Постанова

від 03.12.2024 по справі 160/14996/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

03 грудня 2024 року м. Дніпросправа № 160/14996/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року

у адміністративній справі № 160/14996/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року відмовлено у задоволені поданого до суду 10 червня 2024 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» адміністративного позову до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнаня противоправним та скасуванні прийнятого ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 року №0048660409 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем по справі з підстав порушення норм матеріального та процесуального права, у звязку з чим просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року в повному обсязі та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Автомагістраль 2016» повністю.

Апеляційна скарга позивача мотивована тим, що приписи пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зобов`язують податковий орган при визначенні розміру штрафу керуватися нормами Закону №2876, яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 90, яким на період дії воєнного стану зменшено розміри штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Оскільки, станом на проведення контролюючим органом камеральної перевірки та складання акту камеральної перевірки 27 листопада 2023 року, та винесення спірного податкового повідомлення-рішення № 0048660409 від 01 лютого 2024 року, зміни до ПК України, внесені Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023р., які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України) вже набрали чинності, на переконання позивача контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Натомість, ГУ ДПС у Дніпропетровській області по податковому повідомленню-рішенню від 01.02.2024 № 0048660409 застосував штрафи, що були встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України на день реєстрації податкових накладних, а не на день прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення, що є порушенням положень статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Позивач вказує, що Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 р., збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а відповідно до вимог ч.1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Посилаючись на рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 р. №1-рп-99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) та на те, що Законом №2876-ІХ не визначено особливостей застосування інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, у тому числі і стосовно положень ст.201, ст.120 Податкового кодексу України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної граничні розміри штрафу на момент реєстрації спірних податкових накладних, позивач акцентує увагу на тому, що на момент складання акту камеральної перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до Податкового кодексу України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника податків на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022, і відповідно, в цій частині вказаний Закон має зворотню дію в часі, що узгоджується з положеннями пункту 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. За вказаних обставин, позивач наголошує, що на день прийняття податкового повідомлення-рішення 01 лютого 2024 року щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом120- 1.1статті120 ПК України.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач вважаючи безпідставними доводи апеляційної скарги посилається на положення чинного законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини, вказує про законність рішення суду першої інстанції у цій справі, яке узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 30.01.2024 по справі №280/4484/23, від 06.02.2024 по справі №160/10740/23 щодо розуміння та застосування рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, в якому описано на які відносини поширюють свою дію положення ст.58 Конституції України, а також на те, що Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Відповідач наголошуючи на тому, що виявлене під час камеральної перевірки порушення позивача є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на спірні правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-ІХ) є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). За описаних вище обставин, відповідач просить залишити без задоволення вимог апеляційної скарги позивача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник позивача у призначений час в судове засідання не прибув, хоча про дату, час і місце цього засідання позивач повідомлявся належним чином, з урахуванням того, що неявка учасника справи є повторною, колегія судів визнала за можливе розглянути справу за відсутності представника позивача, і передана суду після виходу нарадчої кімнати у цій справі заява позивача про відкладення розгляду справи не могла стати підставою для відновлення судового розгляду справи та його відкладення з урахуванням прописаних у п.2 ч.3 ст.205 КАС України вимог.

Заслухавши пояснення представника відповідача по справі, перевіривши за матеріалами справи повноту встановлених судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає за необхідне залишити без задоволення апеляційну скаргу позивача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та під час апеляційного перегляду даної справи підтверджено, що оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 01.02.2024 № 0048660409 про застосування штрафних санкцій у загальній сумі 2 708 888.12 грн. (відповідно до терміну затримки реєстрації - 40 та 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних) за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН було винесено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту камеральної перевірки від 27.11.2023 №44118/04-36-04-09/40944521, складеного відповідно до вимог пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України за результатом проведеної камеральної перевірки з питання своєчасності реєстрації ТОВ «Автомагістраль 2016» податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Зокрема, відповідно до наведеної у матеріалах перевірки (акт перевірки, додаток до податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 року №0048660409) інформації, перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН 3-х податкових накладних, і факт порушення терміну реєстрації вищевказаних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних підтверджено даними ЄРПН, що й стало підставою для застосування положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Реквізити (№, дата виписки) податкових накладних, розшифровка по кількості днів затримки реєстрації в ЄРПН та розрахунок сум штрафних санкцій наведені в акті перевірки та в додатку до податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 № 0048660409.

Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції виходив з того, що факт порушення терміну реєстрації вищевказаних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних підтверджено даними ЄРПН, а штрафні санкції у загальній сумі 2 708 888.12 грн. застосуванні контролюючим органом відповідно до терміну затримки реєстрації - 40 та 50 відсотків від зазначеної в податкових накладних суми податку на додану вартість.

Зокрема, судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що за результатом проведеної Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області камеральної перевірки з питання своєчасності реєстрації ТОВ «Автомагістраль 2016» податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України контролюючим органом перевіркою даних ЄРПН було встановлено порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що було відображено у складеному відповідно до вимог пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України акті камеральної перевірки від 27.11.2023 №44118/04-36-04-09/40944521 щодо порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, саме на підставі якого ГУ ДПС відповідно до норм чинного законодавства було прийнято податкове повідомлення-рішення від 01.02.2024 №0048660409, а за результатом розгляду скарги ТОВ «Автомагістраль 2016» №0404 від 04.03.2024 року (вх. ДПС №8976/6 від 11.03.2024) на зазначене податкове повідомлення-рішення, Державною податковою службою було винесено рішення про результати розгляду скарги від 03.05.2024 року №12974/6/99 00-06-03-01-06, яким ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 01.02.2024 № 0048660409 залишено без змін, а скаргу ТОВ «Автомагістраль 2016» без задоволення.

Оскаржуючи податкове повідомлення-рішення від 01.02.2024 року №0048660409 до суду ТОВ «Автомагістраль 2016» вказує на порушення ГУ ДПС у Дніпропетровській області, які полягають у тому, що: штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину (30.06.2023) не повинні застосовуватися;

- на момент складання акту камеральної перевірки - 27.11.2023 року та на момент винесення податкового повідомлення-рішення 01.02.2024 року, вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до Податкового кодексу України, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, однак в прийнятому податковому повідомленні-рішення застосовані інші розміри штрафних санкцій для податкових накладних та розрахунків коригування, що зареєстровані в період з 24.02.2022 року, тобто без врахування диференціювання відсотків, визначених законом №2876-ІХ; а в діях ТОВ «Автомагістраль 2016» відсутня вина, що має виключати застосування штрафів за податкове правопорушення.

Вирішуючи позовні вимоги по суті, правильно спираючись на положення пункту 1.1. статті 1, статті 75, пункту 76.3 статті 76, статті 102 Податкового кодексу України (в редакції на час здійснення камеральної перевірки), пункту 69.2 статті 69 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України суд першої інстанції виходив з правомірності проведеної контролюючим органом камеральної перевірки ТОВ «Автомагістраль 2016» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних №28, 29, 32 у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних за період з травня по червень 2022 року та з помилковості тлумачення позивачем положень пункту 69.2 статті 69 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Свої висновки про обґрунтованість визначеної контролюючим органом суми штрафних (фінансових) санкцій 2 708 888.12 грн. (відповідно до терміну затримки реєстрації - 40 та 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних) розрахованої на підставі пункту 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України за порушення ТОВ «Автомагістраль 2016» терміну реєстрації по 3 податковим накладним (№28 від 30.06.2022 року, №29 від 30.06.2022 року, №32 від 31.05.2022 року) за травень-червень 2022 року суд першої інстанції мотивував на підставі аналізу положень пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, вказуючи, що в період існування спірних правовідносин Податковий кодекс України передбачав обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а за порушення таких строків чітко визначено розміри штрафів.

На спростування доводів позивача про застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, суд першої інстанції правильно виходив з того, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533-IX, у зв`язку із набранням чинності якого (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») - підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 52-1, який містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період. Разом з тим, карантин був встановлений на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року, а відміна на всій території України встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 карантину відбулася з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на підставі постанови від 27 червня 2023 року № 651.

Крім того, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває. Відповідно, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховною Радою було прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року, і яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктом 69, яким встановлено, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Суд першої інстанції при вирішенні спору у цій справі обґрунтовано підкреслив, що у подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX, у зв`язку з чим підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було викладено у іншій редакції, за змістом якої звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Отже, Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов у цій справі до обґрунтованого висновку, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з огляду на що судом першої інстанції правильно зазначено, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Колегія суддів вважає правильним акцентування судом першої інстанції на тому, що пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України чітко встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

За наведених вище обставин та враховуючи, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем в період з 31 травня 2022 року по 30 червня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН в період з 21 квітня 2023 року по 24 жовтня 2023 року (тобто після 15 липня 2022 року), а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Відповідно, у період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, суд першої інстанції обґрунтовано брав до уваги, що Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Колегія суддів у повному обсязі погоджується з вищеописаною позицією суду першої інстанції, оскільки встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України відповідальність застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, і припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, саме тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Оскільки в межах спірних правовідносин податкові накладні позивач склав в період з 31 травня 2022 року по 30 червня 2022 року, а зареєстрував в ЄРПН в період з 21 квітня 2023 року по 24 жовтня 2023 року з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, суд приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Доводи апеляційної скарги позивача, у тому числі і про застосування положень п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо визначення можливості/неможливості у платника податку виконувати свої обов`язки в період травень - червень 2022 року не спростовують висновків суду першої інстанції у цій справі, оскільки підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України чітко визначено, що порядок підтвердження платниками податків можливості чи неможливості виконання обов`язків, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо був затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, а саме, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 яким саме і було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та перелік документів на їх підтвердження.

Саме вказаним у попередньому абзаці Порядком №225 чітко визначено підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо, а керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу в свою чергу має прийняти вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Оскільки ТОВ «Автомагістраль 2016» впродовж розгляду справи не було доведено суду першої та апеляційної інстанцій наявність обставин звернення до податкового органу з відповідною заявою на виконання положень Порядку №225 і такі обставини не визначав як підстави позову, а судом не встановлено будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що саме по собі посилання позивача на запровадження воєнного стану в Україні не може вважатися поважною та безумовною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних, оскільки норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних саме у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, що повністю узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові по справі №160/10740/23.

Не вважає колегія суддів також обґрунтованими доводи позивача про наявність у спірному випадку настання форс-мажорних обставин, які на його переконання є підставою для звільнення від відповідальності, оскільки саме по собі впровадження правового режиму воєнного стану на території України та посилання на такі обставини, як обставини непереборної сили, не є підставою для звільнення платника від відповідальності за невиконання своїх податкових обов`язків. Виходячи з положень підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України, абзацу 3 частини 3 статті 14 та статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в України», а також наданих Торгово-промисловою палатою України Рекомендацій щодо отримання Сертифікат про форс-мажорні обставини (непереборної сили), колегія судів вважає, що позивачем дійсно перед судом не доведено наявність у нього обставин, які б перешкодили йому виконати свій податковий обов`язок, що в свою чергу свідчить про відсутність правових підстав для звільнення позивача, як платника податків від відповідальності за невиконання своїх податкових обов`язків, і такі висновки повністю узгоджуються з висловленою Верховним Судом у постанові від 30.11.2021 року по справі №913/785/17 позиції.

Виходячи з приписів пунктів 109.1, 109.3 статті 109 Податкового кодексу України, колегія суддів також погоджується з висновками суду першої інстанції у цій справі про те, що наявність фактору вини у даному спірному випадку не є обов`язковою умовою для притягнення до фінансової відповідальності у випадках, за яких передбачено покарання саме за статтею 120-1 Податкового кодексу України, і такі висновки суду повністю узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою в постановах від 03.08.2023 року по справі №520/22505/21 і від 11.10.2023 року по справі №520/27650/21.

Підсумовуючи вищевикладене у сукупності та виходячи з того, що законодавцем саме на платника податків покладено обов`язок організувати дотримання податкової дисципліни, у тому числі і у спосіб реалізації щоденного наміру на реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, а тривалість граничного строку реєстрації власно виписаної податкової накладної в Реєстрі є наперед відомою платнику податків, колегія суддів визнає цілком обґрунтованим та законним прийняте судом першої інстанції у цій справі рішення про правомірність прийнятого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відносно позивача податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 року №0048660409, та відповідно, про відсутність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги ТОВ «Автомагістраль 2016» про протиправність та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомагістраль 2016» залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддяС.В. Сафронова

суддяА.О. Коршун

суддяД.В. Чепурнов