Постанова

від 23.12.2024 по справі 380/17001/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/17001/23 пров. № А/857/16310/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача:Гінди О.М.,

суддів:Матковської З.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року (головуючий суддя: Хома О.П., місце ухвалення - м. Львів) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг», 24.07.2023 звернулося з позовом до суду, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.05.2023: № 365/33000703; № 366/33000703; № 367/33000703 та № 368/33000703.

Обґрунтовує позов тим, що оскаржувані податкові повідомлення рішення не відповідають нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи, а висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 13.04.2023 № 215/33-00-07-03-РРО/34430873, на підставі яких відповідач 10.05.2023 прийняв спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними. Зазаначає, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією № 281/171/578/155 «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України» документів (журналу обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій. Оскільки, поняття «облік» нафтопродуктів в розумінні вказаної Інструкції №281/171/578/155 є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція № 281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу, встановлено в ході перевірки. Також вказує, що реалізовує весь товар, включаючи всі його надлишки лише через РРО. Робота паливо-роздавальних колонок кожної АЗС напряму пов`язана з РРО, тому технічно неможливо реалізувати пальне без застосування РРО. Стверджує про належний облік та оприбуткування всього фактичного товару.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 № 366/33000703.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 № 367/33000703.

У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Стягнуто з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» 2 078 грн судових витрат у вигляді судового збору.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та постановити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що позивачем не було дотримано вимог п.п. 10.2.10 п. 10.2 ст. 10 «Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях», оскільки вимоги такого порядку є обов`язковими для врахування усіма суб`єктами господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Позивач, 05.11.2024 подав додаткові пояснення, в яких просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» зареєстровано як юридична особа із присвоєнням коду ЄДРПОУ 34430873.

На підставі наказу від 30.03.2023 № 78 Західним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків в період з 04.04.2023 по 13.04.2023 проведено фактичну перевірку автозаправної станції, що розташована за адресою: вул. Дорожня, буд. 56, с. Пасіки-Зубрицькі, Пустомитівський район, Львівська область), що належить ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ».

Результати перевірки оформлено актом від 13.04.2023 № 215/33-00-07-03-РРО/34430873, яким встановлено порушення вимог:

- п.1, п.2, п.11, п. 12 статті 3 Закону України від 06.07.95 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) (далі Закон № 265/95-ВР)

- абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 № 481/95-ВР (із змінами та доповненнями);

- пункту 226.7 статті 226 Податкового Кодексу України від 02.12.10 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Порушення полягають у такому:

- надлишок пального на суму 208,08 грн, а саме: Дизелю VP Євро5-ВО в кількості 4,01 л;

- продаж відповідно до чеку № 25 від 01.01.2022 о 07:13:31 через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № 3000753410 сигарет «Winston XSpres Fresh» за ціною 64,50 грн в кількості « 1» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

- реалізація через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним № 3000753410 алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку: ACGZ822684 в кількості 2 рази(чеки № 512 та №522 від 06.01.2023);

- надлишок товарних запасів (палива), які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Пасіки-Зубрицькі, вул. Дорожна, буд. 56, а саме бензину А-95 в кількості 6964,00 л за ціною реалізації 46,49 грн за л на загальну суму 323 756,36 грн.

На підставі акта перевірки від 13.04.2023 №215/33-00-07-03-РРО/34430873 відповідач 10.05.2023 прийняв чотири податкових повідомлення-рішення:

- № 365/33000703, яким встановлено порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95 та застосовано штраф у розмірі 5100 грн;

- № 366/33000703, яким встановлено порушення пунктів 1 та 2, статті 3 Закону № 265/95 та застосовано штраф у розмірі 212 грн 30 к.;

- № 367/33000703, яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 та застосовано штраф у розмірі 323 964 грн 44 к.;

- № 368/33000703, яким встановлено порушення абзацу 3, частини 4, статті 11 Закону № 481/95-ВР та застосовано штраф у розмірі 17 000 грн.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім цього, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що твердження контролюючого органу про надлишки паливно-мастильних матеріалів, не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Частиною 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки, позивачем не оскаржується в апеляційному порядку судове рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, а тому предметом розгляду в суді апеляційної інстанції, у відповідності до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України, є законність і обґрунтованість судового рішення суду у частині задоволення позову, зокрема визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.05.2023 № 366/33000703 та від 10.05.2023 № 367/33000703.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі встановлено Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до положень Інструкції № 281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.

Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

За правилами підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 заправлення автомобілів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Нормами розділу 13 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Так, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на автозаправній станції; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на автозаправній станції (пункти 13.1, 13.3, 13.5 Інструкції № 281/171/578/155).

Аналіз наведених вище норм, надає суду апеляційної інстанції, підстави для висновку, що вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються здійснення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією № 281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених Законом № 265/95-ВР.

Аналогічні висновки викладено в постановах Верховного Суду від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011, у постанові від 23.05.2024 у справі № 140/5785/22

Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Так, суд апеляційної інстанції зазначає, що, згідно акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Альянс Холдинг», оскільки в журналі обліку надходження нафтопродуків за формою 13-НП не відображено надходження бензину А-95 в кількості 6964 грн за ціною реалізації 46 грн 49 коп за літр, що зумовило надлишок товарних запасів палива відповідно до наданого журналу за формою 13-НП на загальну суму 323 756 грн 36 коп.

Вказане стало підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 № 367/33000703, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 323964 грн 44 коп.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на спростування таких висновків суду першої інстанції позивачем подано видаткову накладну № 4015 за 28.03.2023 стосовно постачання від ТзОВ «ГАЗТРОН-Україна» бензину А-95-Євро5 за кодом УКТЗЕД 2710124501 в кількості 6964 л при фактичній температурі; змінний звіт форми № 17-НП за 28.03.2023; Z-звіт за 28.03.2023; Акт прийому-передачі від 28.03.2023; оборотно-сальдову відомість за 28.03.23; J1203202 акцизну накладну форми «П» № 1906 від 28.03.2023; чек службового звіту від 28.03.2023, в якому відображено надходження пального; J0210401 довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання-відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 28.03.2023.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, під час реалізації бензину А-95-Євро5, оскільки останній обліковувався на підставі належних підтверджуючих документів.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 № 366/33000703.

Згідно акту фактичної перевірки від 13.04.2023, контролюючим органом встановлено надлишок пального, а саме: Дизелю VP Євро5-ВО в кількості 4,01 л на суму 208,08 грн, який виявлено за результатами інвентаризації залишків пального у резервуарах станом на 04.04.2023, що стало підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 № 366/33000703, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 212 грн 30 к.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2.1, 4.2.5 пункту 4.2 інструкції № 281/171/578/155 об`ємно- масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції зазначає, що оскільки в акті перевірки та додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція № 281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акту перевірки (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)) не може вважатись достовірною, а тому, відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а, від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-a, від 04 листопада 2020 року у справі № 400/2733/18, від 21 січня 2021 року у справі № 826/12449/17, від 04 серпня 2021 року у справі №240/1317/20, від 27 січня 2022 року у справі № 640/13604/19.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що про відсутність підстав прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.05.2023 № 366/33000703.

Таким чином, апеляційна скарга Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 311, 316, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року у справі № 380/17001/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. М. Гінда судді З. М. Матковська В. В. Ніколін