENEL LIMITED" перераховує 96%, отриманих доходів від ТОВ "ЦЕМЕНТ" у вигляді процентів за користування кредитом, на користь власного акціонера та єдиного кредитора.
Компанія "CRH (CYPRUS) LIMITED", Республіка Кіпр (Первісний Позикодавець), ліквідована 04.07.2018. Єдиним акціонером "CRH (CYPRUS) Limited" була компанія "СRH INDIA INVESTMENTS B.V." (Нідерланди), для видачі кредитів, в тому числі позивачу, отримувало займи, оскільки власних коштів не мало.
Компанія "CRH (UK) Limited", Сполучене Королівство Великобританії (Новий Кредитор): створена 24.07.1978, реєстраційний номер 01380120, компанія "CRH (UK) Limited" є холдинговою компанією, яка володіє акціями в дочірніх підприємствах; компанія "CRH PLC" є головною материнською компанією, що зареєстрована в Ірландії, відповідно статуту, "CRH (UK) Limited" може "авансувати, позичати чи класти на депозит гроші чи надавати кредит іншій компанії або з іншою компанією, фірмою чи особою на такий термін, на який буде зручно, з/без забезпечення". За результатами аналізу фінансової звітності встановлено, що протягом 2012 - 2015 років компанія "CRH (UK) Limited" декларувала збитки від господарської діяльності; за 2016-2017 роки рентабельність процентів є мінімальною та не перевищує 1%, зокрема, 2017-0,54%, 2016-0,59%. Крім того, чисті активи "CRH (UK) Limited" складають 2017 - 404 163 822 дол.США, 2016 - 408 878 646 дол.США, та необхідно зазначити, що чисті активи компанії на 98% складаються з залученого акціонерного капіталу . "CRH (UK) Limited" провадить господарську діяльність виключно з компаніями членами групи CRH - пов`язаними особами. Отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам.
Стосовно кредиту відступленого "CRH (UK) Limited" від компанії "LEVENEL LIMITED", в акті перевірки вказується, що кошти в розмірі 16 071 669 євро були перераховані безпосередньо від іншої компанії групи - "CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург) на банківський рахунок "CRH (UK) Limited" 25.07.2016.
Згідно наданих до перевірки документів ТОВ "ЦЕМЕНТ" стосовно кредитного договору б/н від 31.07.2012, відступленого від компанії "LEVENEL LIMITED", банківських виписок компанії-резидента Люксембургу "CRH North America Luxembourg Sarl", наданих компетентним органом Сполученого Королівства встановлено транзитний характер платежів
Стосовно кредиту відступленого від компанії "CRH (CYPRUS) Limited":
1. 19.10.2011 ТОВ "ЦЕМЕНТ" укладено кредитну угоду з "CRH (CYPRUS) Limited" на суму 16 727 655, 75 євро;
2. 02.12.2011 Антимонопольний комітет України надав дозвіл "JURA-CEMENT-FABRIKEN AG" (Швейцарія), дочірній компанії "CRH PLC" (Ірландія), на придбання 51% статутного фонду ТОВ "ЦЕМЕНТ";
3. "CRH (CYPRUS) Limited" не мала активів, достатніх для фінансування кредитів українських підприємств ТОВ "ЦЕМЕНТ" та ПАТ "Подільській цемент", які входять до групи CRH - всі чисті активи компанії складали як на початок 2013, так і на кінець 2013 року. 0,3 млн. євро, із яких уставний фонд - 1 000 євро, з чого можна зробити висновок про залучення кредитних коштів кіпрською компанією для надання кредиту ТОВ "ЦЕМЕНТ";
4. У "CRH (Cyprus) Limited" станом на кінець 2012 року обліковуються кредити від "CRH Poland Products Distribution B.V." (Нідерланди)- 129 202 340 євро та "CRH Finance B.V." (Нідерланди) 70 895 097 євро (стор.15 фінансової звітності);
5. З огляду на вищевказане остаточні ризики можливого дефолту ТОВ "ЦЕМЕНТ" та ПАТ "Подільській цемент" на той час несли безпосередні кредитори кіпрської компанії "CRH (CYPRUS) Limited", тому що "CRH (CYPRUS) Limited" не володіла достатніми коштами для покриття такого ризику;
6. 03.12.2013 відповідно до додаткової угоди про відступлення права вимоги, всі права та обов`язки первісного кредитора - CRH (Cyprus) Limited за договором позики від 19.10.2011 - передано Новому кредитору - CRH (UK) Limited;
7. 03.12.2013 відповідно до опису схеми рефінансування кредитів ТОВ "ЦЕМЕНТ":
CRH (UK) Limited отримає 16 727 655,75 євро від CRH Poland Products Distribution BV (далі - P D BV) (Нідерланди);
CRH (CYPRUS) Limited та CRH UK Limited, укладуть угоду про відступлення права вимоги на загальну суму 16 727 655,75 євро в обмін на грошові кошти;
CRH UK Limited сплатить 16 727 655,75 євро - CRH (CYPRUS) Limited в якості компенсації за кредитні активи;
CRH (CYPRUS) Limited використає отримані кошти для погашення існуючої кредитної лінії CRH Finance BV (Нідерланди);
CRH Finance BV використає отримані кошти для погашення існуючої кредитної лінії CRH Capital (Джерсі).
Згідно наданих до перевірки документів, встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ "ЦЕМЕНТ" здійснило виплати процентів на користь компанії "CRH (UK) Limited" (Сполучене Королівство) по договору позики та відступленого по угоді від 03.12.2013 №1, а саме: 2018 рік - 1 840 042,08 євро; 2019 рік - 1232 270,61 євро.
Кредит отриманий ТОВ "ЦЕМЕНТ" на підставі кредитної угоди б/н від 19.10.2011 року від "CRH (Cyprus) Limited", повністю профінансовано за рахунок коштів "CRH Capital Ltd" (Джерсі) із залученням "CRH Finance BV" (Нідерланди). Всі ризики, пов`язані з фінансуванням ТОВ "ЦЕМЕНТ", несуть безпосередні кредитори "CRH (UK) Limited", а саме: "CRH Poland Products Distribution B.V." (Нідерланди) та "CRH Finance B.V." (Нідерланди), які були залучені в процес фінансування та рефінансування як до 2013 року так і після 2013 року. Відповідач зазначає, що "CRH Poland Products Distribution B.V." та "CRH Finance B.V." мали можливість надати і фінансування і рефінансування на користь ТОВ "ЦЕМЕНТ" безпосередньо, однак в цей процес були залучені "CRH (CYPRUS) Limited" та "CRH (UK) Limited".
Отже, за висновком перевірки, однією з головних цілей створення формального боргового зобов`язання на користь саме "CRH (UK) Limited", а не на користь реальних кредиторів, було отримання переваг, передбачених статтею 11 Конвенції, укладеної між Україною та Сполученим Королівством. Ставка податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України (при виплаті на користь компаній, що прийняли участь у фінансуванні) - 0% (ст.11 "Проценти" Конвенції). За висновками відповідача, встановлено схему, що представляє собою серію операцій, за допомогою яких суб`єкт, що здійснює фінансування ("CRH Capital Ltd" (Джерсі), передає грошові кошти суб`єкту, що фінансується (ТОВ "ЦЕМЕНТ") через проміжного суб`єктав CRH (UK) Limited (Сполучене Королівство), в результаті чого зменшено ставку оподаткування в Україні до 0%. Дохід у вигляді процентів отриманий "CRH (UK) Limited" від ТОВ "ЦЕМЕНТ" майже в повному обсязі перераховано на користь кредиторів, а саме:"CRH Poland Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург).
Таким чином, відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, при виплаті процентів на користь компанії "CRH (UK) Limited" ТОВ "ЦЕМЕНТ" мало утримати податок на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України за ставкою 15% від суми отриманого компанією "CRH (UK) Limited" доходу.
З огляду на те що згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 Кодексу головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу. Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Відповідач посилається на постанову Верховного Суду від 22.04.2021 у справі № 640/8578/19 щодо ознак, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.
Наявні факти (банківські виписки, графік виплати процентів) отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав, свідчать що компанія "CRH(UK) Limited" не має статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів отриманого від ТОВ "ЦЕМЕНТ", з огляду на наявність " фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь пов`язаних осіб "CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург) та "CRH Poland Products Distribution B.V." (Нідерланди) та відсутність можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу.
Враховуючи вищенаведене, перевіркою встановлено порушення ТОВ "ЦЕМЕНТ" пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 27 723 718,08 грн. за 1 квартал 2018 року - 2019 рік .
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань по податку на додану вартість (далі - ПДВ) за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 встановлено їх заниження на загальну суму 811815 грн. за грудень 2018 року. В ході перевірки ТОВ "ЦЕМЕНТ" надано акт про огляд технічного стану основних засобів від 28.02.2018 року, згідно з яким комісією у складі голови комісії Шевченко В.О. (в.о. начальника служби ремонтів та обслуговування) та її членів ОСОБА_1 (інженер-енергетика), ОСОБА_2 (гол. енергетика), ОСОБА_3 (механіка), в присутності матеріально-відповідальної особи здійснено обстеження відділення випалу клінкеру з метою виявлення дефектів, причин виникнення та кількісної оцінки пошкоджень. За результатами огляду обладнання було виявлено, що електрофільтр ЕГБМ1-25-12-6-4 до печі №1 (інв. номер 500008, дата введення в експлуатацію 31.03.2008) не придатне до використання та потребує заміни новим, з огляду на, що: корпус фільтра пошкоджено іржею; катодні пластини зношені, потребують заміни; аноди зношені, потребують заміни; всередині корпусу виявлені сліди протікання покрівлі. Потрібен капітальний ремонт покрівлі; сходи на будівлі в аварійному стані, щаблі погнуті, частково відірвані від конструкцій. Потрібен капітальний ремонт; колони мають поверхневі пошкодження (тріщини, сколи, оголення арматури); залізобетонні балки мають поверхневі пошкодження (тріщини, сколи, оголення арматури); шви кріплення балок до колон прокородовані. В зв`язку з чим, наказом від 03.12.2018 за №369/1 прийнято рішення щодо ліквідації основного засобу - електрофільтру ЕГБМ1-25-12-6-4 до печі №1 . Актом від 14.12.2018 основний засіб списано (ліквідовано). В даному акті зазначено, що причиною списання є те, що основний засіб вийшов із ладу внаслідок повного фізичного зносу, знаходиться в аварійному стані, здійснювати ремонт економічно недоцільно. При цьому, залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн. Витрати, пов`язані з ліквідацією відсутні.
Податкова служба послалась в акті перевірки на приписи п. 189.9 статті 189 Податкового Кодексу, абзац перший якого передбачав, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
При цьому, відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 Кодексу).
Документів, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засоб, які стали підставою для ліквідації такого основного засобу (далі - ОЗ) без згоди платника податків, позивач не мав.
Перевіркою встановлено, що ТОВ "ЦЕМЕНТ" прийнято рішення про ліквідацію основних засобів за власною ініціативою, без повідомлення контролюючого органу. При цьому, підстава неможливості використання ОЗ за первісним призначенням відповдіач вважає необґрунтованою, так як електрофільтр не змінив свого призначення та міг в подальшому використовуватися як елетрофільтр (не закінчення терміну його експлуатації та можливості проведення його ремонту). Також до перевірки не надання документи щодо відповідності обладнання (технічні паспорти або інші документи в який зазначено умови експлуатації, термін його використання та умови гарантійного обслуговування).
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПКУ, визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Оскільки ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податків прирівнюється до постачання товарів, то списання об`єкта ТОВ "ЦЕМЕНТ" повинно було супроводжуватись нарахуванням ПДВ за ставкою 20 % і оформленням податкової накладної.
Вказані операції підпадають під дію підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189 ПКУ, згідно якого платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.9 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.
ТОВ "ЦЕМЕНТ" було зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.9 статті 189 цього Кодексу (залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн.) та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації податкову накладну при ліквідації основних засобів ліквідуються за самостійним рішенням платника податку на загальну суму ПДВ 811 814,90 грн.
В акті перевірки викладені інші порушення, які позивачем в межах даної справи не оскаржуються.
На підставі вищенаведених висновків акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 01234000701 від 04.01.2024, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн.,
№ 01334000701 від 04.01.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів за податковим зобов`язанням на суму 27 723 718,08 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 6 930 929,52 грн.,
№ 00934000701 від 04.01.2024 , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 811 815 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 202 953,75 грн.;
№ 01434000701 від 06.01.2024, яким застосовано штраф в розмірі 16419 грн. за незареєстровану в ЄРПН податкову накладну на суму 811 815 грн. ПДВ,
Позивач, не погоджуючись з правомірністю винесення ППР та висновками акту перевірки, подав скаргу від 24.01.2024 на ППР № 01234000701 , № 01334000701, № 00934000701 , № 01434000701 від 04.01.2024 до Державної податкової служби України. ДПС України винесла рішення від 29.03.2024 №8936/6/99-00-06-01-01-06 про часткове задоволення скарги, яким скасувала ППР № 01434000701 від 04.01.2024, та залишила інші ППР без змін .
ДПС України зазначила, що відповідачем при винесенні ППР № 01434000701 було не вірно зроблено розрахунок штрафних санкцій, та зобов`язала відповідача забезпечити прийняття нового ППР, здійснивши коректний розрахунок штрафних санкцій .
Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняла податкове повідомлення-рішення № 20734000701 від 23.04.2024 , яким застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 405907 грн. 50 коп.
Позивач не погоджується з правомірністю винесення ППР, вважає їх незаконними, протиправними та такими, що порушують охоронювані законом права та інтереси позивача, тому звернувся до суду за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів і просить суд скасувати ППР .
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Позивач звертає увагу на допущені контролюючим органом процедурні порушення, яким має бути надана оцінка у першу чергу та які є достатньою підставою для безумовного скасування спірних рішень. Так, спірні рішення були прийняті за результатом проведення документальної планової перевірки, призначеної протиправно, під час дії встановленого Податковим кодексом України мораторію на проведення таких перевірок. Таким чином, за твердженням позивача, неправомірність проведення відповідачем документальної планової перевірки нівелює законність всіх подальших наслідків.
18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5. Пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Законом України від 30.03.2020 №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами , в тому числі, такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим".
29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" (далі - "Закон №909-ІХ"), пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - "Постанова №89"), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Позивач звертає увагу на те, що Закон України № 909-IX не містить норм про внесення змін до ПК України, а саме - у вказаний пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а лише надає Кабінету Міністрів України право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України. Таким чином, наявна колізія між нормами нормативно-правових актів різної юридичної сили: ПК України (закону) та Постановою №89 (підзаконного нормативно-правового акту, прийнятого Кабінетом Міністрів України). Оскільки пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж постанова КМУ № 89 і остання їй суперечить, то саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" прийнята 03.02.2021, тобто, поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень. У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені. Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу .
27.06.2023 Кабінетом міністрів України прийнято Постанову № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
08 грудня 2023 року набрав чинності Закон України від 09.11.2023 №3453-ІХ "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок".
Перевірка була розпочата 24.12.2021, в подальшому на підставі наказу від 07.02.2022 №13 термін проведення перевірки продовжувався на 15 робочих днів з 09.02.2022.
Пунктом 69.2 статті 69 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України, встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті, зокрема, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, зокрема документальні планові.
Відповідач в свою чергу вважає, що перевірка була проведена правомірно. Постановою Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ щодо мораторія на проведення документальних та фактичних перевірок в період карантину, пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин. Відповідно до вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ на період дії карантину надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Відповідно до Постанови КМУ № 89 уряд скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Суд дійшов висновку, що на час початку перевірки постанова Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року №89 була чинною, та підлягала виконанню податковим органом, в силу вимог ст. 117 Конституції України, тому дії контролюючого органу щодо призначення та початку проведення планової перевірки позивача є правомірними. Посилання позивача на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.01.2022 по справі №640/18314/21, яким визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 , є передчасним, оскільки рішення окружного суду було скасовано постановою Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 01.05.2024, а справу направлено на новий розгляд.
Позивач не приймав рішення про недопуск працівників органу ДПС до перевірки на тій підставі, що в Україні встановлено мораторій на планові податкові перевірки, а постанова КМУ №89 прямо суперечить положенням ПКУ. Позивачем було допущено до перевірки фахівців податкової служби та на етапі допуску до перевірки платник податків не ставив питання про необґрунтованість її призначення та проведення. Наказ про призначення перевірки позивачем не оскаржувався .
Президентом України підписано Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок" від 09.11.2023 № 3453-ІХ (далі - Закон № 3453), який 07.12.2023 опубліковано в газеті "Голос України". Отже, він набув чинності із 8 грудня 2023 року. Цей закон скасовує для більшості платників податків мораторій на податкові перевірки, та передбачає, що документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24.02.2022, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк.
Перевірка позивача тривала до 12.12.2023, та оформлена остаточно актом від 18.12.2023. З актом перевірки ознайомлений керівник товариства, який вказав про не згоду з висновками. Станом на час оформлення висновків перевірки та складання акту перевірки був скасований мораторій на проведення, зокрема, документальної планової перевірки.
Наведені позивачем в позовній заяві та відповіді на відзив постанови Верховного Суду стосуються перевірок, які були завершені до 08.12.2023, тому при розгляді даного спору не враховуються.
Скасувати результати перевірки можливе лише за наявності конкретних порушень, які вплинули на процес дослідження обставин контролюючим органом, або на правильність висновків, зроблених контролюючим органом за результатами перевірки. Отже, суд вважає , що через відсутність процесуальних порушень, скасувати податкові повідомлення-рішення можливо тільки при наявності матеріальних порушень права, які могли мати вплив на кінцевий результат перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд при розгляді справи не встановив процедурних порушень зі сторони відповідача, які могли би бути беззаперечною підставою для скасування ППР.
Щодо висновків ДПС про відсутність ділової мети в операціях сплати процентів за позиками.
В акті перевірки вказано: "На порушення пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп. 140.5.15 п.140.5 ст.140 ПКУ, платником податків завищено різниці, на які збільшується фінансовий результат у рядку 3.1.1. "Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями (пункту 140.2. ст.140 ПКУ)" додатку РІ на загальну суму 45 986 777 грн. та занижено різниці у рядку 3.1.14 "Сума витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети (пп.140.5.15. п. 140.5 ст.140 ПКУ)" додатку РІ на суму 226 291 226 грн."
Відповідно до п.134.1 ст.134 ПКУ об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу
У періоді з 23 травня по 31 грудня 2020 року (включно) в ПКУ діяла наступна норма щодо збільшення фінансовою результату до оподаткування: "пп.140.5.15. на суму витрат, понесеній; платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов`язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган. У разі якщо платник податку зобов`язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість витрат, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень інших підпунктів цієї статті, такі інші коригування відповідно до положень інших підпунктів цієї статті не здійснюються". Починаючи з 01.01.2021 дана норма виключена з ПКУ.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2022 № 11 Узагальнююча податкова консультація щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності "розумної економічної причини (ділової мети)" під час проведення перевірок контролюючими органами, на яку посилається відповідач в акті перевірки, передбачає, що економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Відповідно до даної Консультації доведення відповідності певної операції критеріям, які визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, має, по-перше, чітко доводити, що відповідна операція відповідає або абзацу четвертому (в головною ціллю або однією із головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків), або абзацу п`ятому (в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб), а по-друге - таке доведення має чітко відокремлювати операцію від операцій, які становлять звичайну господарську діяльність для платника податків і можуть спостерігатись в діяльності значної кількості інших платників податків. При цьому враховується наявність комерційної раціональності в поведінці сторін аналізованої операції, а також дослідження того, чи могла б відповідна операція здійснюватись у відносинах між непов`язаними особами.
Для цілей бухгалтерського обліку під позиками слід розуміти грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою відсотків за користування сумою позики.
Позивач стверджує, що головними цілями операцій із залучення позик було фінансування його основної господарської діяльності. Позивач не заперечує факт отримання позикових коштів від - CRH (CYPRUS) Limited ( Кіпр) в сумі 16 727 655, 75 євро для повернення основної суми існуючих кредитів, раніше залучених від C+PA - CIMENTO E PRODUTOS ASSOCIADOS, S.A (Португальська республіка), факт отримання позики від Levenel Limited в сумі 16071669.25 євро з метою поповнення обігових коштів , та факт не погашення позик, сплату тільки процентів. Позивач залучив позики в межах та для цілей фінансування основної господарської діяльності. Рефінансування позик переслідувало комерційну мету часткового виходу попереднього учасника позивача - із володіння часткою у розмірі 51%, так і його часткового виходу із статусу кредитора за позикою в розмірі 51%.
Стосовно подальшого відступлення прав вимоги за договорами позики позивача з CRH (CYPRUS) Limited та Levenel Limited до Компанії CRH (UK) Limited позивач вказує, що дані угоди - це результат комерційної реструктуризації фінансових компаній Групи. Зміна кредитора мала на меті насамперед скоротити адміністративні та юридичні витрати для всієї групи компаній, до якої входить позивач і CRH (UK) Limited. Компанія групи, як CRH (UK) Limited, визначається як холдингова та фінансова компанія (Treasury Finance Company), одним із основних завдань якої є цільове фінансування компаній Групи (в тому числі і Позивача) для цілей збільшення оборотного капіталу, придбання промислового обладнання, для цілей належного функціонування в межах здійснення господарської діяльності. В 2013 році Додатковою угодою № 1 від 03.12.2013 було змінено позикодавця в обох договорах на CRH (UK) LIMITED, що було результатом комерційної реструктуризації фінансових компаній Групи. CRH (UK) LIMITED є фінансовою компанією Групи CRH, а тому позивачу недоцільно було отримувати позику і нести витрати, пов`язані з обслуговуванням позики у незалежних, непов`язаних компаній. Також позивач звертає увагу суду на те, що відповідно до додаткової угоди № 6 від 30.10.2020 до договору позики від 19.10.2011 та додаткової угоди № 7 від 30.10.2020 до договору позики від 31.07.2012 відсоткову ставку знижено до 5 (п`ять) відсотків річних, що впливають на фінансовий результат до оподаткування.
Відтак, позивач отримав позику від пов`язаних компаній групи CRH на ринкових та конкурентних умовах, які були доступні в той час на кредитному ринку як в Україні, так і закордоном. Тому, саме такий порядок дій був найбільш доцільним з економічної точки зору та передбачає максимально можливе скорочення витрат позивача на залучення позикових коштів.
Щодо отримання позики для поповнення обігових коштів, що вказано в п. 1.1. договору позики від 31.07.2012 , позивач стверджує, що залучення фінансування шляхом отримання позик від пов`язаних осіб-нерезидентів є звичайною формою залучення зовнішнього фінансування українськими компаніями та є типовою операцією при недостатності у підприємства власного капіталу або наявних обігових коштів для цілей господарської діяльності. Умови укладених договорів позики є стандартними, не включають нетипових положень.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість здійснюваної операції платника податку на отримання позитивного економічного ефекту (приріст (збереження) активів платника (їх вартості), створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому). В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Головне, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. . При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.
Обов`язок доведення обставин щодо відсутності ділової мети покладається на контролюючий орган. Тому, висновки про те, що операція з нерезидентом не має ділової мети, повинні грунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, такі висновки не мають грунтуватися на припущеннях, а дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту аналізованої операції. Відповідач не довів належними доказами, що головною ціллю або однією з головних цілей операцій позивача та її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків, що залучення позик не є звичайною формою залучення зовнішнього фінансування зіставних компаній в галузі виробництва цементу. що такі операції із залучення зовнішнього фінансування є нетиповими для платника і не узгоджуються зі звичайною господарською діяльністю платника, або з ризиками чи функціями, що відсоткові ставки, встановлені між позивачем і кредиторами за позиками, не знаходяться в межах діапазону відсоткових ставок. Відповідач не довів, що вартість обслуговування позикових коштів при залучені позикових коштів у резидентів України була б нижчою, договори позик не були визнані недійсними, або мали не притаманні позичальнику в подібних правовідносинах умови.
Не спростовані й викладені в позові доводи позивача про те, що отримуючи позики та продовжуючи користуватися позиковими коштами, він досяг ділової мети з реальним економічним ефектом у вигляді збереження життєдіяльності товариства, продовження господарської діяльності в тих самих обсягах, збереження робочих місць. ДПС не здійснено аналіз можливості сплачувати товариством тіла кредиту, аналіз фінансового стану позивача та зіставних гравців галузі, відсутні дані про те, що фінансові та економічні показники позивача співставлялись із середніми показниками інших підприємств цементної галузі , та що показники позивача є не типовими та економічно недоцільними відповідно до нормального операційного циклу цементного підприємства.
Посилання відповідача на те, що у позивача були наявні грошові кошти, які він мав можливість частково направити для дострокового погашення частини отриманих позик, грунтуються тільки на фактах наявності залишків коштів на кінець кожного року (2018-2020рр.) згідно звітів про рух грошових коштів. Разом з тим, відповідачем не спростовані доводи позивача про те, що інші показники фінансового стану товариства свідчать про недостатність у підприємства оборотного капіталу, наявності необхідності у залученні позикових коштів для фінансування господарської діяльності, що залишки грошових коштів відповідно до даних балансу товариства на кінець досліджуваних періодів були необхідні не тільки на погашення позик, а й для покриття поточних операційних витрат, про низькі показники ліквідності відповідно до даних балансу підприємства, низькі показники накопиченого робочого капіталу що впливає на можливості фінансувати додаткові витрати (зокрема фінансові ), окрім операційних.
Наведені вище обставини в сукупності дають підстави для висновку, що здійснення операцій позивачем обумовлено реальними потребами та призвело до забезпечення можливості здійснення позивачем господарської діяльності та мали мету отримання доходу від неї, а відтак у позивача була наявна ділова мета, жодних цілей щодо заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток позивач не переслідував. Висновок відповідача, що витрати, пов`язані з утриманням позик, не мають розумної ділової мети, ґрунтується на неналежному аналізі обставин господарської діяльності товариства та вибірковій оцінці економічного ефекту від даних операцій, а тому є безпідставним.
Позивачем також підтверджено правильність та коректність обліку доходів та витрат від перерахунку курсових різниць з дотриманням вимог діючого законодавства, а також неможливість застосування поняття "ділової мети" до зазначених курсових різниць. Коливання національної грошової політики України жодним чином не залежить від товариства. Курсова різниця с розрахунковою різницею між різними курсами валюти на різні дати, шо визначається відповідно до вимог стандартів бухгалтерського обліку, в залежності від зміцнення чи послаблення національної валюти, прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку. Викладені вище норми МСБО 21 є імперативними, та не встановлюють будь-яких додаткових умов для відображення курсових різниць у податковому обліку суб`єкта господарювання.
Суд вважає неприйнятними доводи податкового органу стосовно недоцільності та нераціональності укладення договорів позики, з точки зору досягнення економічного результату, з огляду на те, що укладаючи ці договори, товариство, як суб`єкт господарювання, реалізує свою господарську компетенцію, висновуючись на принципах господарської діяльності, яка знаходиться поза межами контролю податкового органу. Частиною першою статті 19 Господарського кодексу України визначено, що суб`єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську діяльність, що не суперечить законодавству.
Таким чином, зважаючи на відсутність прямих доказів, які свідчать про порушення позивачем податкової дисципліни та правил ведення господарської діяльності в межах спірних правовідносин, є необґрунтованими посилання відповідача на обставини порушення позивачем положень Податкового кодексу України в межах господарських операцій за перевіряємий період відповідно до договорів позики від пов`язаних осіб.
Щодо правильності та повноти нарахування та сплати ТОВ «ЦЕМЕНТ» податку на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, суд дійшов наступного.
Згідно з абз. «а» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.
Відповідно до пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів включаються,зокрема, а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Відповідно до п.141.4 ст.141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходів з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 нього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, то сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Пунктом 3.2 ст. 3 ПКУ визначено: якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК. Відповідно п. 103.1 ст. 103 ПКУ, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Так, пунктом 103.2. статті 103 ПК встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3).
Згідно з пунктом 103.4 статті 103 підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом 103.5 статті 103 ПК встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів (пункт 103.6 ПКУ).
Згідно з п. 103.10 ст. 103 ПК у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою Україна уклала міжнародний договір з питань оподаткування; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу, не будучи пов`язаною зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або ряду угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався йому.
У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 у ч. 1 - 3 ст. 11 передбачає, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції
Разом з тим, оскільки Конвенція з Великобританією була розроблена на основі Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи і капітал (далі - Модельна конвенція), для тлумачення вищезазначеного пункту використовуються роз`яснення, які містяться в Офіційних коментарях до Модельної конвенції (далі - Коментарі).
Стаття 29 Модельної конвенції (у редакції від 2017 року) передбачає спеціальні положення щодо обмеження пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування - «тест основної мети», який полягає в наступному: незважаючи на будь-які положення конвенції про уникнення подвійного оподаткування, пільги, передбачені конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не повинні надаватися щодо доходу або капіталу, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням усіх відповідних фактів та обставин, що одержання такої пільги було однієї з основних цілей будь-яких домовленостей або операцій, які прямо або опосередковано призвели до цієї пільги, якщо не буде визначено, що надання цієї пільги за цих обставин буде відповідати цілі і задачі відповідних положень конвенції про уникнення подвійного оподаткування, на яку поширюється дія конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п.178 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції висновки про те, що однією з головних / головною метою операції чи структури є застосування пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, повинні ґрунтуватися на дослідженні усіх фактів та обставин, що мають відношення до такої операції, та з урахуванням наступного:
(i) такий висновок не повинен ґрунтуватися на припущеннях;
(ii) дослідження всіх фактів та обставин не повинно зводитися до дослідження виключно податкового ефекту операції, що пов`язана з отриманням пільг по конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до п.181 Коментарів до ст.29 Модельної конвенції, мета отримання пільг, передбачених конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не буде вважатися основною, якщо існують розумні підстави зробити висновок, з урахуванням всіх фактів та обставин, які стосуються конкретної операції, що отримання таких пільг не було основним фактором та не може обґрунтувати здійснення певної операції, яка самостійно або разом з іншими операціями, призвела до таких пільг
Окрім того, керуючись правовою позицією Верховного Суду у Постанові від 14.08.2018 р. у справі №817/1045/17, суд бере до уваги висновки Меморандуму «Аналіз практики українських та іноземних судів щодо з`ясування факту чи було однією з головних / головною метою Компанії здійснення операцій чи створення структури отримання податкових переваг (пільг)» від 01.10.2019 р., в якому вказується, що «відповідно до практики Суду ЄС, для того, щоб дійти до висновку, що однією з головних/ головною метою операції чи структури було отримання переваг відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування необхідно об`єктивно проаналізувати всі факти та обставини, що пов`язані з такою операцією або структурою, зокрема наступні критерії:
1) чи перераховуються всі/ майже всі проценти на користь третіх осіб через незначний проміжок часу після їх отримання від боржника;
2) чи має компанія-кредитор задокументовані та/ або незадокументовані зобов`язання перед третіми особами, які вимагають, щоб компанія-кредитор перераховувати отримані проценти на користь третіх осіб;
3) чи обмежується господарська діяльність компанії-кредитора отриманням процентів та їх подальшим перерахунком на користь третіх осіб;
4) чи має компанія-кредитор економічну присутність у юрисдикції резидентності;
5) чи відповідає застосування податкових пільг цілям застосованого податкового законодавства.
У перевіряємому періоді ТОВ «ЦЕМЕНТ» здійснило перерахування доходу у вигляді процентів на користь компанії «CRH (UK) Limited» (Сполучене Королівство) на загальну суму 6024 142,50 євро (184 824 787,21 грн.), у тому числі у 2018 році 3 607 925,64 євро (114 924 823,66 грн.), у 2019 році 2 416 216,86 євро (69 899 963,55 грн.). Під час виплат на користь компанії «CRH (UK) Limited» (Сполучене Королівство) доходу у вигляді процентів, ТОВ «ЦЕМЕНТ» застосовувало пільгову ставку оподаткування 0% відповідно до пункту 1 статті 11 «Проценти» Конвенції, укладеної між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка підписана 10.02.1993 і набула чинності 11.08.1993.
Відповідач з посиланням на підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ вважає, що при виплаті процентів на користь компанії "CRH (UK) Limited" ТОВ "ЦЕМЕНТ" мало утримати податок на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України за ставкою 15% від суми отриманого компанією "CRH (UK) Limited" доходу.
Отже, спірними обставинами, що підлягають дослідженню в межах даної справи з урахуванням предмету позову та предмету доказування, є правомірність застосування позивачем пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті відсотків «CRH(UK) Limited».
Чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень. ТОВ "Цемент" надані при перевірці документ від 22.03.2018 №005/1416002062, виданий Державним управлінням Великої Британії з податкових і митних зборів Відділ роботи з великими підприємствами м.Ньюкасл-апон-Тайн, яким засвідчено, що станом на 22.03.2018 компанія CRH (UK) Limited, є резидентом Сполученого Королівства відповідно до статті 4 чинної Конвенції між Сполученим Королівством та Україною, свідоцтво про статус податкового резидента у Сполученому Королівстві компанії CRH (UK) Limited, ІПН 1416002062, видане Державним управлінням Великої Британії з податкових і митних зборів Відділ роботи з великими підприємствами м. Ліверпуль 18.03.2019, яким засвідчено, що станом на 18.03.2019 зазначена компанія,є резидентом Сполученого Королівства відповідно до статті 4 чинної Конвенції між Сполученим Королівством та Україною.
Відповідач не заперечує наявність довідок резидентності, не ставить під сумнів достовірність зазначених довідок резидентності та наявність у них необхідних реквізитів, але посилається на банківські виписки, графік виплати процентів, отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав, та стверджує, що компанія "CRH(UK)Limited" не має статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів отриманого від ТОВ "ЦЕМЕНТ", з огляду на наявність фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних компанією від позивача процентів на користь пов`язаних осіб "CRH North America Luxemburg Sari" (Люксембург) та "CRH Poland Products Distribution B.V." (Нідерланди) та відсутність у "CRH(UK)Limited" можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу.
Відповідач в акті перевірки виклав схему, що представляє собою серію операцій, за допомогою яких суб`єкт, що здійснює фінансування ("CRH Capital Ltd" (Джерсі), передає грошові кошти суб`єкту, що фінансується (ТОВ "ЦЕМЕНТ") через кілька проміжних суб`єктів (CRH Poland Products Distribution B.V. (Нідерланди), «CRH North America Luxemburg Sarl» (Люксембург), та CRH (UK) Limited (Сполучене Королівство), в результаті чого зменшено ставку оподаткування в Україні (від 15% до 0%).
Також відповідач в акті перевірки вказує, що за результатами аналізу фінансових звітів "CRH (UK) LTD" за 2016-2017 роки встановлено, що рентабельність процентів є мінімальною та не перевищує 1%, зокрема, 2017-0,54%, 2016-0,59%. Крім того, чисті активи "CRH (UK) LTD" складають у 2017р. - 404 163 822 дол.США, 2016 р. - 408 878 646 дол.США, чисті активи компанії на 98% складаються з залученого акціонерного капіталу (Called up share capital) 2017 - 398 530 823 дол.США, 2016 - 398 530 823 дол.США. Необоротні активи (Non-current assets) складають 2017 - 674 548 364 дол.США, 2016 - 674 197 932 дол.США, та на 99,9% (від загальної суми необоротних активів) складаються з інвестицій в пов`язані компанії - члени групи CRH.
Оборотні активи складають 2017р. - 596 520 047 дол.США, 2016р. - 612 252 352 дол.США, та на 94% (від загальної суми оборотних активів) складаються з дебіторської заборгованості дочірніх та пов`язаних компаній. "CRH (UK) LTD" провадить господарську діяльність виключно з компаніями членами групи CRH - пов`язаними особами. У Звіті про прибутки і збитки (2016-2017 роки) зазначено наступне: проценти отримані складають 2017 р.- 37 023 256 дол.США, 2016р. - 34 412 986 дол.США; проценти виплачені складають 2017р. - 34 270 840 дол.США, 2016р. - 31 290 344 дол.США. Відповідач вважає, що це свідчить про те, що майже в повному обсязі отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам. Результатом діяльність до оподаткування "CRH (UK) LTD" є: у 2017 році - збитковою (4 714 824 дол.США); в 2016 році - 1134 058 дол.США, з яких сплачено податок 117 511 дол.США.
В свою чергу позивач посилається на те, що зміна первісних кредиторів позивача CRH (Cyprus) Limited (Кіпр), «LEVENEL LIMITED" на нового кредитора "CRH(UK)Limited" (Сполучене Королівство) була проведена у зв`язку з економічно обґрунтованими причинами - усуненням надлишкової юридичної особи в рамках корпоративної раціоналізації групи CRH, а також у зв`язку з кіпрською фінансовою кризою. Щодо наявності у позивача комерційної мети при укладенні договорів позики та передачі зобов`язань за цими договорами від Компаній «LEVENEL LIMITED" та «CRH (CYPRUS) LIMITED», на користь CRH (UK) Limited, то позивач обґрунтовує зміну кредиторів економічною необхідністю і метою скоротити адміністративні та юридичні витрати для всієї групи компаній, до якої входить позивач і CRH (UK) Limited. Зокрема, зміна кредиторів у договорах позики грошових коштів позивача є частиною триваючого процесу зменшення неефективних з точки зору бізнес-процесів юридичних осіб у глобальній корпоративній структурі з метою уникнення зростаючого тягаря адміністрування та дотримання вимог корпоративного та податкового законодавства. Тому, перенесення позик позивача до Компанії CRH (UK) Limited було результатом комерційної реструктуризації фінансових компаній Групи. В свою чергу, договорами позики підтверджується, що основною метою цих договорів було фінансування позивача для повернення суми кредитів, які брались на будівництво, та для поповнення обігових коштів позивача для задоволення його операційних потреб, тобто наявна економічна мета і доцільність в їх укладенні.
На підтвердження суду наданий лист CRH (UK) Limited від 08.04.2024 , в якому вказується. що "протягом близько 12 років і по сьогоднішній день групою CRH реалізовується програма, спрямована на спрощення та консолідацію своєї глобальної корпоративної структури, включаючи усунення надлишкових (тобто, зайвих) юридичних осіб і централізацію внутрішньогрупового фінансування)... В 2013 році компанію CRH (Cyprus) Limited, яка на той час надавала позики українським дочірнім компаніям, було визначено як надлишкову юридичну особу. Зокрема, в цілях проекту раціоналізації, реалізацію якого вже було розпочато. Група CRH протягом певного періоду здійснювача спостереження за станом економіки Кіпру та підвищила свою "шкалу кризи" по відношенню до фінансової діяльності на Кіпрі з огляду на кіпрську фінансову і банківську кризу. Згодом це призвело до прийняття остаточного рішення про рефінансування українських дочірніх компаній групи".
Також позивач звертає увагу суду на те, що відповідач аналізує фінансові звіти CRH (UK) Limited за 2016-2017 роки, тобто за періоди, які не входять до періоду перевірки. Тому позивач наводить відомості фінансових звітів CRH (UK) Limited за 2018-2019 роки, за періоди, які входять до періоду перевірки та протягом яких ТОВ "Цемент" сплачувало відсотки на користь CRU (UK) Limited.
Так, за результатом аналізу фінансової звітності CRH (UK) Limited за 2018-2019 роки чисті активи складають: 2018р. - 435557464 фунтів стерлінгів, 2019р. - 575649536 фунтів стерлінгів, необоротні активи складають: 2018р. - 652890712 фунтів стерлінгів, 2019р. - 2488828526 фунтів стерлінгів, оборотні активи складають: 2018р. - 660958871 фунтів стерлінгів, 2019р. - 445740398 фунтів стерлінгів, з яких грошові кошти у банку складають: 2018р. - 39508123 фунтів стерлінгів, 2019 - 224638388 фунтів стерлінгів.
В звіті про прибутки і збитки за 2018-2019 роки зазначено наступне: проценти отримані : 2018р. - 37236695 фунтів стерлінгів, 2019 р.-35508481 фунтів стерлінгів. Проценти виплачені : 2018р. - 34799379 фунтів стерлінгів, 2019р. - 44388116 фунтів стерлінгів
Отже, на думку позивача, суми процентів до отримання та суми процентів до сплати не співпадають, загальна сума процентів, отриманих CRH (UK) Limited (Сполучене Королівство) від ТОВ "ЦЕМЕНТ" є незначною у порівнянні з загальною сумою процентів, які CRH (UK) Limited (Сполучене Королівство) отримує в межах своєї господарської діяльності, а операції позики з ТОВ "ЦЕМЕНТ" становлять незначну частину від усіх господарських операцій CRH (UK) Limited.
Крім того, відповідно до звіту про прибутки і збитки за 2018-2019 роки (Profit and loss account) CRH (UK) Limited отримувало наступні доходи:
Дохід від надання послуг : 2018р. - 2582465 фунтів стерлінгів, 2019р. -7390701 фунтів стерлінгів,
Дохід від інвестицій : 2018р. - 53,000,000 фунтів стерлінгів, 2019р. - 454669887 фунтів стерлінгів,
Дохід від продажу інвестицій : 2018р. - 436615 фунтів стерлінгів, 2019р. - 20035119 фунтів стерлінгів.
Аналіз фінансової звітності CRH (UK) Limited свідчить, що у CRH (UK) Limited протягом 2018-2019 років існували альтернативні джерела доходів, відмінні від процентів, отриманих за наданими позивачу позиками. За результатом діяльності CRH (UK) Limited прибуток до оподаткування складає: 2018р. - 31226125 фунтів стерлінгів, 2019р. - 138760371 фунтів стерлінгів. Оподаткування складає: 2018р. - 167517 фунтів стерлінгів, 2019р. - 1,331,701 фунтів стерлінгів. Таким чином, протягом 2018-2019 років CRH (UK) Limited отримувала прибуток від своєї діяльності та сплачувала податки.
Позивач надав суду копію декларації про статус бенефіціарного власника компанії CRH (UK) Limited cтосовно процентів, які були отримані у 2018 та 2019 роках від ТОВ "Цемент", відповідно до якої компанія є податковим резидентом Сполученого Королівства, що підтверджується свідоцтвами про такий статус, заснована в 1978 році, має зареєстрований офіс, який знаходиться за адресою: Портленд Хаус, Бікенхіл Лейн, Бірмінгем, Сполучене Королівство, має кваліфікований фінансовий персонал, що має британську бухгалтерську кваліфікацію, є платником корпоративного податку у Сполученому Королівстві та не користується жодними спеціальними податковими режимами чи стимулами в частині, що стосується процентів. Компанія включає проценти до складу доходу та сплачує податок, розпоряджається на власний розсуд, не зобов`язана перераховувати третім особам отримані проценти, основна діяльність компанії пов`язана з наданням позик компаніям групи CRH. Володіє корпоративними правами більше 40 компаній. CRH (UK) Limited самостійно здійснює свою діяльність, несе ризики пов`язані з проведенням господарських операцій. Компанія CRH (UK) Limited запозичувала грошові кошти з різних джерел (в тому числі і на підставі кредитних договорів із пов`язаними та непов`язаними особами (банками) для власної операційної діяльності. Компанія CRH (UK) Limited надає запозичення іншим пов`язаним особам в ході своєї звичайної господарської діяльності і проценти за такими запозиченнями значною мірою формують операційний дохід компанії CRH (UK) Limited. Такі операції є звичайною господарською діяльністю для CRH (UK) Limited.
Відповідач в акті перевірки також вказує аналогічні характеристики діяльності компанії CRH (UK) Limited, зазначає, що відповідно статуту, "CRH (UK) Limited" може "авансувати, позичати чи класти на депозит гроші чи надавати кредит іншій компанії або з іншою компанією, фірмою чи особою на такий термін, на який буде зручно, з/без забезпечення".
Суд погоджується з доводами позивача, що дані фінансової звітності CRH (UK) Limited, зокрема, значні активи, декілька джерел доходу, співвідношення отриманих від ТОВ "Цемент" процентів до загальної суми процентів, які CRM (UK) Limited (Сполучене Королівство) отримує в межах своєї господарської діяльності, а також до загального сукупного доходу CRH (UK) Limited свідчать про те, що господарська діяльність компанії CRH (UK) Limited не обмежується отриманням процентів від позивача та їх подальшим перерахунком на користь третіх осіб, компанія фактично володіла отриманим доходом у вигляді відсотків та могла вирішувати його подальшу економічну долю, тому дана компанія може вважатися бенефіціарним власником процентів, отриманих від ТОВ "Цемент".
Відповідачем не доведено, що договори, укладені CRH (UK) Limited в якості позичальника з CRH North America Luxembourg Sari (Позикодавець) та з CRH Poland Product Distribution B.V. (Нідерланди) (Позикодавець), містять положення щодо того, що кошти позичаються з метою подальшого надання позики ТОВ "Цемент" чи будь-яких інших застережень щодо цільового призначення даних коштів.
Договорами позики від 19.10.2011 та 31.07.2012 із додатковими угодами також не передбачено будь-яких положень щодо зобов`язань CRH (UK) Limited автоматично перераховувати проценти, сплачені ТОВ "Цемент", на користь третіх осіб чи будь-якого іншого заздалегідь визначеного цільового призначення даних процентів. Товариством проценти сплачувалися безпосередньо цій компанії; компанія не діяла як агент, особа в управління якої передано майно, чи як посередник або за довіреністю. Компанія CRH (UK) Limited діє від свого імені та за власний рахунок у власній господарській діяльності, повноваження визначати подальшу економічну долю доходу, зокрема процентів, отриманих від позивача, не обмежені. Відповідач не довів документально , що проценти, виплачені TOB «Цемент» на користь CRH (UK) Limited носили транзитний характер, оскільки ні суми щомісячних платежів, ні періодичність виплати процентів, сплачених ТОВ «Цемент» на користь CRH (UK) Limited, і процентів, сплачених CRH (UK) Limited на користь CRH Poland ProductDistrubution B.V. (Нідерланди), «CRH North тепса І uxemburg Sari» (Люксембург) не співпадають.
Також суд враховує, що чинне вітчизняне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена в постанові від 14 серпня 2018 року по справі № 817/1045/17 (№К/9901/51316/18), а саме, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Таким чином, саме по собі залучення фінансування від CRH PolandDistribution B.V. (Нідерланди) та CRH North America Luxembourg Sarl (Люксембург) жодним чином не вказує на відсутність в CRH (UK) Limited статусу бенефіціарного власника процентів чи відсутність права розпоряджатися отриманими процентами. Контролюючим органом не доведено, що проценти, отримані CRH (UK) Limited від позивача, автоматично перераховувалися на користь CRH PolandDistribution B.V. (Нідерланди) та/або CRH North America Luxembourg Sarl (Люксембург).
Отже, перевіряючи правомірність застосування пільгової ставки згідно з ст.11 Конвенції та застосовуючи тест "основної мети", за яким має бути перевірено, чи здійснює кредитор активну та реальну фінансову діяльність, чи несе ризики, чи така діяльність для нього характерна, чи є обов`язок перерахувати усі отримані кошти, чи аргументована зміна кредитора економічно окрім податкової пільги, тощо, судом встановлено, що CRH (UK) Limited набула прав кредитора за договорами позики та здійснювала кредитування позивача в межах власної бізнес-діяльності та у зв`язку з економічною та комерційною необхідністю позивача.
Водночас не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що операції між позивачем та CRH (UK) Limited є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції, оскільки такі висновки спростовуються наведеними вище матеріалами справи. Відповідачем не надано належних та достатных доказів на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та CRH (UK) Limited договору позики. Відповідач не навів та не надав доказів щодо обставин, яку саме податкову вигоду від застосування Конвенції отримав позивач, сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії, (CRH (UK) Limited) порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим компаніям групи.
Посилання відповідача на той факт, що надання позики від CRH North America Luxemburg Sari (Люксембург) та CRH Poland Products Distribution B.V. (Нідерланди) чи CRH Capital Ltd (Джерсі) було б більш доцільним і логічним, не може бути прийняте до уваги, як доказ того, що укладення договорів позики були спрямовані виключно на отримання позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг.
Отже, відповідач, попри покладений на нього за ст.72 КАС України обов`язок доказування, не довів належними і достатніми доказами факту будь-якого порушення позивачем (як податковим агентом) чи його контрагентом за договором позики норм податкового законодавства і факту, що укладення договорів позики не було виправдане бізнес-процесом, спрямовано виключно на отримання позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг.
Оскільки контролюючим органом в ході розгляду даної справи документально не доведено обставини, на які той посилався в акті перевірки, то суд вважає, що висновки податкового органу про те, що ТОВ "Цемент" занижено податок за ставкою 15 % з доходів, сплачених на користь нерезидента, є безпідставними та необґрунтованими, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову в цій частині вимог.
Згідно з ч. 1 ст. 9, ст. 72, ч.ч. 1, 2, 5 ст. 77 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Щодо висновків перевірки в частині правильності та повноти нарахування та сплати ТОВ "ЦЕМЕНТ" податку на додану вартість.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "ЦЕМЕНТ" пункту 185.1 статті 185. статті 187, пункту 189.9 статті 89, пункту статті 201 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 811815 грн., в тому числі за грудень 2018року на суму 811 815 грн.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПКУ передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
Відповідно до пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПКУ в контексті оподаткування податком на додану вартість, постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються: д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника. Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 189.9 ст. 189 ПКУ встановлено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (абз. 1).
А згідно абз. 2 цього пункту - норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (п.201.1 ст. 201 ПКУ).
Отже, у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути: сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону України від 02.12.1997 №671/97-ВР "Про торгово-промислові палати в Україні"; акт про пожежу за формою згідно з додатком 1 Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою КМУ від 26.12.2003 №2030; витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому КПКУ, в разі викрадення основних засобів; інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
Позивач не погоджується з правомірністю податкового повідомлення-рішення № 00934000701 від 04.01.2024 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 811 815 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 202 953,75 грн., вважає його незаконним, протиправним і таким, що порушує охоронювані законом права та інтереси позивача з огляду на те, що операція ліквідації основного засобу, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням, не є об`єктом оподаткування ПДВ, а відтак позивач не мав обов`язку нараховувати та сплачувати ПДВ та складати і реєструвати відповідну податкову накладну в порядку п. 201.1 ст. 201 ПК України..
Позивач вважає, що за фактичними обставинами спірних правовідносин не ліквідував основні засоби за власним рішенням, а був вимушений їх списати у зв`язку з неможливістю подальшого використання за первісним призначенням, що є прямим виключенням з випадків для нарахування податкових зобов`язань в порядку п.189.9. ст.189 ПК України. При цьому посилається на п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, за яким не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Відповідно до акту огляду технічного стану основних засобів від 28.02.2018 комісією , в присутності матеріально-відповідальної особи здійснено обстеження відділення випалу клінкеру з метою виявлення дефектів, причин виникнення та кількісної оцінки пошкоджень. За результатами огляду обладнання було виявлено, що електрофільтр ЕГБМ1-25-12-6-4 до печі №1 (інв. номер 500008) не придатний до подальшого використання та потребує заміни новим, потрібен капітальний ремонт покрівлі. У зв`язку з цим, наказом від 03.12.2018 за № 369/1 прийнято рішення щодо ліквідації основних засобів, зокрема електрофільтру ЕГБМl-25-12-6-4 до печі №1. Як вказано в акті від 28.02.2018 причинами необхідності списання (ліквідації) є непридатність для подальшої експлуатації та необхідність заміни новим, що є достатніми підставами для їх списання та ліквідації.
Актом списання основних засобів від 14.12.2018 основний засіб - електрофільтр ЕГБМl-25-12-6-4 до печі №1 ( дата введення в експлуатацію 31.03.2008 ) списано (ліквідовано). В акті зазначено, що причиною списання є те, що основний засіб вийшов із ладу внаслідок повного фізичного зносу, знаходиться в аварійному стані, здійснювати ремонт економічно недоцільно.
Відповідачу у відповідь на запит № 3 від 24.01.2022 у період проведення перевірки позивач надав документи, які підтверджують, що електрофільтр 1-25-12-6-4 до печі № 1 не може використовуватися за первісним призначенням та факт списання (ліквідації) ОЗ, а саме: акт про огляд технічного стану основних засобів від 28.02.2018, складний комісією; наказ від 03.12.2018р. № 369/1, яким прийнято рішення щодо ліквідації ОЗ Електрофільтру 1-25-12-6-4 до печі № 1; акт від 14.12.2018р. - ОЗ Електрофільтр 1-25-12-6-4 до печі № 1, яким ОЗ списано (ліквідовано). Технічні паспорти не надавались, тому що позивач не вважає їх первинними документами, надання яких передбачено чинним законодавством.
Факт списання вказаних основних засобів та правильність документального оформлення позивачем процесу списання основних засобів відповідач не заперечує. Відповідач вказує, що списання основних засобів відбулося у зв`язку з ліквідацію за самостійним рішенням платника податків, що підтверджується документально. Причиною списання є те, що основний засіб вийшов із ладу внаслідок повного фізичного зносу, знаходиться в аварійному стані, здійснювати ремонт економічно недоцільно. При цьому, залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн.
Тому посилання позивача на абз.2 п. 189.9 ст. 189 ПКУ та на абз.10 п. 14.1.191 ПКУ, як на підставу звільнення від оподаткування залишкової вартості ліквідованого основного засобу, не заслуговують на увагу суду, оскільки основний виробничий засіб ліквідований за самостійним рішенням платника податку, неможливість подальшого використання сталась через виробничу діяльність, а не внаслідок якихось зовнішніх подій, а тому така ліквідація для цілей оподаткування розглядається, як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Вказані норми, якими оперує позивач. передбачають випадки ліквідації ОЗ без згоди платника, наприклад, внаслідок дій непереборної сили, викрадення, розібрання або перетворення в інший спосіб, знову ж таки без згоди платника.
Тому навіть у випадку списання непридатного до експлуатації основного засобу до такого закінчення терміну експлуатації з причини, яка не залежить від сторонніх подій або осіб, останнє зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість .
Відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Кодексу платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкову накладну .
Виходячи з вищенаведеного, ТОВ "Цемент" був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної із залишкової вартості основного засобу 4 059 074,48 грн. та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, податкову накладну при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку на загальну суму ПДВ 811 814,90 гривень.
Суд вважає, що відповідачем було правомірно прийнято ППР, яким збільшено яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 811 815 грн та застосовані штрафні санкції на суму 202 953,75 грн.
Пунктом 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних , - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Податкове повідомлення-рішення № 20734000701 від 23.04.2024 про застосування штрафу в сумі 405907 грн. 50 коп. за не складання та не реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, є по суті є похідним від податкового повідомлення-рішення № 00934000701 від 04.01.2024 , оскільки визначає розмір штрафних санкцій внаслідок порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме не складення та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, податкової накладної на суму 811 815 грн. ПДВ.
Оскільки суд дійшов висновку про те, що операція ліквідації основного засобу є об`єктом оподаткування ПДВ, а відтак позивач мав обов`язок скласти та зареєструвати відповідну податкову накладну в порядку п. 201.1 ст. 201 ПК України, підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 20734000701 від 23.04.2024 немає.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Суд, відповідно до статті 90 КАС України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та матеріалів справи, суд прийшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийнятих ППР № 01234000701, № 01334000701, а тому адміністративний позов слід задовольнити частково.
Відповідно до ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. (ч.3 ст. 139 КАС України)
Як встановлено судом, позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 30280 грн. Отже, сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень відповідача на користь позивача пропорційно розміру задоволених позовних вимог.
Позивач просить стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Цемент" за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС Українисуму витрат на правничу допомогу адвокатів у розмірі 655 538,53 грн.; суму витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до суду у розмірі 11 936,56 грн; суму витрат, пов`язаних із залученням перекладача у розмірі 20 655,76 грн.
На підтвердження понесення витрат на правничу допомогу адвокатів позивач надав копію договору, укладеного товариством з адвокатським об`єднанням "КПМГ Право Україна" № 18-ЛЛ/2023 від 11.01.2024 про надання професійної правничої (правової) допомоги з додатками, окреме завдання № 1 від 11.01.2024 до рамкового договору № 18-ЛЛ/2023 від 11.01.2024 про надання професійної правничої (правової) допомоги, звіти від 23.04.2024, від 20.06.2024 та від 21.08.2024 про надані юридичні послуги щодо повного супроводу справи № 420/11672/24 у суді першої інстанції, копії платіжних доручень, акти приймання-передачі послуг від 23.04.2024 та інші.
Вказаними документами підтверджено, що адвокатське об`єднання фактично витратило 89,7 годин часу спеціалістів (адвокатів Попова С. В., Лісунової А. А., Маричевої О. О., Хиляк І. М.) на надання професійної правової допомоги позивачу.
Відповідно до звіту від 23.04.2024, аналіз акту перевірки № №700/34-00-07-01/31519010 від 18.12.2023, розробка стратегії захисту прав позивача у адміністративному суді, підготовка позовної заяви про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень вартість послуг адвокатського об`єднання щодо підготовки позовної заяви склала: 43,5 годин х 140 євро/год = 6090 євро, що у гривневому еквіваленті за курсом НБУ станом на дату виставлення рахунку склало 257 678,86 грн. , крім того ПДВ 20% у сумі 51 535,77 грн.
За підготовку та подання заяви про збільшення позовних вимог, підготовку Клопотання про долучення письмових доказів, клопотання про проведення підготовчого судового засідання 22.05.2024 в режимі відеоконференції; підготовка до судового засідання та участь у судовому засіданні 22.05.2024 та 13.06.2024 склала: 24,6 годин х 140 євро/год = 3444 євро, що у гривневому еквіваленті за курсом НБУ станом на дату виставлення рахунку склало 150113,81 грн. Додатково, на дану суму нараховується ПДВ 20% у сумі 30 022,76 грн.
За наступні юридичні послуги щодо повного супроводу судової справи №420/11672/24 у суді першої інстанції в рамках виконання - ознайомлення з відзивом відповідача на позов, підготовка відповіді на відзив з додатками, надсилання відповіді на відзив до суду та відповідачу; підготовка клопотання про проведення підготовчого судового засідання 11.07.2024 в режимі відеоконференції; підготовка клопотання про долучення висновку за результатами судової економічної експертизи; підготовка до судового засідання та участь у судовому засіданні 21.08.2024; підготовка проекту заяви про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.
Вартість послуг адвокатського об`єднання щодо супроводу справи у суді першої інстанції згідно зі звітом від 21.08.2024 р. склала: 21,6 годин х 140 євро/год = 3 024 євро, що у гривневому еквіваленті за курсом НБУ станом на дату виставлення рахунку склало 138 489,44 грн. Додатково відповідно до вимог чинного законодавства, на дану суму нараховується ПДВ 20% у сумі 27 697,89 грн.
Загалом позивач витратив на професійну правничу допомогу, пов`язану з супроводом справи № 420/11672/24 у суді першої інстанції суму у розмірі 655 538,53 грн.
Відповідач заперечує проти стягнення витрат на правничу допомогу в заявленому розмірі, вважає необґрунтованим та завищеним розмір заявлених до відшкодування витрат щодо розміру гонорару за надання правової допомоги, зазначеної у п. 5.1. договору про надання правової допомоги № 2-1/4-2023 від 31.01.2023. В якості представника позивача в позовній заяві зазначено лише адвоката Олену Маричеву, яка і підписала позовну заяву. Також даним адвокатом було засвідчено додатки до позовної заяви. Тому відповідач не вбачає, що іншими адвокатами (А.Лісунова , О.Маричева , С.Попов) вчинялись дії, зазначені в розрахунку від 23.04.2024 . Щодо витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до суду у розмірі 11 936,56 грн., то звертає увагу суду про провадження судових засідань в режимі відеоконференції за клопотаннями позивача. Ч. ст. 195 КАС України визначено, що ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву. Отже, якщо сторона не може забезпечити належний зв`язок із судом, що в свою чергу спричинило прибуття до суду з іншого міста, не свідчить про обґрунтованість витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до суду. Відповідно до ч. 1 ст. 135 КАС України витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту сторін та їхніх представників, а також найманням житла, несуть сторони. Витрати на оплату проживання в готелі в м. Одеса адвокатів Хиляк І.М., Лісунової А.А. та Маричевої О.О., на думку відповідача, не були нагальними, оскільки представники позивача перебували в м. Одеса лише один день 24.09.2024, увечері виїхали. Також зазначає, що витрати, пов`язані із залученням перекладача не є обов`язковими до відшкодування, перекладач допускається ухвалою суду за клопотанням учасника справи або призначається з ініціативи суду, але судом не залучалось до справи перекладача. Витрати на залучення спеціаліста документально не підтверджено.
При вирішенні питання відшкодування заявлених позивачем витрат суд дійшов наступного. Відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Судові витрати згідно зі ст. 132 КАС України складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи, Частиною третьою статті 132 КАС України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Згідно ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами.
Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Згідно з пунктом 2 частини третьої статті 134 КАС України розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з частиною п`ятою статті 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).
При визначенні суми відшкодування суд також враховує критерії реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерій розумності, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Надання професійної правничої допомоги включає в себе дії, які є самостійними складовими витрат на правову допомогу і є необхідними для повного супроводу судового спору у суді. При цьому, надання належних та допустимих доказів на підтвердження факту понесення таких витрат є підставою для задоволення вимог про відшкодування витрат на правову допомогу.
Позивач на підтвердження понесених витрат надає у додатках до заяви документи, які підтверджують, що правова допомога була фактично надана адвокатським об`єднанням. Надані документи також підтверджують, що позивач сплатив заявлену вартість правової допомоги у розмірі 655 538,53 грн., яка встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги, та містять у собі детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатським об`єднанням.
Верховний Суд у додатковій постанові від 12.09.2018 (справа №810/4749/15) зазначив, що з аналізу положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Також Верховний Суд у постанові від 22.12.2018 (справа №826/856/18) зазначив про те, що розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження). Дослідивши надані позивачем документи та враховуючи наведені норми права, суд дійшов висновку, що витрати позивача на правову допомогу не є співмірними із складністю справи та виконаними адвокатами роботами (послугами), часом, витраченим адвокатами на виконання відповідних послуг, обсягом наданих адвокатами послуг та виконаних робіт, ціною позову та його значенням для позивача. Часові витрати адвокатів склали 89,7 годин на супровід справи, погоджена сторонами погодинна ставка Адвокатського об`єднання у розмірі 140 євро/год.
Велика Палата Верховного Суду у додатковій постанові від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц звернула увагу не те, що:1) при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін; 2) розмір гонорару визначається лише за погодженням адвоката з клієнтом, а суд не вправі втручатися у ці правовідносини. Разом із тим, чинне процесуальне законодавство визначило критерії, які слід застосовувати при визначенні розміру витрат на правничу допомогу.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема, у рішеннях від 12 жовтня 2006 року у справі Двойних проти України (пункт 80), від 10 грудня 2009 року у справі Гімайдуліна і інших проти України (пункти 34-36), від 23 січня 2014 року у справі East/West Alliance Limited проти України, від 26 лютого 2015 року у справі Баришевський проти України (пункт 95) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим. У рішенні ЄСПЛ від 28 листопада 2002 року "Лавентс проти Латвії" (Lavents v. Latvia) зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенства права, суд дійшов висновку про стягнення 50000 грн. за надання правничої допомоги на користь позивача, оскільки такий розмір гонорару є співмірним, зважаючи на складність справи, якість та кількість підготовлених документів, витрачений адвокатами час, враховуючи предмет позову та зміст і характер наданих послуг. Справа хоч і стосується нарахування податкових зобов`язань на значну суму, разом з тим не містить великого обсягу письмових доказів, які б готувались безпосередньо для судового процесу. Суд при зменшенні заявлених позивачем витрат враховує часткове задоволення позову, а також обставини, які існують в країні на даний час (воєнний стан) та бюджетне фінансування відповідача. Стягнення витрат на професійну правничу допомогу не може бути способом надмірного збагачення сторони, на користь якої такі витрати стягуються, і не може становити для неї по суті додатковий спосіб отримання доходу.
Стосовно стягнення витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до м. Одеса з м. Києва та проживанням адвокатів у готелі в м. Одеса.
Відповідно до п. 2 ч. 3 ст. 132 КАС України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати сторін та їхніх представників, що пов 'язані із прибуттям до суду. Згідно з ч. 1 ст. 135 КАС України, витрати, пов`язані з переїздом до іншого населеного пункту сторін та їхніх представників, а також найманням житла, несуть сторони.
Суд вважає також, що ці витрати не були доцільними та необхідними, приймаючи до уваги відсутність вимоги суду щодо фізичного прибуття представника позивача в зал судового засідання, враховуючи місцезнаходження позивача в м. Одеса, та можливість обрати адвокатів у м. Одеса, а також можливість проведення судових засідань в режимі відеоконференції.
Відповідно до п. 3 ч. 3 ст. 132 КАС України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз.
Позивачем були понесені судові витрати на переклад з англійської на українську мову документів, поданих як докази до суду у справі № 420/11672/24: Декларація від 03.04.2024 р. про статус бенефіціарного власника компанії CRH (UK) Limited; юридичний висновок від 10.04.2024 р. щодо фактичного (бенефіціарного) права на процентний дохід, отриманий компанією CRH (UK) Limited від українських торгових компаній Групи, підготований компанією PricewaterhouseCoopers; договори позики з додатковими угодами, виписка щодо нарахування процентів за Договором FAC 255 (FAC 961) від 20.09.2013 р. та Договором FAC 276 від 20.09.2013 , лист CRH (UK) Limited від 08.04.2024 . щодо заходів в рамках корпоративної раціоналізації групи CRH та CRH (UK) Limited; виписка щодо нарахування процентів за Договором FAC 559 від 22.07.2016 р., укладеним між CRH (UK) Limited та CRH North America Luxembourg Sarl (Люксембург).
Разом з тим, такі переклади були здійснені на власний розсуд позивача, а не на вимогу суду, позивач не довів, що вказані документи є необхідними в якості доказів у справі, а враховуючи обставини справи, такі документи повинні були мати переклад на державну мову вже в процесі господарської діяльності товариства, а не тільки при розгляді спору в суді. Тому суд відмовляє в стягненні вартості перекладу.
Керуючись ст.ст. 134, 139, 143, 243-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Задовольнити позов товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.01.2024:
- № 01234000701 про зменшення ТОВ "ЦЕМЕНТ" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн.,
- № 01334000701 про збільшення суму грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів на суму 27 723 718 грн. 08 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 6930929 грн. 52 коп.
В решті вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕМЕНТ" суму сплаченого судового збору у розмір 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят ) грн. та 50000 (п`ятдесят тисяч) грн. суму витрат на оплату послуг правничої допомоги адвоката.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до П`ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Повний текст рішення виготовлений та підписаний 16.12.2024.
Суддя Вікторія ХОМ`ЯКОВА
| Суд | Одеський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 16.12.2024 |
| Оприлюднено | 19.12.2024 |
| Номер документу | 123828442 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —420/11672/24
Рішення від 16.12.2024
Адміністративне
Одеський окружний адміністративний суд
Хом'якова В.В.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні