Рішення

від 10.01.2025 по справі 340/6698/24

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2025 року м. Кропивницький Справа № 340/6698/24

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Кармазиної Т.М., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Новомиргородський цукор до Головного управління ДПС в Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Представник позивача звернувся до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 09.04.2024 року: №00038180704 та №00038160704.

В обґрунтування позовних вимог представник позивача посилався на те, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугувало встановлення недостачі та надлишків палива в резервуарах, як наслідок відповідач робить висновок про не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (надалі РРО), тобто фактично реалізацію товарів без застосування РРО та реалізацію необлікованого товару, на які відсутні первинні документи. Зазначає, що позивач не заперечує обставин, які встановлені актом перевірки, проте не погоджується з їх юридичною кваліфікацією. Вказує, що товариство для реєстрації розрахункових операцій використовує РРО (модель АЗС POS Mini; фіскальний номер 3000737892; заводський номер TN80081048; дата видачі 30.07.2019 року, версія внутрішнього програмного забезпечення VIA-Mini), який належним чином опломбований, наявність та цілісність пломб якого підтверджена, фіскальний режим роботи РРО реалізований, попереднє програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості використовується, а фіскальні чеки друкуються. Тобто жодних зауважень до роботи РРО, в ході проведення перевірки виявлено не було. Так само не було встановлено фактів втручання в програмне забезпечення та/або режим роботи РРО. В свою чергу, паливо-роздавальні колонки, через які здійснювався відпуск палива приєднані до вказаного вище реєстратора розрахункових операцій. Відповідно до пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України паливо-роздавальні колонки та/або оливо-роздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників. Фактів відсутності позитивних результатів повірки або оцінки відповідності, паливо-роздавальних колонок, які використовуються позивачем, в ході проведення перевірки виявлено не було. Крім того, вказував, що як вказано в акті перевірки та не заперечується позивачем, відпуск паливо-мастильних матеріалів, а саме бензину А-95 та ДП, здійснюється виключно через заправні відомості автотранспорту, з реєстрацією кількості та вартості палива через зареєстрований РРО. Фактів того, що реалізація товарів третім особам, в ході перевірки не зафіксовано. Зазначав, що відповідач при здійсненні розрахунків фактичних залишків, які наведено в додатку, відкоригував фактичні залишки ПММ з урахуванням похибки метр-штоку, що використовувався (2 мм, що орієнтовно дорівнює похибці 0,12 %) проте проігнорував, що відхилення між фактичними та обліковими даними пояснюються, як допустимою похибкою рівнеміра (1 %), який встановлений на резервуарі, так і допустимою похибкою паливороздавальної колонки. Враховуючи вище викладене, на переконання позивача, останній жодним чином не допускав порушень законодавства України, про які йдеться в акті перевірки, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими та безпідставними, а отже підлягають скасуванню.

Ухвалою судді від 21.10.2024 відкрито провадження у справі та вирішено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (а.с.30).

Представником відповідача надано до суду відзив на адміністративний позов (а.с.34-36), у якому позов не визнав. Стверджував про законність спірних рішень, посилаючись на те, що в ході перевірки на АЗК за адресою: м. Кропивницький, вул. Автолюбителів, 14, оператором АЗК ОСОБА_1 в присутності перевіряючих було проведено зняття фактичних залишків пального, за результатами якого встановлено розбіжність між обліковими даними залишків ПММ та фактичними залишками, що свідчать про не проведення на даному АЗК ТОВ Новомиргородський цукор при роздрібній продажі пального, розрахункових операцій через РРО та невидачу розрахункових документів встановленої форми і зразка на загальну суму 7 925,85 грн., та відсутність на АЗК обліку пального в установленому законодавством порядку, на загальну суму 7 347,00 гривень. За результатами перевірки перевіряючими 20.03.2023 року складено акт фактичної перевірки. На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення. На підставі викладеного, просить в задоволенні позовних вимог ТОВ Новомиргородський цукор відмовити повністю.

Дослідивши докази і письмові пояснення сторін, викладені у заявах по суті справи, з`ясувавши всі фактичні обставини, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, судом встановлено наступні обставини.

ТОВ Новомиргородський цукор зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 12.12.2002 року, перебуває на обліку як платник податку (а.с.56). Основним видом економічної діяльності є: 10.81 Виробництво цукру.

На підставі наказу від 04.03.2024 року №161-п та направлень від 13.03.2024 року №891 та №892 (а.с.49-51), посадовими особами контролюючого органу у період з 13.03.2024 по 20.03.2024 проведено фактичну перевірку господарської одиниці Автозаправний комплекс (АЗК) за адресою: м. Кропивницький, вул. Автолюбителів, 14, що належить ТОВ Новомиргородський цукор щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, введення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв.

В ході перевірки на АЗК за адресою: м. Кропивницький, вул. Автолюбителів, 14, оператором АЗК Жушман Ларисою Володимирівною в присутності перевіряючих було проведено зняття фактичних залишків пального, за результатами якого встановлено розбіжність між обліковими даними залишків ПММ та фактичними залишками, а саме:

- по резервуару №1: розбіжність за межами похибки склала по ДП 8,54 л. (облікові залишки по Х-звіту складають 15 717,54 л., а фактичні залишки ДП за результатами замірів з урахуванням похибки метр-штоку склали 15 709,00 л.);

- по резервуару №2: розбіжність за межами похибки склала по А95 72,99 л. (облікові залишки по Х-звіту складають 9 398,99 л., а фактичні залишки А95 за результатами замірів з урахуванням похибки склали 9 326,00 л.);

- по резервуару №3: розбіжність за межами похибки склала по А95 152,27 л. (облікові залишки по Х-звіту складають 8 741,73 л., а фактичні залишки А95 за результатами замірів з урахуванням похибки склали 8 894,00 л.);

- по резервуару №4: розбіжність за межами похибки склала по ДП 92,47 л. (облікові залишки по Х-звіту складають 6 769,47,05 л., а фактичні залишки ДП за результатами замірів з урахуванням похибки склали 6 677,00 л.).

Дані знятих залишків пального наведені у Додатку до акту фактичної перевірки (а.с.8, 54).

Таким чином, в акті перевірки зафіксовано нестачу ДП (за ціною реалізації ДП 43,60 грн./л.): по резервуару №1 у кількості 8,54 л. на загальну суму 372,35 грн., по резервуару №4 у кількості 92,47 л. на загальну суму 4 031,70 грн., та нестачу А95 (за ціною реалізації А95 48,25 грн./л.) на загальну суму 3 521,80 грн. Всього на загальну суму 7 925,85 гривень. Надлишок А95 (за ціною реалізації А95 48,25 грн./л.) по резервуару №3 у кількості 152,27 л. на загальну суму 7 908,08 гривень (а.с.6-7).

За наслідками фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області складено акт фактичної перевірки №2352/11/28/РРО/32119999 від 20.03.2024 року (а.с.6-7), висновками якого встановлено порушення п.п.1, 2, 12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

У зв`язку з відмовою від отриманння другого примірника даного акту фактичної перевірки від 20.03.2024 року, ГУ ДПС у Кіровоградській області направило його поштою 20.03.2024 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення на юридичну адресу ТОВ Новомиргородський цукор, та отримано уповноваженою особою позивача 22.03.2024 року (а.с.39, 42-43).

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області 09.04.2024 винесено податкові повідомлення рішення:

- № 00038180704, яким за порушення п.п.1, 2 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, до позивача на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і п.1 ст.17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 7 925,85 грн. (а.с.10);

- № 00038160704, яким за порушення п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, до позивача на підставі пп.54.3.3 п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України і ст.20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені у розмірі 7 347,00 грн. (а.с.9).

Вказані обставини стали підставою для звернення позивача до суду із даним позовом.

Надаючи правову оцінку обґрунтованості аргументам, наведеними учасниками справи, суд зазначає наступне.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Відповідно до пп.232.1 п.232 ст.232 ПК України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.

Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20° C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів визначає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі Інструкція № 281), згідно з пунктом 2.1 якої облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ДСТУ 7094:2009 Метрологія. Маса нафти та нафтопродуктів. Загальні вимоги до методик виконання вимірювання (ГОСТ 8.587-2009, MOD) (далі - ДСТУ 7094:2009) та цією Інструкцією.

За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ДСТУ 7094:2009.

Об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою.

Відповідно до підпунктів 4.2.2.1, 4.2.2.2 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою

градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: +- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; +- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976. Похибка методу не поширюється на визначення об`єму нафти і нафтопродукту в мірах повної місткості (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 передбачено, що об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК і ОРК, що мають відлікові пристрої для

індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +- 0,5%

та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського

харчування та послуг" ( 265/95-ВР ).

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК.

Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери

застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий

проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 Інструкції № 281 визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.

Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.

Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є більшою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце нестача палива та відповідно на думку податкової, невидача розрахункового документа на таку нестачу.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Так, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції 281 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.

Підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції).

Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції №281 визначено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Пунктом 16.1 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Отже, за положеннями Інструкції №281 як спеціального нормативного-правового акту способом перевірки наявності нестачі нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є більшою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце нестача.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації.

Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Такі висновки містяться у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а, від 4 листопада 2020 року у справі № 400/2733/18, від 21 січня 2021 року у справі №826/12449/17.

У акті перевірки зазначено, що зняття залишків пального проведено з використанням повіреного метроштоку.

Проте, в акті перевірки та у додатку до нього не зафіксовано, яким чином проводилось зняття залишків та скільки разів проведено вимірювання.

Доказів визначення наявності або відсутності підтоварної води, а також застосування водочутливої пасти під час проведення перевірки взагалі у акті перевірки та в додатку про фактичні залишки ПММ також не зазначено.

До того ж, в акті фактичної перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що у позивача виявлена нестача паливно-мастильних матеріалів та на вказану нестачу не видано розрахункові документи, не є доведеним.

Отже, суд вважає, що зазначені в акті перевірки та додатку до акту про зняття залишків пального результати вирахування залишків паливно-мастильних матеріалів на належній позивачу АЗК відбулось не у відповідності до Інструкції №281/171/578/155.

За позицією контролюючого органу встановлено недостачу пального, що свідчить про не проведення вартості зазначеного вище пального через РРО на загальну суму 7925,85 грн., та надлишок пального, тобто реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 7347,00 грн.

На підставі цього, згідно п.1 ст.17 Закону про РРО до позивача застосовано штраф у розмірі 7925,85 грн., а також, відповідно до ст.20 Закону про РРО до позивача застосовано штраф у розмірі 7347,00 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до ст.2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Статтею 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Судом встановлено, та підтверджено матеріалами справи, в ході перевірки, позивач для реєстрації розрахункових операцій використовує РРО (модель - АЗС POS Mini; фіскальний номер - 3000737892; заводський номер ТN80081048; дата видачі - 30.07.2019 року, версія внутрішнього програмного забезпечення - VIA-Mini), який належним чином опломбований, наявність та цілісність пломб якого підтверджена, фіскальний режим роботи РРО - реалізований, попереднє програмування найменування, цін товарів та обліку їх кількості використовується, а фіскальні чеки друкуються, про що зазначено в акті перевірки. Отже, жодних зауважень до роботи РРО, в ході проведення перевірки виявлено не було.

До того ж, як зазначено в акті перевірки та не заперечувалося позивачем, відпуск бензину А-95 та ДП здійснюється через заправні відомості автотранспорту, з реєстрацією кількості та вартості палива через зареєстрований РРО.

За приписами п.1 ст.17 Закону Закон №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Статтею 20 Закону №265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Як стверджує контролюючий орган, паливо в обсязі виявленої нестачі було продано (реалізовано) підприємством без проведення цієї розрахункової операції через РРО, а виявлений надлишок пального, як продаж необлікованого у встановленому законодавством товару.

В даному випадку суд зазначає, що сам по собі факт нестачі або надлишку не свідчить про реалізацію палива, оскільки вона може бути наслідком інших обставин. Крім того, дане пальне було обліковане позивачем, що сторонами не заперечується.

Відповідачем не доведено, що нестача та надлишок пального обумовлена відмінністю фактичної температури прийнятого пального і фактичного об`єму (кількості), прийнятого при цій температурі, та об`єму (кількості) пального, прийнятого та оприбуткованого, як такого, що приведений до температури 15° C.

Крім того, статтею 1 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 року № 481 встановлено, що місце роздрібної торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Відповідно до п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Державна фіскальна служба України у листі від 07.07.2016 року №14785/6/99-99-15-03-03-15 зазначила, що у разі заправки Товариством виключно власних транспортних засобів із власних ємностей (у т.ч. через власні внутрішні АЗС, АГЗС, ПЗП та ін.) пальним, розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі за яке не відбуваються, такі операції не є об`єктом оподаткування з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. У такому випадку Товариство не є платником акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. У інших випадках, коли операції з відпуску пального належать до операцій з реалізації пального у розумінні абзацу третього п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Кодексу суб`єкт господарювання повинен сплачувати акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів на загальних засадах.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ Новомиргородський цукор здійснює відпуск палива з метою заправки власних транспортних засобів.

Суд звертає увагу, що однією із визначальних ознак для того, щоб віднести відпуск пального через паливороздавальні колонки до операцій з реалізації в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є факт передачі права власності на таке пальне.

Однак, в даному випадку, позивач використав пальне на власні потреби без передачі права власності іншій особі, а отже не проводив будь-яких розрахункових операцій в розумінні Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг так само не проводив операцій з реалізації палива в розуміння Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, Податкового кодексу, а тому не може бути притягнутий до відповідальності за порушення Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Крім того, суд зазначає, що підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР відсутні, оскільки норма передбачає відповідальність у разі непроведення розрахункових операцій через РРО та невидачу розрахункового документу, а не за те, що товарів менше, ніж вказано в облікових документах.

Також, суд зазначає, що міри відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачені за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання лише у випадку реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Фактів реалізації пального позивачем в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» перевіркою не встановлено, в акті фактичної перевірки не відображено.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У процесі розгляду справи не виявлено інших фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин.

Згідно з ч.1 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, за сукупністю наведених обставин та враховуючи наявність письмових доказів, що підтверджують наведені позивачем доводи у позовній заяві та виходячи з системного аналізу вищезазначених норм чинного законодавства України, що регулює спірні правовідносини, суд дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень -рішень та задоволення позову.

Відповідно до частин першої, третьої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи те, що позовну заяву задоволено, здійснені позивачем документально підтверджені витрати на оплату судового збору у сумі 2422,40 грн. (а.с.28), підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Керуючись ст.ст.77, 90, 132, 139, 143, 242-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Новомиргородський цукор" (25006, м. Кропивницький, вул. Шевченка, 6/2, ЄДРПОУ 32119999) до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області (25006, м. Кропивницький, вул. Велика Перспективна, 55, ЄДРПОУ 43995486) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.04.2024 року №00038180704.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.04.2024 року №00038160704.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Новомиргородський цукор" (ЄДРПОУ 32119999) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 2422,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ ВП 43995486).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 - 297 КАС України.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду Т.М. КАРМАЗИНА