Рішення

від 20.12.2024 по справі 320/18439/23

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 грудня 2024 року м. Київ № 320/18439/23

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Жукової Є.О., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕВРО АГРО ТРЕЙД»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» (далі позивач/ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі відповідач/ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.01.2023 №398/10-36-07-14.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відповідачем за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 11 листопада 2022 року №13255/10-36-07-14/44251587. За висновками акта перевірки відповідач дійшов висновку про порушення ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 23 946 187 грн за січень 2022 року. За результатами перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 06.01.2023 №398/10-36-07-14, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року у розмірі 23 946 187,00 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) 2 394 619 грн. Позивач вважає вказане рішення неправомірним та таким що підлягає скасуванню.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року відкрито провадження у справі №320/18439/23 (суддя Харченко С.В.).

06 грудня 2023 року до відділу документального обігу, контролю та забезпечення розгляду звернень громадян (канцелярію) Київського окружного адміністративного суду від ГУ ДПС у Київській області надійшов відзив на позовну заяву.

Відповідач у відзиві зазначає, що на підставі матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.01.2023 № 398/10-36-07-14 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку па додану вартість на 23 946 187 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 2 394 619 грн. Вважає, що податкове повідомлення-рішення прийнято у відповідності до норм податкового законодавства з урахуванням наданих документів та отриманої інформації, з огляду на що скасуванню не підлягає. Просить суд відмовити у задоволенні позову.

У зв`язку із звільненням судді ОСОБА_1 у відставку на підставі Рішення Вищої ради правосуддя № 411/0/15-24 від 13 лютого 2024 року «Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Київського окружного адміністративного суду у зв`язку з поданням заяви про відставку» та відрахуванням зі штату Київського окружного адміністративного суду відповідно до наказу голови суду № 2-ктр/гс від 15.02.2024 року, призначено повторний автоматизований розподіл судової справи.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 06 березня 2024 року справа розподілена судді Жуковій Є.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 22 березня 2024 року прийнято справу №320/18439/23 до провадження судді Жукової Є.О. Вирішено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження, встановленими статтями 257-262 КАС України без повідомлення (виклику) учасників справи.

В подальшому, від представника Головного управління ДПС у Київській області надійшло клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

08 квітня 2024 року до відділу документального обігу, контролю та забезпечення розгляду звернень громадян (канцелярію) Київського окружного адміністративного суду від ГУ ДПС у Київській області надійшов відзив на позовну заяву, зміст якого ідентичний відзиву, що надійшов раніше.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2024 року клопотання представника Головного управління ДПС у Київській області про розгляд справи за правилами загального позовного провадження задоволено. Вирішено перейти до розгляду справи №320/18439/23 в порядку загального позовного провадження.

Ухвалою суду постановленою без видалення до нарадчої кімнати у судовому засіданні 20 листопада 2024 року вирішено проводити розгляд справи в порядку письмового провадження.

З метою додержання розумного строку розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, суд визнав за можливе розгляд справи здійснювати за наявними матеріалами.

Розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» зареєстроване як юридична особа. Позивач є платником податку на додану вартість.

Головним управлінням ДПС у Київській області па підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 17.10.2022 № 1233-п, виданого відповідно до пп.19-1.1.6 п.І9-1.І ст.19-1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня №2755-VI, із змінами та доповненнями, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» (податковий помер 44251587) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21.02.2022 №9037670404 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30.04.2022 року №9049302231.

За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 11 листопада 2022 року №13255/10-36-07-14/44251587 (том 1 а.с.19-29).

За висновками акта перевірки відповідач дійшов висновку про порушення ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» пп.14.1.36 п. 14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 23 946 187 грн за січень 2022 року.

Не погодившись із висновками акта перевірки позивачем подано заперечення на складено акт від 11 листопада 2022 року №13255/10-36-07-14/44251587 (том 1 а.с.30-36).

Листом №19588/12/10-36-07-14 від 30.12.2022 ГУ ДПС у Київській області залишено висновки акта від 11 листопада 2022 року №13255/10-36-07-14/44251587 без змін (том 1 а.с.38-54).

На підставі матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 06.01.2023 № 398/10-36-07-14 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 23 946 187 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 2 394 619 грн (том 1 а.с.14).

Позивачем було подано скаргу до ДПС України на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 06.01.2023 № 398/10-36-07-14 (том 1 а.с.59-69).

Рішенням ГУ ДПС України від 04.05.2023 №11173/6/99-00-06-01-05-06 відмовлено у поновленні строку на оскарження податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 06.01.2023 № 398/10-36-07-14 (том 1 а.с.71-90).

Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення від 06.01.2023 № 398/10-36-07-14, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує частину 2 статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України ( в редакції, чинній на момент проведення перевірки).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, серед іншого проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1. ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки-цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

В силу приписів ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, Пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, Інших декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.

За приписами частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський флік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення па митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 етапі 193 нього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імперії) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Кодексу сума ГІДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Кодексу передбачено, що бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника.

Таким чином, платник податку на додану вартість до бюджетного відшкодування має право віднести від`ємне значення, сформоване за рахунок сум податку, нарахованих та фактично сплачених отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації.

Як вбачається з акта перевірки у період, який охоплювався перевіркою, позивачем включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами здійснення і господарських операцій з придбання товарів, ввезених на митну територію України.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що підставою для висновку про безпідставне формування податкового кредиту та завищення суми від`ємного значення слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які є обов`язковими при проведенні відповідних господарських операцій з придбання ТМЦ, які ввезені на митну територію України, та оформлення яких прямо передбачено законом та/або договорами або наявність яких випливає з умов укладених договорів, у тому числі, але не виключно: контракти з нерезидентами на придбання товару; специфікації; розрахунок-фактура (інвойс); вантажно-митні декларації; платіжні доручення; банківські виписки; транспортна документація щодо переміщення товару від постачальника до місця зберігання; документи, що підтверджують наявність у платника складських приміщень для зберігання ТМЦ на умовах власності або користування; відомості бухгалтерського обліку підприємства щодо оприбуткування придбаного імпортного товару та використання його господарській діяльності; та інше, які свідчать про факт вчинення господарських операцій.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» зазначає, що в період з листопада 2021 року по січень 2022 року ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» проводило імпортні операції та ввозило на територію України товари на суму 193 449 710,70 грн, сплачуючи при цьому відповідні обов`язкові платежі. Ввезення товару відбувалось на підставі контракту №ВАЕ-30-08 від 30.08.2021, укладеного з АGROEXPERT FZLLC та ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН», та Договору комісії № 27-09-2021 від 27.09.2021, укладеного з ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН».

Так, між ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД», в особі директора Козік А.А., що діє на підставі статуту, далі (комітент), та ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН» в особі директора Асадова Камран Аділ-огли, укладено договір комісії № 27-09-2021 від 27.09.2021.

За умовами Договору комісіонер (ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН») бере на себе зобов`язання від свого імені і за рахунок комітента (ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД») знаходити за межами митного кордону України і реалізовувати доставку на митну територію України товар, необхідний комітенту у відповідності з технічними і якісними характеристиками за найменуваннями і у кількості, а також здійснювати всі необхідні платежі для митного оформлення товару. Самостійно провести всю необхідну комерційно-маркетингову роботу; знайти товар; виконати всю переддоговірну роботу, укласти договір купівлі-продажу із продавцем товару від свого імені; виконати всі необхідні митні й інші формальності, пов`язані із ввозом товару; робити всі необхідні платежі для митного оформлення товару.

Вантажоодержувачем товару є комітент (п. 2.1.3 Договору). Договір комісії набуває чинності з моменту його підписання обома сторонами (п. 9.1 Договору).

Згідно зі ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Сторонами договору комісії є комісіонер і комітент. Комісіонер є виконавцем доручення, що дає комітент. Договір комісії - це двосторонній договір, тобто кожна сторона (комісіонер і комітент) має певні права та обов`язки.

Договір комісії є консесуальним, адже він вважається укладеним з того часу коли відповідно до закону сторони виявили взаємну згоду щодо всіх істотних умов договору, тобто права та обов`язки сторін виникають після підписання договору.

В даному випадку, права та обов`язки за договором комісії № 27-09-2021 виникли у ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» та ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН» саме з 27.09.2021.

За умовами контракту від 30.08.2021 №ВАЕ-30-08 ТОВ «БІЗНЕС- ДЕВЕЛОИМЕПТ КОРПОРЕЙШН» (покупець) в особі директора Асадова Камран Аділ-огли, що діє на підставі статуту з однієї сторони, та компанія АGROEXPERT FZLLC (продавець) в особі генерального директора Svitlana Chernousova, домовились про поставку товару згідно специфікації до контракту на кожну поставку.

Загальна орієнтовна сума контракту становить 7 700 000,00 дол. США. На кожну партію товару продавець зобов`язується надати наступні документи: інвойс, специфікацію, товаротранспортну накладну чи телекс-реліз (морський коносамент). Поставки товару можуть здійснюватися морським та автомобільним транспортом. Розрахунки за цим контрактом проводяться в безготівковій формі шляхом банківського переказу грошових коштів з поточного рахунку покупця на поточний рахунок продавця згідно цього контракту.

При цьому, пунктом 1.1 Контракту передбачено, що «цей контракт укладається в рамках виконання договорів комісії».

Суд погоджується із твердженням відповідача, що не може передувати даті укладення договору комісії № 27-09-2021 від 27.09.2021, з якої саме виникли права та обов`язки у ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН», як комісіонера, діяти від імені та в інтересах ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД».

Отже, суд вважає, що укладений між компанією АGROEXPERT FZLLC та ТОВ «БІЗНЕС-ДЕВЕЛОПМЕНТ КОРПОРЕЙШН» контракт № ВАЕ-30-08 від 30.08.2021 року, не може розглядатись як належний доказ придбання товару саме ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД». Крім того, вказаний контракт не містить жодного посилання на участь останнього в господарській операції.

Окрім того, позивачем не надано жодного документа, обов`язковість складання яких сторони за договором комісії № 27-09-2021 визнали обов`язковим: звіт комісіонера про виконання обов`язків за договором з доданням документів (п. 2.1.7 Договору); платіжні документи про сплату винагороди комісіонеру, після виконання ним обов`язків і надання звіту (п. 2.2.4 Договору).

Також, суд критично відноситься до твердження позивача, що надання послуг за договором комісії не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що виключає обов`язок комісіонера скласти та зареєструвати податкову накладну, яке суперечить нормам Податкового кодексу України.

За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Про це свідчить ст. 1011 ЦКУ.

При цьому згідно зі статті 1013 ЦК України у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду).

Отже у комісіонера постачанням послуг вважається операція з передачі комітенту результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб.

Згідно з п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК України є об`єктом оподаткування.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПК України.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно- правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.ст. 187 і 198 ПК України.

Таким чином, постачання комісіонером послуг, пов`язаних з виконанням договору комісії (у тому числі передача від комісіонера до комітента результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента), є об`єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.

Згідно з пунктом 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПК України термін.

За умовами договору, та ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД», в особі директора Козіка Антона Аркадійовича (замовник) доручає, а ПП «ГАУСС ЛОДЖИСТИК» (код ЄДРПОУ 36850265) в особі директора Смирнова Владислава Миколайович (виконавець) бере на себе зобов`язання за плату і за рахунок замовника організувати транспортно-експедиційні послуги (автомобільним транспортом) під час перевезення вантажу відповідно до інформації, наданої замовником.

З наданих позивачем заявок на перевезення вантажу автомобільним транспортом №№ 1-56, які складено за період з 08.11.2021 по 21.01.2022, та товарно-транспортних накладних, встановлено, що ПП «ГАУСС ЛОДЖИСТИК» на підставі Договору доручення на організацію транспортно-експедиційних послуг від 05.11.2021 року №162-11/2021 виступає одночасно як експедитор, так і перевізник товарно-матеріальних цінностей, які придбані ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» за контрактом№ ВАЕ-30-08.

Проте, ПП «ГАУСС ЛОДЖИСТИК» відповідно до відомостей, наданих відповідачем із податкової бази даних АІС «Автомобілі» не має власних зареєстрованих вантажних автомобілей.

Згідно відомостей про об`єкти оподаткування 20-ОПП: інформація відсутня.

При цьому, позивачем не надано жодного документального підтвердження залучення вказаних транспортних засобів для перевезення товарно-матеріальних цінностей на умовах оренди (укладання договорів оренди, виплата доходів на користь фізичних осіб, оплата послуг з оренди юридичним особам, відображення відповідної інформації в ЄРПН тощо). Також, не підтверджується й факт отримання вказаних транспортних засобів в оренду перевізником ПП «ГАУСС ЛОДЖИСТИК».

Відповідно до поданого розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за IV квартал 2021 року середньооблікова кількість штатних працівників на підприємстві відсутня інформація, так як остання звітність подана за липень 2020 року.

Зазначені з ТТН водії, які здійснювали перевезення товарно-матеріальних цінностей, не є найманими працівниками ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» та ПП «ГАУСС ЛОДЖИС`ГИК» ані на умовах трудового договору, ані на умовах цивільно-правових угод.

Відповідно до товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження вказана адреса: м. Одеса, Суворовський район, вул. Миколи Гефта, буд. 1/3.

Проте, за відомостями з Державного реєстру речових прав за адресою: м. Одеса, Суворовський район, вул. Миколи Гефта, буд. 1/3: за ТОВ «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» право власності або користування на об`єкти нерухомого майна не зареєстровано; за ТОВ «ОМЛІС» (код ЄДРПОУ 421 12209) право власності або користування на об`єкти нерухомого майна не зареєстровано (договір оренди нежитлового приміщення № 15/10-21 від 15.10.2021 року, укладеного між позивачем та ТОВ «ОМЛІС»).

Відносини в галузі транспортно-експедиторської діяльності регулюються Цивільним кодексом України, Господарським кодексом України, законами України «Про транспорт», «Про транспортно-експедиторську діяльність», а також іншими нормативно-правовими актами.

Відповідно до частини 1 та 4 статті 306 ГК України перевезенням вантажів визнається господарська діяльність, пов`язана з переміщенням продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання залізницями, автомобільними дорогами, водними та повітряними шляхами, а також транспортування продукції трубопроводами. Допоміжним видом діяльності, пов`язаним з перевезенням вантажу, є транспортна експедиція.

Згідно з ч. 1, ч. 2 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено, зокрема, обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Положення цієї глави поширюються також па випадки, коли обов`язки експедитора виконуються перевізником.

Безпосередньо правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначаються Законом України № 1955-1V від 01.07.2004 «Про транспортно-експедиторську діяльність».

Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно- експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів (стаття 1 Закону).

За змістом ст. 8 Закону № 1955-1V експедитори за дорученням клієнтів, зокрема, здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення (ст. 9 цього Закону).

Таким чином, законодавець, визначаючи предмет договору експедирування, передбачає, що експедитор може фактично виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. Діяльність експедитора має подвійну природу, позаяк він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з перевезення.

В свою чергу, ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт», передбачено, що внутрішнє перевезення вантажів має бу ти документально оформлене товарно-транспортною накладною або іншим визначеним законодавством документом на вантаж

Відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.1997 № 363, товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, па підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу за взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

За змістом пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу за обліку виконаної роботи, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

В силу приписів підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.

Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.

Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.

За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність ТТН є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах.

Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів, якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах, документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.

Отже, для здійснення транспортно-експедиторської діяльності наявність товарно-транспортного документа (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), є обов`язковою. В такому випадку товарно-транспортний документ є первинним документом, який фіксує факт здійснення господарської операції (постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року у справі №440/3783/18).

Проте, з аналізу наданих на огляд під час перевірки товарно-транспортних накладних начебто на підтвердження факту переміщення ТМЦ митною територією України та отриманої контролюючим органом інформації з бази даних щодо реєстрації транспортних засобів встановлено, що зазначені в ТТН транспортні засоби, за допомогою яких здійснювалось перевезення ТМЦ, не належать ані перевізнику (ПП «ГЛУСС ЛОДЖИСТИК»), ані позивачу.

За інформацією з АІС «Автомобіль» власниками транспортних засобів, що зазначені в ТТН, є інші фізичні та юридичні особи.

При цьому, позивачем не надано жодного документального підтвердження залучення вказаних транспортних засобів для перевезення ТМЦ на умовах оренди (укладання договорів оренди, виплата доходів па користь фізичних осіб, оплата послуг з оренди юридичним особам, відображення відповідної інформації в ЄРПН тощо). Також, не підтверджується й факт отримання вказаних транспортних засобів в оренду перевізником ПП«ГЛУСС ЛОДЖИСТИК».

Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України є їх достовірність.

Так, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Дана правова позиція суду відповідає висновкам Верховного Суду України, які викладені у його постановах від 27 червня 2017 року у справі № 808/1062/14, від 14 березня 2017 року у справі № 826/757/13-а, Верховного Суду, зокрема у постанові від 06 лютого 2018 року № К/9901/5042/17.

При аналізі діяльності позивача з контрагентами постачальниками встановлено наявність формально оформлених (складених ) первинних документів, сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних активів. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість) й ділову мету, що є підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд вважає такі висновки контролюючого органу законними та обґрунтованими, з огляду на таке.

Умовами реалізації права платника на формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій замовника та виконавця для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 15.05.2020р. у справі № 823/1538/16, адміністративне провадження № К/9901/37781/18.

Одночасно, наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Формальна наявність договору, видаткових накладних, рахунків на оплату тощо, за встановлених у справі обставин, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 15.05.2020р. у справі № 823/1538/16, адміністративне провадження №К/9901/37781/18.

Таким чином, факт отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

Водночас, відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 року у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому, висловлюючи позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Суд зазначає, що згідно правового висновку Верховного Суду України, податкові накладні, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами.

Більше того, слід зазначити, що на момент розгляду адміністративної справи судами не було постановлено вироків щодо офіційних осіб контрагентів позивача, однак це не може спростовувати достовірність пояснень таких осіб відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.03.2020р. у справі № 826/9563/17.

Крім цього, про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

Як встановлено приписами Податкового кодексу України, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Вищевикладене узгоджується також з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 19.05.2020р. у справі № №813/2488/14, адміністративне провадження №К/9901/19273/18.

Також, суд зазначає, що Верховний Суд у постановах від 07.11.2019р. у справі №440/422/19 та від 20.12.2019р. у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання усіх документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх виконання, відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені домовленістю із позивачем зобов`язання, у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суд приходить до висновку про те, що надані позивачем документи не підтверджують надання послуг на користь позивача, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарськими договорами товарів, робіт (послуг).

Таким чином, оскільки позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану контрагента, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження бази оподаткування позивача, суд приходить до висновку про правомірність висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки.

Враховуючи вищевикладене у сукупності, суд вважає, що відповідач при винесені оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно та своєчасно, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що не підлягає скасуванню.

Одночасно, судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до пунктів 1, 3 частини другої статті 129 Конституції України та частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи наведене в сукупності та виходячи із встановлених судом обставин, оцінивши надані позивачем та відповідачем докази в контексті вимог законодавства, суд дійшов висновку про доведеність відповідачем - суб`єктом владних повноважень правомірності своїх рішень. З огляду на зазначене, позовні вимоги позивача визнаються судом необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить із того, що відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України лише при задоволенні позову судові витрати покладаються на суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

1. У задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «ЕВРО АГРО ТРЕЙД» відмовити повністю.

2. Розподіл судових витрат не здійснювати.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Жукова Є.О.