Рішення

від 06.01.2025 по справі 640/23760/20

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 січня 2025 року № 640/23760/20

Суддя Київського окружного адміністративного суду Марич Є.В., розглянувши порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом ТОВ "РЕККІТТ БЕНКІЗЕР ХАУСХОЛД ЕНД ХЕЛС КЕР УКРАЇНА" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» (далі позивач, ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна») з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі відповідач), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.09.2020 № 0005584403, № 0005574403.

В обґрунтування позовних вимог вказано, що податкове повідомлення-рішення 0005584403 є протиправним, оскільки позивач дотримався усіх вимог передбачених пунктом 200.4 Податкового кодексу України для отримання бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2020 року. Також, позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення № 0005574403, оскільки маркетингові послуги позивач замовляв для реалізації товарів та для отримання доходу, тому ці послуги позивач використовував у господарській діяльності, а тому, на думку позивача, у контролюючого органу були відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань за п.198.5 ст.198 ПК України. Також, позивач вважає, що відповідач незаконно провів документальну позапланову перевірку бюджетного відшкодування ПДВ за відсутності підстав, визначених п.200.11 ст.200 ПК України.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.10.2020 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження; запропоновано відповідачу подати відзив на позовну заяву.

Представником відповідача на адресу Окружного адміністративного суду міста Києва подано відзив на позовну заяву, в якому позов не визнав та зазначив, що оскільки імпортовані позивачем за період: червень 2018 року, липень 2018 року, жовтень 2018 року товари станом на 31.05.2020 реалізовані, при визначенні різниці між податковим зобов`язанням від їх реалізації та сформованого податкового кредиту при їх придбанні (імпорті) у ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» не виникає від`ємного значення суми податку на додану вартість, а, отже, у періодах червень 2018 року, липень 2018 року, жовтень 2018 року, по операціях з імпорту відсутня сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Також, контролюючий орган дійшов висновку, що перевіркою не підтверджено економічну доцільність ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» придбання у контрагентів послуг з просування товарів торгових марок замовника (маркетингових послуг). При цьому відповідач посилається на відсутність у позивача листів опитування, інформації про телефонні дзвінки та перелік телефонів по яким проводились опитування.

Представник позивача скористався своїм правом на подачу відповіді на відзив, в якій виклав свої пояснення щодо наведених відповідачем аргументів у відзиві, які вважає безпідставними та такими, що не спростовують обставин, якими обґрунтовані позовні вимоги.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.11.2020 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.10.2022 замінено відповідача Офіс великих платників податків Державної податкової служби України його правонаступником - Державною податковою службою України в особі відокремленого підрозділу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Разом з тим, Законом України від 13.12.2022 №2825-IX «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду», який набрав чинності 15.12.2022 ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва, утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.

Згідно з пунктом 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» вказаного Закону установлено, що з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя; до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Маричу Є.В.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.06.2024 прийнято адміністративну справу до провадження та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Провівши підготовчі дії, які необхідні для всебічного та об`єктивного розгляду і вирішення адміністративної справи, ухвалою суду від 01.08.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

Сторони прибули у судове засідання.

Представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд позов задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав, викладених у відзиві, просив суд відмовити у задоволенні позову.

Суд за згодою сторін перейшов до розгляду справи по суті в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами і доказами.

Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.

Відповідно до наказу Офісу великих платників податків ДПС від 22.07.2020 №793, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» (код 33696041) по декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період травень 2020 року (реєстраційний номер 9143133507 від 23.06.2020 з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ) з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, за результатами якої складено акт перевірки від 21.08.2020 №1009/28-10-44-03/33696041.

Перевіркою встановлено порушення:

пункту 200.1, пп.«б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями та вимог Наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за №159/28289, із змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» за травень 2020 року на суму 11 365 937 грн;

пп. «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, внаслідок чого підприємством занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 666 948,25 грн. та відсутня реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту перевірки Офісом великих платників податків ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:

№ 0005574403 від 18.09.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 666 948,25 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 333 474,12 грн;

№ 0005584403 від 18.09.2020, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» за травень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 365 937 грн.

Незгода позивача із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями зумовила його звернення до суду з даним позовом, при вирішенні якого суд виходить з наступного.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до частини другої пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Підпунктом 75.1.2 пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Суд зазначає, що обставини, які визначені законодавцем як підстави для прийняття податковим органом рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, викладені у статті 78 Податкового кодексу України.

Так, у відповідності до вимог пункту 78.1.8 статті 78 Податкового кодексу України, однією з підстав для проведення позапланової перевірки є те, що платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

При цьому, порядок узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ; строки та порядок проведення перевірок з цього питання, визначається статтею 200 Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України (до якої фактично відсилає пункт 78.1.8. Податкового кодексу України), контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:

- за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;

- з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Аналіз наведених норм Податкового кодексу України свідчить, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (підпункт 78.1.8 пункт 78.1 статті 78 Податкового кодексу України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України операціями.

У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо бюджетного відшкодування), не буде різною за своєю суттю, за умови якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у пункті 200.11 статті 200 Податкового кодексу України операціями.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.11.2018 у справі №808/2911/17.

З матеріалів справи вбачається, що згідно з податковою декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року позивачем до бюджетного відшкодування заявлено 14 601 134,00 грн.

Суд зазначає, що сума заявлена позивачем до відшкодування становить більше 100 тис. гривень, тобто у контролюючого органу були наявні підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки податкової декларації з податку на додану вартість від 23.06.2020 № 9143133507 за травень 2020 року щодо визначення частини залишку від`ємного значення, фактично сплаченої ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» постачальникам, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку встановлено, що сума бюджетного відшкодування, заявлена до відшкодування на рахунок в банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації за травень 2020 року, яка складає 14 601 134 грн.

Підприємством в додатку ДЗ «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року відображено, що сума бюджетного відшкодування сформована по контрагенту, із зазначенням власного ІПН; звітний (податковий) період, у якому виникло від`ємне значення - « 06.2018», « 07.2018», « 10.2018», « 05.2020».

Під час проведення перевірки, на запит №1 від 27.07.2020 року підприємством надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 28 «Товари на складі» у розрізі номенклатури, кількісних та вартісних показниках, з залишками на початок періоду оборотами та залишками на кінець періоду. Згідно даних рахунку 28 «Товари на складі» станом на 01.01.2017 у ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» обліковувались залишки імпортних товарів на складі у загальній вартості 225 391 280,43 грн (без ПДВ), протягом 2018 року підприємством імпортовано товарів загальною вартістю 5 994 017 132,8 грн та реалізовано за 2018 рік вартістю 5 981 400 080 грн Станом на 31.05.2020 ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» обліковується залишок товарів на складі вартістю 249 243 679,47 грн.

Згідно Положення Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» для оцінки вибуття запасів використовує метод середньозваженої собівартості - для запасів кожної окремої одиниці, яку регулярно (періодично) витрачаються та поповнюються.

Згідно п.18 П(С)БО 9 «Запаси» «оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.» та п.19 «оцінка кожної операції з вибуття запасів може здійснюватися за середньозваженою собівартістю діленням сумарної вартості таких запасів на дату операції на сумарну кількість запасів на дату операції».

За результатами аналізу рахунку 28 «Товари на складі» з урахуванням вибуття запасів за обраним підприємством методом, станом на 31.05.2020 залишків товарів, які було імпортовано за період: червень 2018 року, липень 2018 року, жовтень 2018 року не встановлено, тобто імпортовані, за вказані періоди, товари реалізовані у повному обсязі. Тобто, відповідач вважає, що від`ємне значення ПДВ розраховується щодо окремого товару, за яким нараховане ПДВ, а не за звітний період.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14.1 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Податкове зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України згідно з підпунктом 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 ПК України - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Матеріалами справи та актом перевірки підтверджується, що за звітний період сума податкових зобов`язань та сума податкового кредиту позивача є підтвердженою, разом з тим відповідач, посилаючись на те, що товар, під час імпорту якого у позивача утворилось від`ємне значення ПДВ, станом на дату звернення із заявою про бюджетне відшкодування вже реалізований, а тому у позивача відсутнє від`ємне значення за цим товаром.

Однак, як передбачено пунктом 200.4 та пунктом 200.1 Податкового кодексу України, від`ємне значення ПДВ, яке може бути заявлене до бюджетного відшкодування, розраховується за звітний період, а не щодо окремого товару чи поставки.

Жодною іншою нормою Податкового кодексу України не передбачено, що від`ємне значення ПДВ розраховується щодо окремого товару, а не за звітний період.

Тобто, сума від`ємного значення для бюджетного відшкодування визначається, як різниця між загальною сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний період, а не в розрізі окремих операцій.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у справі № 640/30798/20.

В додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за травень 2020 року (додаток поданий разом із податковою декларацією) позивач навів розшифровку сум ПДВ (від`ємного значення), яке заявлене до відшкодування на загальну суму 14 601 134 грн, з якого встановлено, що до відшкодування заявляється ПДВ за певний період, а не за певними операціями.

Отже, суд не може погодитись з висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки, оскільки вони не відповідають нормами чинного законодавства.

Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення № 0005584403 від 18.09.2020, яким виявлено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 365 937 грн.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 0005574403 від 18.09.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 666 948,25 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 333 474,12 грн суд зазначає наступне.

Відповідачем в ході проведення перевірки встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань на отримані маркетингові послуги з просування товарів торгових марок Замовника (ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна») виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен та ТМ Durex шляхом проведення телефонного опитування, оскільки, на його думку, позивач не використовував в господарській діяльності маркетингові послуги, надання яких замовляв у аптек. Тому, на підставі пп.«г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України позивач зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ щодо таких послуг на 666 948 грн.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакцій чинній на момент виникнення спірних правовідносин), для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

За визначенням, наведеним в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З матеріалів справи встановлено взаємовідносини ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» з Приватною Фірмою «Гамма-55» (ПН 24482251) за період травень 2020 року на загальну суму 1 911 728,81 грн, крім того ПДВ 318 621,47 грн, на підставі договору про надання маркетингових послуг від 01.01.2019 №НС 66/01/19 та додаткових угод від 01.07.2019 №1, від 01.10.2019 №2, від 12.12.2019 №3.

За цим Договором Виконавець зобов`язується надати Замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В підтвердження виконання умов цього договору надано копію заявки № 15 від 01.05.2020; копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 89725 від 31.05.2020; копію звіту, складеного та підписаного ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та Приватною Фірмою «Гамма-55», в особі директора Ясінського А.В., від 31.05.2020 № б/н про проведення маркетингового дослідження по торговій марці Нурофен; регіон проведення: м. Харків; мета дослідження: виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки Нурофен шляхом проведення телефонного опитування.

Оплата за надані послуги підтверджується платіжним дорученням № 23455 від 23.06.2020.

Крім того, між ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ» (ПН 37965667) укладено договір про надання послуг від 01.06.2018 №02/06/18 та додаткові угоди до нього від 02.06.2018 №1, від 01.06.2018 №2 та від 01.06.2018 №3 на загальну суму 535 567,07 грн, крім того ПДВ 89 261,18 грн.

За цим Договором Виконавець зобов`язується надати Замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В підтвердження виконання умов цього договору надано копію заявки № 25 від 01.04.2020; копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №40194 від 18.05.2020; копію звіту, складеного та підписаного ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН КРЕМІНЬ», в особі директора Мусієнко В.В., від 18.05.2020 №б/н про проведення маркетингового дослідження по ТМ Нурофен. Мета дослідження: виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен шляхом проведення телефонного опитування.

Оплата за надані послуги підтверджується платіжним дорученням № 23406 від 19.06.2020.

Крім того, між ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС» (ПН 37226619) укладено договір про надання послуг від 01.01.2020 №38/01/20 на загальну суму 556 691,74 грн, крім того ПДВ 92 781,96 грн.

За цим Договором Виконавець зобов`язується надати Замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В підтвердження виконання умов цього договору надано копію заявки № 3 від 01.04.2020; копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 8560 від 01.04.2020; копію звіту, складеного та підписаного ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ПЛЮС», в особі директора Цимбалюк Ю.В., від 18.05.2020 №б/н про проведення маркетингового дослідження по ТМ Нурофен. Мета дослідження: виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен шляхом проведення телефонного опитування.

Оплата за надані послуги підтверджується платіжним дорученням № 23409 від 19.06.2020.

Крім того, між ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ» (ПН 38971509) укладено договір про надання послуг від 01.01.2020 №40/01/20 на загальну суму 563 284,03 грн, крім того ПДВ 93 880,67 грн.

За цим Договором Виконавець зобов`язується надати Замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В підтвердження виконання умов цього договору надано копію заявки № 3 від 01.04.2020; копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг) № 40147 від 18.05.2020; копію звіту, складеного та підписаного ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «АПТЕКА НИЗЬКИХ ЦІН ЛЬВІВ», в особі директора Грицюк Л.Г., від 18.05.2020 №б/н про проведення маркетингового дослідження по ТМ Нурофен. Мета дослідження: виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен шляхом проведення телефонного опитування.

Оплата за надані послуги підтверджується платіжним дорученням № 23408 від 19.06.2020.

Крім того, між ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «ЮНИС» (ПН 22136987) укладено договір про надання послуг від 01.01.2020 №39/01/20 на загальну суму 440 417,83 грн, крім того ПДВ 73 402,97 грн.

За цим Договором Виконавець зобов`язується надати Замовнику інформаційні, рекламні та маркетингові послуги стосовно Товарів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти належним чином надані Виконавцем послуги та оплатити їх на умовах і в порядку, що зазначені у цьому Договорі.

В підтвердження виконання умов цього договору надано копію заявки № 3 від 01.04.2020; копію акту здачі-приймання робіт (надання послуг) №14156 від 18.05.2020; копію звіту, складеного та підписаного ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» та ТОВ «ЮНИС», в особі директора Клименко В.В., від 18.05.2020 №б/н про проведення маркетингового дослідження по ТМ Нурофен. Мета дослідження: виявлення рівня популярності, впізнаваності торгової марки ТМ Нурофен шляхом проведення телефонного опитування.

Оплата за надані послуги підтверджується платіжним дорученням № 23407 від 19.06.2020.

По вказаним господарським операціям позивачем надано копії податкових накладних.

Також, позивачем укладено дистриб`юторські договори із ТОВ «БаДМ» та Спільним українсько-естонським підприємством у формі ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» го договору між Позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «БАДМ» № 2/12 від 11.06.2012 та № 01/01/15М від 01.01.2015.

В підтвердження виконання договорів надано копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг, платіжні доручення, копії податкових накладних.

Крім того, на підтвердження надання маркетингових послуг вказаними контрагентами: ТОВ «БаДМ» та Спільним українсько-естонським підприємством у формі ТОВ «Оптіма-Фарм, ЛТД» позивачем долучено копії договору про надання послуг №17071 від 01.01.2017, заявки на отримання послуг, звіту та платіжні доручення на оплату таких послуг.

Слід зазначити, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Підтвердженням зв`язку маркетингових послуг з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути договір про надання відповідних послуг, із зазначенням конкретних видів послуг, строків їх виконання, місця виконання, мету їх надання, план заходів щодо розповсюдження певного виду продукції, тощо. У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення (надання) маркетингових послуг, у якому мають бути викладені результати відповідних видів послуг, тощо. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про надані маркетингові послуги. Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.

Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо.

Зокрема, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру, а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловік/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Наведені висновки Верховного Суду містять постанови від 24.09.2019 у справі №826/22352/15; від 02.07.2019 по справі №826/7836/17; від 10.05.20218 у справі №820/1763/16; від 10.04.2020 у справі №816/4409/15.

Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.

У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

З урахуванням приписів пункту 2 частини 9 Закону №996-ХІV акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу податкового кредиту.

Суд звертає увагу, що надані позивачем суду первинні документи носять лише інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.

Вказані документи не містять відомостей та деталізації послуг, визначення у чому саме конкретно полягає зміст послуги, відомостей про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, конкретних виконавців, які проводили опитування, кількість опитаних респондентів, кількість годин, затрачених на їх виконання, якими засобами виконувались дані послуги, відсутні докази опитування, строки виконання та результати здійснення заходів, що у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання послуг у діяльності товариства.

Матеріали справи не містять доказів того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.

Суд зауважує, що підтвердження витрат на маркетингові послуги платник податків повинен забезпечити не лише наявність договору, акту наданих послуг та звіту, але і підтвердити безпосередній зв`язок витрат на маркетингові послуги з власною господарською діяльністю, довести економічний ефект від наданих послуг.

При цьому, згідно вказаних договорів про надання маркетингових послуг маркетингові послуги придбавались у контрагентів для ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» з метою збільшення обсягів реалізації продуктів ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» через аптечні мережі кінцевим споживачам. Проте, ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна» не здійснює безпосередньої реалізації продуктів на аптечні мережі, що підтверджено даними інформаційних баз даних ДФС (в т.ч., але виключно даних Єдиного реєстру податкових накладних).

Таким чином, перевіркою не підтверджено економічну доцільність ТОВ «Реккітт Бенкізер Хаусхолд Енд Хелс Кер Україна», яка повинна виникати при укладанні договорів з підприємствами-надавачами послуг, щодо просування товарів торгових марок Замовника.

З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що вище встановлені обставини справи підтверджують, що вище досліджені судом первинні бухгалтерські документи не встановлюють зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій за наведеними договорами та господарською діяльністю позивача, а складені формально, тому такі документи не можуть слугувати належними підставами для формування даних податкового обліку.

Отже суд дійшов висновку, що позивачем не надано достатньо доказів на підтвердження того, що відомості, в наданих позивачем для перевірки документах повні, достовірні та (або) несуперечливі, а тому позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 666 948,25 грн.

Враховуючи викладене, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення № 0005574403 від 18.09.2020 відсутні.

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з частинами першою, другою статтею 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд дійшов висновку, що позов підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При цьому, частиною третьою цієї статті встановлено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Враховуючи часткове задоволення позову, з урахуванням викладених норм, на користь позивача підлягають стягненню здійсненні ним судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10510,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» (04073, м. Київ, проспект Степана Бандери, 28-А, літ.Г, офіс 80, код ЄДРПОУ 33696041) до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, місто Київ, вул. Дегтярівська, будинок 11Г, код ЄДРПОУ ВП: 4408214) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 18.09.2020р. №0005584403.

3. У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

4. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Реккітт Бенкізер Хаусхолд енд Хелс Кер Україна» (04073, м. Київ, проспект Степана Бандери, 28-А, літ.Г, офіс 80, код ЄДРПОУ 33696041) сплачений судовий збір у розмірі 10 510,00 грн. (десять тисяч п`ятсот десять гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, буд.11Г, код ЄДРПОУ ВП: 4408214).

5. Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Марич Є.В.