Постанова

від 27.12.2024 по справі 440/8401/24

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2024 р. Справа № 440/8401/24Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2024, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, повний текст складено 23.09.24 у справі № 440/8401/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні аграрні технології України"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сучасні аграрні технології України" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "Сучасні аграрні технології України") звернулося до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України (далі за текстом також - відповідачі), у якій просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.05.2024 за № 11093169/44483696;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію податкову накладну № 3 від 15.04.2024 датою її подання.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року позов задоволено.

Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.05.2024 за №11093169/44483696 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.04.2024 за № 3 визнано протиправним та скасовано.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 15.04.2024, складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Сучасні аграрні технології України", датою її первинного подання.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні аграрні технології України" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору в сумі 3028,00 грн та витрати, пов`язанні із наданням правової допомоги, в сумі 5000,00 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області зазначило, що ухвалюючи рішення, Полтавський окружний адміністративний суд невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, а також пунктів 4, 5, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за №520. Вказує, що позивачем за податковою накладною, стосовно якої виникли спірні правовідносини, не надано первинні документи, необхідні для її реєстрації в ЄРПН, а отже рішення Комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято відповідно до чинного законодавства. Просить урахувати, що позивачем не доведено фактичне понесення на професійну правничу допомогу у зв`язку з чим заявлена сума судових витрат на правничу допомогу розподілу не підлягає.

За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити повністю.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Сучасні аграрні технології України" (код ЄДРПОУ 44483696) зареєстровано як юридична особа 22.11.2021, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 1005881070002019562 від 10.04.2023. Основні види економічної діяльності підприємства - 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур та 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві /а.с. 103-104/.

26.01.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ДП "Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу" укладено договір про виконання сільськогосподарських робіт №20-1/2024-ПР /а.с. 45-53/.

Також 26.01.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ДП "Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу" укладено Додаток №1 до договору №20-1/2024-ПР від 26.01.2024 /а.с. 54-55/ та Додаток №2 від 26.01.2024 до цього ж договору /а.с. 56-57/.

Пунктом 4 Додатку №1 до договору №№20-1/2024-ПР про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 сторони погодили, що місце виконання робіт: смт. Диканька, Диканського району Полтавської області на території Машівської СДС ДП "ЦСЕНСМ": кадастровий номер земельної ділянки: 5321055100:00:005:0347 загальна площа земельної ділянки 81,80 гектар рілля. Чіткі межі земельних ділянок, на яких повинні бути виконані роботи, доводяться Замовником Виконавцеві в процесі виконання останнім своїх зобов`язань за Договором. Замовником надаються Виконавцеві копії карт полів, на яких мають виконуватись Роботи /а.с. 54-55/.

Додатком №2 до договору №20-1/2024-ПР про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 сторони погодили що Виконавець виконує згідно умов Договору сільськогосподарські роботи (надалі Роботи), с/г культура кукурудза, загальна площа ріллі (земельної ділянки) 81,80 га, територія: с.Бреусівка, Козельщинського району Полтавської області на території Машівської СДС ДП "ЦСЕНСМ": кадастрові номери земельних ділянок: 5321055100:00:005:0347 /а.с. 56-57/.

15.04.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ДП "Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу" підписано Акт надання послуг №3 /а.с. 58-59/, відповідно до змісту якого Виконавцем виконані такі роботи (надані такі послуги):

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: дискування земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області.

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: весняна оранка земельної ділянки земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області.

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: культивація земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області.

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: коткування до посівне земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області.

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: посіву сої з внесенням добрив (насіння сої "Алісія" - 8998,00 кг, добрива "Сульфат-амонія" - 6544,00 кг) земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області;

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: коткування після посіву земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області;

- виконання сільськогосподарських робіт в рослинництві: внесення ЗЗР (грунтовий гербіцид "ГЕЗО" - 80 л) земельної ділянки кадастровий номер 5321055100:00:005:0347, що знаходиться в Диканському районі, Полтавської області.

Загальна вартість виконаних робіт склала 961 969,00 грн з урахуванням ПДВ за ставкою 20%.

У зв`язку з підписанням акта №3 від 15.04.2024 за правилом першої події, відповідно до приписів пункту 187.1 статті 187, пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ТОВ "Сучасні аграрні технології України" складена податкова накладна №3 від 15.04.2024 /а.с. 19-20/, яка подана для реєстрації до ЄРПН.

Відповідно до квитанції №1 (реєстраційний номер 9112284787) від 30.04.2024 податкову накладну №3 від 15.04.2024 прийнято, але її реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено з наступних підстав: "Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2029 року №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 15.04.2024 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 01.61 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=1,5868%, "Рпоточ"=219239.35 Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" /а.с. 21/.

13.05.2024 ТОВ "Сучасні аграрні технології України" на адресу Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області було направлено повідомлення про надання пояснень та копії первинних документів на підтвердження реальності фінансово-господарської операції, зазначеної у податковій накладній №3 від 15.04.2024 /а.с. 22, 34-36/.

15.05.2024 контролюючим надіслано ТОВ "Сучасні аграрні технології України" повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11053871/44483696 /а.с. 24-26/.

У рядку "додаткова інформація" зазначено: необхідно надати звіти, що передбачені п.3.1.3 Договору про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 № 20-1/2024-ПР, документи щодо транспортування сільськогосподарської техніки до місця виконання робіт, що передбачені п.3.1.18 Договору про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 № 20-1/2024-ПР, платіжну інструкцію/виписку банку завірену належним чином установою банку та/або акт звірки з покупцем станом на поточну дату, оборотно-сальдові відомості по рахунках 361 та 631, акти звірки взаєморозрахунків станом на поточну дату з ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Дарлайф" /а.с. 26/.

20.05.2024 позивачем направлено контролюючому органу ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №11053871/44483696 /а.с. 27, 37-40/.

22.05.2024 контролюючим прийнято рішення №11091369/44483696, яким відмовлено позивачу у реєстрації податкової накладної №3 від 15.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 28-29/.

У рядку рішення "Додаткова інформація" жодного документу не зазначено /а.с. 29/.

Позивач оскаржив рішення від 20.05.2024 за №11053871/44483696 в адміністративному порядку, однак ДПС України прийнято рішення від 04.06.2024 за №34328/44483696/2, яким скаргу ТОВ "Сучасні аграрні технології України" залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі раухунки-фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки накладних /а.с. 32-33/.

Скориставшись правом на оскарження рішення комісії про відмову в реєстрації спірної податкової накладної в судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорюване у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, не ґрунтується на вимогах законодавства та фактичних обставинах, що свідчить про неправомірність такого рішення.

Зважаючи на відсутність підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3 від 15 квітня 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання на реєстрацію.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами: відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 за №1165 (далі - Порядок №1165).

Пунктом 2 Порядку №1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З урахуванням положень наведеної норми, колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачено, що відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Тобто цьому критерію операція відповідає, коли виконуються одночасно три нижченаведені умови, а саме: 1) товар/послуга з ПН, поданої на реєстрацію, не зазначені в Таблиці даних як такі, що поставляються (виготовляються) на постійній основі; 2) обсяг товару/послуги, зазначений у ПН/РК на плюс, становить не менше від величини залишку, який розраховується як різниця між обсягом придбання (увезення) такого товару/послуги, зазначеним у вхідних ПН/РК та МД, збільшеним в 1,5 рази, і обсягом їх постачання. Для розрахунку беруться придбання/постачання за період починаючи з 01 січня 2017 року (в обсягах не враховуються постачання товарів/послуг з пільгою і нульовою ставкою ПДВ); 3) у розрахованому залишку більше 50% "ризикових" груп товарів, визначених ДПС.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 за №520 (далі - Порядок №520).

Пунктами 2-6, 9-11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком №1165.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію, навести відповідні розрахунки та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН. Однією із підстав для відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків необхідних документів.

Як убачається з матеріалів справи, надіслана позивачу квитанція містила посилання на критерій ризиковості здійснення операцій із розрахованим показником критерію, якому відповідає платник податку, а також містила пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, достатніх для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Проте під час розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланої ТОВ "Сучасні аграрні технології України" податкової накладної від 15.04.2024 за №3 положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Посилання контролюючого органу у квитанції на те, що обсяг постачання перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації податкової накладної від 15.04.2024 №3 у ЄРПН.

Доводи податкового органу про те, що код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг обсяг постачання товару/послуг 01.61 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, суд визнає безпідставними, адже за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача зазначено: 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві (код КВЕД-2010 01.61).

Колегія суддів звертає увагу, що з огляду на те, що на реєстрацію платник ПДВ подає лише податкову накладну та не подає документи, на підставі яких складено цю податкову накладну, зокрема первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, то в квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної міститься лише загальне посилання на документи, які пропонується надати платнику податків для підтвердження інформації, що зазначена у відповідній податковій накладній. Відповідно, які саме документи надати до пояснень на цьому етапі вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, визначає не контролюючий орган, а платник податків, виходячи із вимог законодавства та умов укладених ним договорів та фактично складених на виконання таких договорів первинних та супровідних документів.

Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03 жовтня 2023 року у справі № 380/4146/22.

Враховуючи зміст квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та відсутність конкретизації, які саме документи позивачу слід подати податковому органу, позивач направив контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій первинних документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Так, позивачем до контролюючого органу подано «Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено».

На підтвердження інформації, зазначеної в поясненнях, позивачем до контролюючого органу надано копії відповідних документів.

Тобто у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача з доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження відповідної господарської операції.

Зі змісту наданих позивачем разом з позовною заявою та досліджених судом копій договорів, видаткових накладних, актів приймання-передачі, свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів, актів звірки слідує, що у позивача було достатньо можливостей для надання послуг з виконання сільськогосподарських робіт.

Для забезпечення надання послуг за договором №20-1/2024-ПР від 26.01.2024 ТОВ "Сучасні аграрні технології України" уклало 04.04.2024 з ТОВ "Дарлайф" договір купівлі-продажу №13 /а.с.65-67/.

Відповідно до пункту 1.1. Договору купівлі-продажу №13 від 0.04.2024 постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених в цьому Договорі передати у власність покупця, а покупець в порядку та на умовах визначених в цьому Договорі прийняти та оплатити Товар, визначений пунктом 1.2.

Згідно з пунктом 1.2. під Товаром у такому Договорі розуміється: Добриво азотно-фосфатно-калійне марки NPK 15:15:15+10S; Сульфат амонію в біг-бегах; Карбамід; Тотал каністра 20л; Пар Гербалип (10л.); Пагмат, КЕ, 20л; Тарч, КЕ, гербіцид (20 л.); Гезо, КС, гербіцид (20л.).

Пунктом 2.1. Договору купівлі-продажу №13 від 04.04.2024 визначено, що загальна кількість Товару та вартість за одиницю Товару визначається видатковими накладними у кожному конкретному випадку.

Згідно з пунктом 2.3 Договору Покупець оплачує вартість Товару на умовах встановленим Договором протягом 180 днів з моменту поставки Товару Покупцеві.

На виконання умов між контрагентами проведена часткова оплата товару, що підтверджується платіжним дорученням №6 від 09.05.2024 на суму 10 000,00 грн /а.с. 74/ та платіжним дорученням №5 від 07.05.2024 на суму 10 000,00 грн /а.с. 71/.

На виконання договору купівлі-продажу №13 від 04.04.2024 ТОВ "Дарлайф" передало, а ТОВ "Сучасні аграрні технології України" прийняло сульфат амонію, що підтверджується видатковою накладною №8 від 08.04.2024 на суму 128 240,70 грн, з урахуванням ПДВ за ставкою 20% - 21 373,45 грн, /а.с. 73/ та Тарч, КЕ, гербіцид (20 л.), і Гезо, КС гербіцид (20л.), що підтверджується видатковою накладною №19 від 12.04.2024 на суму 39 360,00 грн, з урахуванням ПДВ за ставкою 20% - 6 560,00 грн /а.с. 70/.

Окрім цього, для забезпечення надання послуг за договором №20-1/2024-ПР від 26.01.2024 ТОВ "Сучасні аграрні технології України" уклало 09.04.2024 з ФОП ОСОБА_1 договір купівлі-продажу № 09/04/24 /а.с. 60-61/.

Відповідно до пункту 1.1. Договору купівлі-продажу №09/04/24 від 09.04.2024 постачальник зобов`язується передати Покупцеві у власність, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором прийняти та оплатити Товар: насіння Сої.

Пунктом 3.1. Договору купівлі-продажу №09/04/24 від 09.04.2024 визначено, що загальна кількість Товару, що підлягає поставці, визначається видатковими накладними за згодою сторін.

Згідно з пунктом 7.1 та пункту 7.2 Договору оплата товару на підставі цього Договору здійснюється Покупцем шляхом 100% оплати безготівкового переказу відповідних грошових коштів на поточний рахунок Постачальника, вказаний у реквізитах у цьому Договорі. Оплата товару після отримання рахунку проводиться до 31 грудня 2024 року.

На виконання умов договору проведена часткова оплата товару, що підтверджується платіжним дорученням №3 від 06.05.2024 на суму 10 000,00 грн.

На виконання договору купівлі-продажу №09/04/24 від 09.04.2024 ФОП ОСОБА_1 передав, а ТОВ "Сучасні аграрні технології України" прийняло відповідне насіння, що підтверджується видатковою накладною №1 від 09 квітня 2024 на суму 550 999,92 грн, у тому числі ПДВ - 67 666,66 грн /а.с. 64/.

Окрім цього, 21.03.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №2 про виконання сільськогосподарських робіт.

Відповідно до пунктів 1.1.-1.4. Договору № 2 про виконання сільськогосподарських робіт від 21.03.2024 в порядку та на умовах цього Договору, Виконавець зобов`язується виконувати сільськогосподарські роботи. Обробіток земельних ділянок (оранка, дискування тощо), вказаних в даному Договорі, з використанням спеціалізованої високопродуктивної сільськогосподарської техніки (надалі - сільськогосподарська техніка/технічні засоби/техніка). Сівба сільськогосподарських культур, догляд за посівами (підживлення, внесення засобів захисту рослин (надалі - ЗЗР) тощо), з метою отримання очікуваного Замовником врожаю сільськогосподарських культур. Збирання вирощеного врожаю сільськогосподарських культур (надалі - с/г культури), доставка/транспортування в місце призначення (доставки), вказане Замовником (елеватор, склад, тощо). Замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані Виконавцем Роботи та оплатити їх вартість в порядку та строки, визначені цим Договором. Сторони погодили, що Роботи відповідно до цього Договору виконуються етапами. Кількість етапів, умови та строки виконання кожного етапу погоджуються Сторонами в Додатках до даного Договору. Детальна інформація про Роботи (опис/вид, обсяг, етапи, сірок та порядок виконання Робіт тощо), місцезнаходження/територія виконання Робіт, площа земельних ділянок, та інша інформація, що необхідна для виконання Робіт, які виконуються за цим Договором, міститься у відповідному Додатку, який є невід`ємною частиною цього Договору та`або зазначається у завданні Замовника, яке надається Замовником Виконавцю в довільні формі шляхом відправлення електронного листа на електронну адресу (e-mail) Виконавця вказану в даному Договорі. Виконавець виконує Роботи своїм персоналом, власною та/або залученою сілськогосподарською технікою/вантажними автомобілями, з використанням паливно-матсильних матеріалів, добрив, ЗЗР, посівного матеріалу/насіння тощо (надалі-матеріальні витрати), з обов`язковим дотриманням вказівок/завдань Замовника щодо технології виконання Робіт. Посівний матеріал/насіння Виконавець може використовувати власний, та/або наданий Виконавцем, дані умови погоджуються Сторонами в додатках (калькуляціях) до даного Договору.

Також 21.03.2023 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ФОП ОСОБА_1 укладено Додаток №1 до договору №2 від 21.03.2024 /а.с. 80-81/ та Додаток №2 до цього ж договору /а.с. 83-84/.

Пунктами 3 та 7 Додатку №1 до договору №1 про виконання сільськогосподарських робіт від 14.04.2023 сторони погодили, що місце виконання робіт: смт. Диканька Диканського району Полтавської області на території Машівської СДС ДП "ЦСЕНСМ": кадастровий номер земельної ділянки: 5321055100:00:005:0347 загальна площа земельної ділянки 81,80 га рілля /а.с. 81-82/.

Додатком № 2 до договору про виконання сільськогосподарських робіт від 21.03.2024 сторони погодили що Виконавець виконує згідно з умовами Договору сільськогосподарські роботи (надалі Роботи), с/г культура кукурудза, загальна площа ріллі (земельної ділянки) 81,80 га, територія: смт. Диканька, Козельщинського району Полтавської області на території Машівської СДС ДП "ЦСЕНСМ": кадастрові номери земельних ділянок: 5321055100:00:005:0347 /а.с. 83-84/.

На виконання договору №2 від 21.03.2024 ФОП ОСОБА_1 виконано, а ТОВ "Сучасні аграрні технології України" прийняло такі роботи, а саме:

роботи з дискування, що підтверджується актом №1 від 01.04.2024 /а.с. 85/;

роботи з коткування, що підтверджується актом №2 від 03.04.2024 /а.с. 86/;

роботи з культивації, що підтверджується актом №4 від 07.04.2024 /а.с. 87/;

роботи з коткування до посіву, що підтверджується актом №6 від 09.04.2024 /а.с. 88/;

роботи з посіву сої з добривом, що підтверджується актом №9 від 11.04.2024 /а.с. 89/;

роботи з коткування після посіву, що підтверджується актом №11 від 12.04.2024 /а.с. 90/;

роботи з внесення гербіцидів суцільної дії, що підтверджується актом №12 від 12.04.2024 /а.с. 91/.

Окрім цього, 11.04.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір про надання послуг по перевезенню вантажу №1 /а.с. 93/.

Відповідно до пункту 1 Договору "Виконавець" зобов`язується надати послуги з перевезення сої.

Згідно з пунктом 2.2. Договору ціна виконаних робіт-договірна, визначається під час підписання акта виконаних робіт.

Термін проведення розрахунку: протягом 1 (одного) календарного року після підписання акту виконаних робіт (п. 2.4. Договору).

З метою виконання умов договору від 21.03.2024 ФОП ОСОБА_1 виконано, а ТОВ "Сучасні аграрні технології України" прийняло такі послуги з перевезення вантажу (сої) з пункту навантаження АДРЕСА_1 до пункту розвантаження АДРЕСА_2 /а.с. 94, 95/.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем виконана вимога контролюючого органу про необхідність надання документів: звітів, що передбачені п.3.1.3 Договору про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 за №20-1/2024-ПР; платіжної інструкції/виписки банку, завіреної належним чином установою банку та/або акта звірки з покупцем станом на поточну дату, оборотно-сальдової відомості по рахунках 361 та 631; актів звірки взаєморозрахунків станом на поточну дату з ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Дарлайф", що не заперечується відповідачами.

У той же час, зі змісту протоколу засідання комісії від 22.05.2024 за №102 судом встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання ТОВ "Сучасні аграрні технології України" документів щодо транспортування сільськогосподарської техніки до місця виконання робіт, що передбачені п.3.1.18 Договору про виконання сільськогосподарських робіт від 26.01.2024 за № 20-1/2024-ПР /а.с. 144/.

Проте Комісія регіонального рівня не звернула увагу на той факт, що 21.03.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір №2 про виконання сільськогосподарських робіт /а.с. 75-80/.

Так, пунктом 3.1.16 умов цього договору передбачено обов`язок Виконавця (яким в даному випадку є ОСОБА_1 ) своїми силами та за власний рахунок здійснювати транспортування сільськогосподарської техніки/вантажних автомобілів до місця виконання робіт /а.с. 77/.

Отже, у ТОВ "Сучасні аграрні технології України" відсутні документи щодо транспортування сільськогосподарської техніки до місця виконання робіт, оскільки позивач таке транспортування не здійснював. Транспортування сільськогосподарської техніки до місця виконання робіт здійснював фактичний виконавець робіт - Мамедов Азер Вахід Огли.

З огляду на зазначене, оскільки позивачем надано контролюючому органу для дослідження копію договору 21.03.2024 за №2 /а.с. 75-80/, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія регіонального рівня вимагала у позивача документи, яких у нього завідомо не могло бути, про що Комісії було достеменно відомо зі змісту дослідженого нею договору /а.с. 77/.

Отже, Комісія регіонального рівня не надала жодної оцінки приєднаним до повідомлення поясненням, у т.ч. документам на підтвердження господарських операції між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та Державним підприємством "Центр сертифікації та експертизи насіння і садивного матеріалу" /а.с. 144/.

За наведених обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної від 15.04.2024 за №3, складеної ТОВ "Сучасні аграрні технології України", у ЄРПН.

Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню, суд виходить з того, що приписи пункту 187.1 статті 187 ПК України дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ, а відтак і дату складання податкової накладної, ставлять у залежність від дати настання однієї із подій, що сталася раніше: або факту зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або факту відвантаження товарів, а для послуг факту оформлення документа, що засвідчує постачання послуг платником податку.

Отже, подією, за якою позивачем складено податкову накладну № 3 від 15 квітня 2024 року, є факт оформлення документу, що засвідчує виконання робіт (надання послуг), а саме акт № 3 від 15.04.2024.

Відмовляючи у реєстрації податкової накладної № 3 від 15 квітня 2024 року, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області вказала на «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Водночас у розділі Додаткова інформація конкретні документи, які не були надані, ГУ ДПС у Полтавській області вказано не було.

Отже, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом не обґрунтовано, які саме документи, надані платником, складені з порушенням законодавства, чому документи платника не є достатніми для прийняття Комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.

Разом з тим в межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операції поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, від 17 травня 2023 року у справі № 140/14282/20.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19.

Колегія суддів звертає увагу, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Тож оцінка реальності здійснення господарської операції за договором № 20-1/2024-ПР від 26.01.2024 може бути здійснена контролюючим органом в межах проведення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

З огляду на те, що до податкового органу позивачем надано документ на підтвердження факту виконання робіт (акт № 3 від 15.04.2024), та інші документи, що підтверджують інформацію про господарську операцію, яка зазначена в податковій накладній № 3 від 15 квітня 2024 року, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що обставини, якими обґрунтоване рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.05.2024 за № 11093169/44483696, не є належними підставами для відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 3 від 15 квітня 2024 року, у зв`язку з чим вказане рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкову накладну № 3 від 15 квітня 2024 року, складену ТОВ "Сучасні аграрні технології України", суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

З урахуванням того, що відмова у реєстрації податкової накладної визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 15 квітня 2024 року, складену ТОВ "Сучасні аграрні технології України", днем її фактичного подання на реєстрацію.

Твердження ГУ ДПС у Полтавській області про те, що судом першої інстанції у рішенні неправомірно зобов`язано ДПС України здійснити реєстрацію податкової накладної позивача з посиланням на те, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади, є безпідставними та такими, що спростовуються наведеним.

Щодо законності та обґрунтованості судового рішення в частині стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу у сумі 5 000,00 грн, колегія суддів зазначає таке.

Положеннями статті 59 Конституції України передбачено, що кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.

Відповідно до частини першої статті 16 КАС України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.

За частиною третьою статті 132 КАС України до складу витрат, пов`язаних з розглядом справи належать витрати, в тому числі і на професійну правничу допомогу.

Відповідно до приписів частин 1-5 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Частиною сьомою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Виходячи з положень частини 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує чи пов`язані такі витрати з розглядом справи. Водночас, дії сторони щодо досудового вирішення спору підлягають врахуванню лише у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі Схід/Захід Альянс Лімітед проти України (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

Відповідну правову позицію викладено також в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16 та в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 810/3806/18, від 31 березня 2020 року у справі № 726/549/19.

Водночас склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.

Зазначене узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 21.03.2018 у справі № 815/4300/17, від 11.04.2018 у справі № 814/698/16, від 18.10.2018 у справі № 813/4989/17.

Як убачається з матеріалів справи, між позивачем та Адвокатським бюро "Михайла Салашного" укладено договір про надання правової (правничої) допомоги №30/04/24-1.

Відповідно до пункту 1.1. Договору Бюро приймає доручення Клієнта та бере на себе зобов`язання надати Клієнту правову допомогу та юридичний супровід відповідно до умов цього Договору та ЗУ "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", у зв`язку із зверненням ТОВ "Сучасні аграрні технології України" до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області як відокремленого підрозділу ДПС України, Державної податкової служба України з позовною заявою визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 123-124/.

30.04.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та АБ "Михайла Салашного" укладено додаткову угоду № 1 до договору про надання правової допомоги №30/04/24-1 від 30.04.2024.

Згідно з пунктом 1 Додаткової угоди Сторони узгодили розмір гонорару Бюро в сумі 1000,00 (одна тисяча) грн за одну годину роботи адвоката, який надавав правову допомогу (професійну правничу допомогу) відповідно до п. 2.2. Договору.

30.04.2024 адвокатом Салашним М.О. складено орієнтовний розрахунок витрат професійної правничої допомоги вих. № 30/04/24-2, згідно з яким загальний розмір витрат на отримання професійної правничої допомоги у зв`язку зі зверненням ТОВ "Сучасні аграрні технології України" до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області як відокремленого підрозділу ДПС України, Державної податкової служби України, з позовною заявою визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних 10000 грн /а.с. 125/.

09.07.2024 між ТОВ "Сучасні аграрні технології України" та АБ "Михайла Салашного" підписано акт про прийняття-передачу наданих послуг до договору №304/04/24-1 від 30.04.2024 про надання правничої допомоги, якій містить перелік послуг, наданих позивачу /а.с. 126/.

11.07.2024 ТОВ "Сучасні аграрні технології України" здійснило оплату послуг з надання правничої допомоги згідно з рахунком №182 від 09.07.2024 /а.с. 127/, що підтверджується квитанцією до платіжної інструкції, копія якої додана до позову /а.с. 128/.

Надані документи дозволяють встановити зміст наданих послуг та їх вартість.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що вирішуючи питання про визначення розміру витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами, слід виходити з того, що ця справа не характеризується наявністю виключної правової проблеми, не стосується встановлення значного обсягу фактичних обставин справи, що потребувало б подання великої кількості письмових доказів та вжиття дій щодо їх збирання.

Враховуючи наведене, предмет спірних правовідносин та наявність значного обсягу судової практики з цього питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що витрати, які підлягають відшкодуванню за представництво інтересів позивача в суді першої інстанції слід зменшити, та співмірною сумою відшкодування є 5 000 грн.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків, якими мотивоване рішення суду першої інстанції.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2024 у справі № 440/8401/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова Судді В.Б. Русанова О.В. Присяжнюк