Рішення

від 10.01.2025 по справі 813/2885/18

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"10" січня 2025 р. справа № 813/2885/18

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

судді Микитюка Р.В.,

за участі секретаря судового засідання - Лудчак А.В.,

представника позивача - Демчик О.І.,

представника відповідача - Звіра Р.П.

розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу

за позовом: Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс"

до відповідача: Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Окко-Нафтопродукт", 05.07.2018 звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Підставою позову зазначено протиправність винесених контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень оскільки відповідачем не дотримано порядку оформлення результатів документальної позапланової перевірки; не обґрунтовано визначеного за результатами перевірки розміру заниження податкового зобов`язання з акцизного податку; висновки про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 231 Податкового кодексу України суперечать вимогам закону; у відповідача відсутня компетенція на прийняття цих рішень, оскільки перевірка проведена незаконно. Винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 640 417 452,00 грн та штрафну санкцію на суму 160 104 363,50 грн, загальною сумою 800 521 815,50 грн. Оскільки вказане створює для позивача додаткові фінансові зобов`язання у значних розмірах, порушує його податкові права, ПП "Окко-Нафтопродукт" звернулося із цим позовом до суду.

Ухвалою суду від 16.01.2020, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, замінено позивача у справі ПП "ОККО-Нафтопродукт" на правонаступника ПП "Енерготрейд ресурс".

Ухвалою суду від 19.05.2020, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, замінено відповідача у справі Офіс великих платників податків ДФС на правонаступника Офіс великих платників податків ДПС.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 позов задоволено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020 апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 у справі №813/2885/18 скасовано та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні позову Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 29.12.2020 касаційну скаргу Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020 скасовано. Справу за позовом Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень направлено для продовження розгляду до Львівського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2021 ухвалено передати адміністративну справу №813/2885/18 за позовом приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень на розгляд до Івано - Франківського окружного адміністративного суду.

Дана ухвала в апеляційному порядку не оскаржувалася та набрала законної сили.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.03.2020 прийнято до провадження адміністративну справу №813/2885/18 за позовом приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 20.04.2021 о 11:00 год (т.3, а.с.219-220).

Від представника Офісу великих платників податків Державної податкової служби 05.04.2021 на електронну адресу суду надійшла заява про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Ухвалою суду від 12.04.2021 клопотання представника відповідача від 05.04.2021 про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено (т.3, а.с.230-232).

На електронну адресу суду від представника позивача надійшла заява від 27.04.2021 про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду за допомогою сервісу EASYCON.

Ухвалою суду від 06.05.2021 заяву представника позивача від 27.04.2021 про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено (т.4, а.с.6-7).

Ухвалою суду від 08.06.2021 допущено заміну відповідача Офіс великих платників податків ДПС належним відповідачем (правонаступником) Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (т.5, а.с.84-86).

Ухвалою суду від 18.06.2021 призначено у справі №813/2885/18 судово-економічну експертизу та зупинено провадження у даній справі до отримання висновку судово-економічної експертизи (т.5, а.с.92-96)

На адресу суду надійшло клопотання судового експерта про уточнення питання та надання додаткових матеріалів.

Ухвалою суду від 12.05.2023 провадження у даній справі поновлено, призначено підготовне судове засідання на 26.05.2023 о 10:00 год.

Ухвалою суду від 26.05.2023 клопотання судового експерта про уточнення питання та надання додаткових матеріалів задоволено, виключено із переліку поставлених згідно ухвали суду від 18.06.2021 на вирішення судово-економічної експертизи одне питання, а також витребувано від позивача письмові докази та зупинено провадження у даній справі до отримання висновку судово-економічної експертизи.

27.05.2024 на адресу суду надійшов висновок судово-економічної експертизи №20378/21-72 від 09.04.2024, складений за результатами проведення судово - економічної експертизи, відтак ухвалою суду від 06.06.2024 провадження у справі поновлено, призначено підготовче судове засідання на 25.06.2024 о 10:00 год (т.5, а.с.111-112).

17.06.2024 від представника відповідача через систему "Електронний суд" надійшло клопотання про передачу справи до Львівського окружного адміністративного суду (т.5, а.с.131-132)

20.06.2024 через систему "Електронний суду" від представника позивача надійшло заперечення на клопотання про передачу адміністративної справи з одного адміністративного суду до іншого (т.5, а.с.136-137).

Ухвалою суду від 25.06.2024 у задоволенні клопотання представника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про передачу справи №813/2885/18 за позовом Приватного Підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за підсудністю до Львівського окружного адміністративного суду, - відмовлено (т.5, а.с.152-154).

Ухвалою суду від 03.09.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті (т.5, а.с.219-221).

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала, з підстав викладених в адміністративному позові, відповіді на відзив та письмових поясненнях, просила позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечив, з підстав викладених у відзиві на адміністративний позов та письмових поясненнях, просив суд у задоволенні позовних вимог відмовити.

Заслухавши вступне слово учасників справи, дослідивши подані сторонами письмові докази, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, відзив на позов, відповідь на відзив та письмові пояснення, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи та спору по суті судом встановилено такі обставини.

Працівниками Офісу великих платників податків ДФС на підставі наказу №330 від 02.03.2018 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного Підприємства "ОККО-Нафтопродукт" (нове найменування Приватне Підприємство "Енерготрейд-ресурс") з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за результатами якої складено акт № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018.

У висновках акта перевірки зазначено, що ПП "ОККО-Нафтопродукт" порушено вимоги п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 653 435 459 грн.

За результатами розгляду заперечень ПП "ОККО-Нафтопродукт" до акта перевірки, Офісом великих платників податків ДФС листом від 04.04.2018 №15045/10/28-10-42-05-10 "Про розгляд заперечення", внесено зміни до акта та його висновки викладено в наступній редакції: перевіркою встановлено порушення ПП "ОККО-Нафтопродукт" пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн".

На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення форми "Р", від 10.04.2018 №0006954209, №0006964209, №0006484209, №0006494209, №0006504209, №0006514209, №0006524209, №0006534209, №0006544209, №0006554209, №0006564209, №0006574209, №0006584209, №0006594209, №0006604209, №0006614209, №0006624209, №0006634209, №0006644209, №0006654209, №0006664209, №0006694209, №0006704209, №0006714209, №0006724209, №0006744209, №0006754209, №0006764209, №0006774209, №0006784209, №0006804209, №0006814209, №0006824209, №0006834209, №0006844209, №0006854209, №0006884209, №0006894209, №0006914209, №0006934209, №0006794209, №0006034209, №0005834209, №0005844209, №0005824209, №0005854209, №0005864209, №0005874209, №0005884209, №0005904209, №0005924209, №0005934209, №0005954209, №0005964209, №0005974209, №0005984209, №0006014209, №0006044209, №0006054209, №0006064209, №0006074209, №0006094209, №0006104209, №0006114209, №0006134209, №0006144209, №0006154209, №0006174209, №0006184209, №0006204209, №0006214209, №0006224209, №0006234209, №0006244209, №0006264209, №0006284209, №0006294209, №0006304209, №0006314209, №0006324209, №0006334209, №0006354209, №0006364209, №0006374209, №0006394209, №0006404209, №0006424209, №0006434209, №0006474209, №0006464209, №0006944209, №0006444209, №0006984209, №0007004209, №0006974209, якими на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України та згідно пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 та п.58.1 ст. 58 та пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (код платежу 14040000) на загальну суму 787 016 415,00 грн (в т.ч.: за основним платежем 629 613 131,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 157 403 284,00 грн).

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку.

За наслідками розгляду скарги, рішенням про результати розгляду скарги від 18.06.2018 №20821/6/99-99-11-03-01-25 скаргу ПП "ОККО-Нафтопродукт" задоволено часткового, скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 №0006794209 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 316 060,00 грн; скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 №0005954209 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 18 000,00 грн та штрафну санкцію на суму 4 500,00 грн; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 №0006744209 на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788,00 грн та штрафну санкцію на суму 156 447,00 грн; залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 №0006854209 на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію на суму 2 628 148,25 грн. Решта податкових повідомлень-рішень залишено без змін.

В силу положень Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за №124/28254, податкові повідомлення-рішення від 10.04.2018 №0006794209 та від 10.04.2018 № 0005954209 вважаються відкликаними.

Враховуючи результати розгляду скарги, 04.07.2018 Офісом великих платників податків ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення: №001330155, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 4 023 767,00 грн та штрафну санкцію в сумі 1 005 941,75 грн, №0013321550, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 1 815 824,00 грн та штрафну санкцію в сумі 453 956,00 грн; №0013274209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788,00 грн та штрафну санкцію в сумі 156 447,00 грн; №0013264209, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію в сумі 2 628 148,25 грн.

Як зазначено в акті перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 між позивачем (як комісіонером) та ПП "ОККО-Бізнес Контракт" (як комітентом) укладено договір комісії від 1 лютого 2015 року №ОБК/1-3-15/16, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1. договору).

Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО АЗС, іншими документами).

Між ПП "ОККО-Бізнес" (комітент) та позивачем (комісіонер) 01.01.2011 укладено договір комісії, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього договору, правочини, спрямовані на реалізацію комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого товару (п.1.1 договору).

Факт належного надання комісіонером комітенту послуг за цим договором підтверджується підписанням сторонами акта приймання-передачі наданих послуг, що є підставою для виплати Комісіонерові комісійної винагороди (п.1.3 договору).

Комісіонер реалізовує товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах комітента (п.5.1 договору).

Згідно із п.5.6 договору факт реалізації товару комісіонером на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО, іншими документами).

Перевіркою також встановлено укладення договорів зберігання:

- від 30 січня 2015 року №ОБК/1-2-15/19 між ПП "ОККО-Бізнес Контракт" (поклажодавець) та позивачем (зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених договором, зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (далі разом нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п. 1.1 договору); відповідно до п. 1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання;

- від 01 січня 2011 року № 0/2-2-11/53 між ПП "ОККО-Бізнес" (поклажодавець) та позивачем (зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом нафтопродукти), які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам поклажодавця у схоронності в термін (строк) визначений договором, а поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п 1.1. договору); відповідно до п 1.3 договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання.

Контролюючим органом зроблено висновок про те, що в порушення п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України ПП "ОККО-Нафтопродукт" не утримувало та не сплачувало акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн (з врахуванням листа Офісу великих платників податків ДФС "Про розгляд заперечень" №15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018).

Постановою Верховного Суду від 29.12.2020 касаційну скаргу Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 у справі №813/2885/18 та Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2020 у справі №813/2885/18 скасовано. Справу №813/2885/18 за позовом приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби направити для продовження розгляду до Львівського окружного адміністративного суду.

Верховний Суд вказав, зокрема, що суд першої інстанції та суд апеляційної інстанції, погодившись з висновками суду першої інстанції про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у позивача, оскільки останній здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, не перевірив доводів позивача щодо недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку, без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, бази оподаткування, чим були порушені норми підпункту 54.5 ст.54 Податкового кодексу України, частини 1 статті 74 та частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, Верховним Судом зазначено, що в порушення норм ст.78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України), судом апеляційної інстанції не враховані встановлені рішеннями судів у справі №813/1011/18 факти відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "ОККО-Нафтопродукт" та порушення порядку її проведення.

З огляду на вищевикладене, підстави заявлених позовних вимог, доводи та заперечення сторін у справі, а також враховуючи вказівки Верховного Суду, надані у постанові від 29.12.2020 у даній справі, під час перевірки правомірності оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень, встановленню підставність визначення контролюючим органом охоплених перевіркою господарських операцій об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, правильність розрахованих сум податкових зобов`язань, донарахованих позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями, виходячи із підтвердженої контролюючим органом бази оподаткування, наявності у контролюючого органу компетенції на проведення перевірки.

У відповідності до вимог пункту 3 частини 1 статті 244 КАС України, визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин, суд зазначає, що при вирішенні даної справи керується нормами Законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.

Вирішуючи даний спір, суд виходив з таких мотивів та норм права.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Згідно із п.7.1 ст.7 Податкового кодексу України визначено, що під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Відповідно до п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Підпунктом 215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно із п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, відповідно до п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

В цілях оподаткування, на час виникнення спірних правовідносин, поняття продажу визначалось п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, згідно якого продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем (реалізацією) товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 ст.214 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України.

Згідно із п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", зі змінами та доповненнями, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар. При цьому, абзацом 4 ст.2 вказаного Закону визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

За змістом ч.4 ст.9 КАС України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (ч.2 ст.73 КАС України).

З огляду на зміст наведених норм матеріального та процесуального права та з урахуванням того, що вимогою заявленого позову є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в тому числі з підстав недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, встановленню підлягає достовірність визначення контролюючим органом елементів донарахованого податкового зобов`язання, а саме: об`єкт, суб`єкт, база оподаткування, правомірність визначення дати виникнення податкових зобов`язань, підтвердження їх первинними документами та встановлення інших фактичних обставин, що мають значення для розгляду справи.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відпуск паливо-мастильних матеріалів з АЗС здійснювався позивачем на виконання договору комісії №0/2-3-11/235 від 01.01.2011 укладеного між ПП "ОККО-Нафтопродукт" (нове найменування ПП "Енерготрейд-ресурс") та ПП "ОККО-Бізнес", договору комісії №ОБК/1-3/15/16 від 01.02.2015, укладеного між ПП "ОККО-Нафтопродукт" та ПП "ОККО-Бізнес Контракт", а також договору зберігання нафтопродуктів №0/2-2-11/53 від 01.01.2011, укладеного ПП "ОККО-Нафтопродукт" та ПП "ОККО-Бізнес" та договору зберігання нафтопродуктів №ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015 між ПП "ОККО-Нафтопродукт" та ПП "ОККО-Бізнес Контракт".

Вказані договори використані при проведенні перевірки, їх зміст викладено у акті перевірки (додаток 2 до акта перевірки) (т.1, а.с. 24).

Обґрунтовуючи висновки акта перевірки відповідачем зазначено, що в результаті аналізу баз даних Державної фіскальної служби встановлено, що ПП "ОККО-Бізнес" та ПП "ОККО-Бізнес Контракт" не були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, не декларували та не сплачували акцизний податок.

Проте, виходячи із змісту вимог п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, надання товару ПП "ОККО-Бізнес" та ПП "ОККО-Бізнес Контракт" позивачу в межах договорів комісії та/або зберігання, не вважається продажем, а, відтак, не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що виключає обов`язок комітента договору декларувати та сплачувати вказаний податок при здійсненні таких операцій та/або здійснювати реєстрацію платниками акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а ПП "ОККО-Бізнес" так і ПП "ОККО-Бізнес Контракт" не є суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів в розумінні п.п.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України.

За висновками акта перевірки "відповідно до договорів комісії факт реалізації товару ПП "ОККО-Нафтопродукт" на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками реєстраторів розрахункових операцій АЗС, іншими документами), оформленими у відповідності до діючого законодавства». В ході перевірки відповідачем використано звіти комісіонерів, декларації з акцизного податку, про що зазначено у Додатку 2 до акта перевірки від 14.03.2018 (сторінка 8 акта перевірки) (т.1, а.с.30).

Актом перевірки (стор.2 акта) підтверджено, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ПП "ОККО-Нафтопродукт" задекларувало акцизний податок при реалізації пального у сумі 654 325 475,00 грн. При цьому, відповідачем не спростовано доводи позивача про те, що загальна сума відхилення, зазначена у додатку 3 до акта перевірки (653 435 459 грн), відповідає сумі акцизного податку за даними звітів комісіонера, задекларованій позивачем у відповідних деклараціях в охопленому перевіркою періоді (з врахуванням уточнених декларацій) (т.1, а.с.24).

З метою встановлення правильності визначення контролюючим органом бази та об`єкта оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу підакцизних товарів в охопленому перевіркою періоді, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 у справі призначено проведення судової економічної експертизи, на вирішення якої, з врахуванням ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.05.2023 поставлено питання: "чи підтверджується документально встановлене в Акті перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018, з врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 18.06.2018 №20821/6/99-99-11-03-01-25 заниження ПП "ОККО-Нафтопродукт" (нове найменування ПП "Енерготрейд-ресурс") об`єкта оподаткування з акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 653 435 459 грн? ", за результатами якої Київським НДІ судових експертиз МЮУ складено висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 09.04.2024 №20378/21-71 (далі також висновок експерта).

Висновок експерта відповідає вимогам ст.101 КАС України, містить усі необхідні відомості, які передбачені законодавством, в тому числі, попередження (обізнаність) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, ґрунтується на повному та ретельному дослідженні матеріалів, наявних в матеріалах справи та додатково наданих експерту на підставі ухвали суду (з метою повноти експертного дослідження), з урахуванням правильного застосування норм податкового законодавства, заперечення відповідача в цій частині є непоґрунтованими.

Таким чином, висновок експерта є належним доказом, оскільки містить інформацію про предмет доказування, у даній справі, отриманий у встановленому процесуальним законом порядку, тобто є доказом, на підставі якого встановлені дійсні обставини справи.

За висновками експерта, згідно наданих на дослідження документів, висновки акта перевірки №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018, з врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 18.06.2018 №20821/6/99-99-11-03-01-25 про заниження ПП "ОККО-Нафтопродукт" (нове найменування ПП "Енерготрейд-ресурс") акцизного податку при здійсненні відпуску підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу АЗК за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 653 435 459 грн підтвердити неможливо оскільки: - висновки акта перевірки є необґрунтованими внаслідок відсутності в акті перевірки та рішенні про розгляд скарги дослідження щодо формування показників декларацій акцизного податку товариства за досліджуваний період; - в акті перевірки відсутні посилання на документи, які підтверджують суму обсягу господарських операцій товариства з нафтопродуктами в січні-грудні 2015 року та наявні в матеріалах справи не містять зазначених документів.

Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків не надано будь-які документи/матеріали щодо обґрунтування суми встановленого в акті перевірки №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 задекларованого акцизного податку ПП "ОККО-Нафтопродукт".

Додаткові документи щодо обґрунтування об`єкта оподаткування акцизним податком податковими органами (Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків у відповідності до ухвали суду від 26.05.2023) не надано (ст.20 висновку експерта). Зазначене контролюючим органом не спростовано.

В ході проведення судової економічної експертизи, на підставі наданих на дослідження матеріалів (податкові декларації акцизного податку ПП "ОККО-Нафтопродукт" (звітні та уточнюючі) за січень-грудень 2015 року із додатками №6 і №8 до них та квитанціями ДФС про отримання), що надані за всіма органами ДПІ, куди подавались звітні документи (190 ОДПІ/відділень ОДПІ у 23 областях України), оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, та які містять дані про операції ПП "ОККО-Нафтопродукт" з реалізації підакцизних товарів, які відображені в Розділі Ґ "Податкові зобов`язання з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" та додатках до декларацій акцизного податку, загальна сума задекларованого ПП "ОККО-Нафтопродукт" акцизного податку за період січень-грудень 2015 становить 653 435 410 грн (сума реалізації нафтопродуктів до оподаткування акцизним податком складає 13 068 708 257,02 грн з ПДВ) (сторінка 19 висновку експерта) (т.5, а.с.108).

Відповідно до п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

Пунктом 54.5. ст.54 Податкового кодексу України визначено, що якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

В ході розгляду справи відповідачем до матеріалів справи не надано будь-яких документів, на підтвердження кількісних та вартісних показників господарських операцій з роздрібного продажу підакцизних товарів (нафтопродуктів) кінцевим споживачам (їх загальної вартості (з ПДВ)), чеків реєстраторів розрахункових операцій АЗС, на дослідження яких покликається контролюючий орган у акті перевірки, інших документів, на підставі яких за результатами перевірки визначено загальну суму реалізації ПП "ОККО-Нафтопродукт" підакцизних товарів в 2015 році та, відповідно, суму акцизного податку в розмірі 1 307 760 934,00 грн що, на думку відповідача, підлягала сплаті позивачем, а також доказів на підтвердження дати виникнення таких податкових зобов`язань. Не містять таких даних й інформаційні додатки до акта перевірки.

Отже, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який виконує контролюючу функцію, не надав суду жодного обґрунтування правомірності та арифметичної правильності розрахованих сум податкових зобов`язань та, відповідно штрафних санкцій, донарахованих позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Крім того, в акті перевірки відсутнє дослідження щодо господарських операцій (їх загального обсягу) між ПП "ОККО-Нафтопродукт" та ПП "ОККО-Бізнес" і ПП "ОККО-Бізнес Контракт" за договорами зберігання, відповідно до аналогічних за змістом п.2.5 яких, зберігач (ПП "ОККО-Нафтопродукт") забезпечує повернення нафтопродуктів зі зберігання в місцях зберігання (АЗС) негайно на вимогу уповноважених представників поклажодавця в порядку визначеному відповідними додатками до цього договору при пред`явленні уповноваженими представниками поклажедавця смарт-картки, бланку-дозволу (талону) чи відомості тощо. Зберігач здійснює повернення зі зберігання лише тих нафтопродуктів, які передані поклажедавцем на зберігання, і в тих об`ємах, що вказані у вимогах поклажодавця (уповноважених представників поклажодавця). Повернення нафтопродуктів зі зберігання здійснюється шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця (п. 2.6 договорів). Пунктом 2.7 договорів визначено, що факт повернення нафтопродуктів зі зберігання підтверджуються чеком касового апарата (РРО), а також чеками POS-терміналу зберігача (при передачі нафтопродуктів за смарт-картками, паливними картками та бланками-дозволами (талонами)), або відомостями/спецвідомостями, на яких зберігачем зазначаються дані про нафтопродукти (кількість, асортимент), що повертається зі зберігання.

Акт перевірки містить частковий виклад змісту договорів зберігання від 30 січня 2015 року №ОБК/1-2-15/19 та 01 січня 2011 року №0/2-2-11/53, перелік даних актів прийому-передачі нафтопродуктів із зберігання наведено в додатку 6 до акта перевірки.

За висновками експерта від 09.04.2024 №20378/21-71, згідно наявних документів, в січні-грудні 2015 року загальна сума господарських операцій ПП "ОККО-Нафтопродукт" з відпуску нафтопродуктів, повернутих з комісійної реалізації та відпущених за договорами зберігання, підтверджується в загальній сумі 5 170 860 149,05 грн з ПДВ, чого відповідачем не спростовано жодними доказами.

Як зазначалось вище, згідно п.п.14.1.202. п.14.1 ст.14 ПК України не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відтак, повернення позивачем нафтопродуктів зі зберігання шляхом заправки транспортних засобів уповноважених представників поклажодавця через мережу АЗС із друкуванням чеку касового апарата (РРО), чеків POS-терміналу зберігача не має наслідком віднесення зазначених операцій до операцій з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в розумінні пп.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України та/або віднесення загальної вартості (з ПДВ) повернутих із зберігання нафтопродуктів до бази оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Ні висновки акта перевірки, ні матеріали справи не спростовують факту виконання позивачем, як зберігачем, умов зазначених вище договорів зберігання щодо повернення нафтопродуктів саме шляхом їх відпуску з АЗС.

Системний аналіз норм п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 та п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України (в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII) дає підстави для висновку, що законодавцем встановлено сукупність конкретних умов для віднесення протягом 2015 року господарських операцій до об`єкту оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а саме:

повинен мати місце саме продаж (реалізація) товарів у розумінні підпункту 14.1.202. пункту 14.1. статті 14. Кодексу (в редакції 2015 року), тобто будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів);

продаж підакцизних товарів має відбуватися безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем норми Податкового кодексу України, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема, в частині визначення платника податку, об`єкта оподаткування трактуються таким чином, що акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів підлягав сплаті у тих випадках, коли це прямо не передбачено нормами Податкового кодексу України чи іншого закону з питань оподаткування, трактуючи обов`язок сплати суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі вказаного податку при здійсненні будь-якого відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, чим безпідставно розширив межі застосування (регулювання) норм п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 та п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України, поширивши їх дію на, всі без виключення, операції відпуску нафтопродуктів через роздрібну мережу.

Заперечуючи можливість здійснення через мережу АЗС господарських операцій з відпуску нафтопродуктів, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (в тому числі тих, які не є таким об`єктом в силу прямих норм Податкового кодексу України, як от операції з повернення (надання) товарів із зберігання (п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України), здійснення яких позивачем підтверджено як висновком акта перевірки, так і висновком експерта та наявними в матеріалах справи доказами), відповідач покликається на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, стверджуючи, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж підакцизних товарів кінцевим споживачам.

Проте, таке тлумачення контролюючим органом норм Податкового кодексу України є помилковим, оскільки відповідачем не враховано, що підпунктом 7.4. ст.7 Податкового кодексу України установлено: елементи податку, визначені в п.7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 5.1. ст.5 вказаного Кодексу поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст.1 цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п.5.3 ст.5 Кодексу).

Згідно із п.1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (в редакції 2015 року), ці Правила затверджені відповідно до статті 20 Закону України "Про захист прав споживачів" та з метою впорядкування роздрібної торгівлі нафтопродуктами та визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування. В свою чергу, ст.20 Закону України "Про захист прав споживачів" визначає, що правила торговельного, побутового та інших видів обслуговування (виконання робіт, надання послуг) затверджуються Кабінетом Міністрів України. Зазначені правила не можуть суперечити законодавчим актам.

Відтак, зазначені Правила не належать до актів податкового законодавства, в розумінні ч.1 ст.3 Податкового кодексу України, не регулюють відносин оподаткування, не встановлюють поняття, правила та положення для регулювання відносин, передбачених ст.1 Податкового кодексу України, та не підпадають під визначення "інші закони" в розумінні підпунктом 5.1. ст.5 Податкового кодексу України.

Крім того, наведені доводи відповідача спростовуються тим, що у графі 3 додатка №6 до декларації з акцизного податку ("Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів"), форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14, зазначається загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 ("Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн (гр.3 - гр.4)") - вказується різниця між графами 3 та 4 цього Розрахунку.

З аналізу наведеного вбачається, що законодавцем окремою графою виділено вартість підакцизних товарів, реалізованих для комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком.

Таким чином, Міністерством фінансів України, як головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової політики (п.1. Положення про Міністерство фінансів України, затв. Постановою КМ України від 20.08.2014 №375), встановлюючи строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку, шляхом затвердження форми декларації акцизного податку, чітко встановлено, що у 2015 році у роздрібній торговельній мережі споживачам реалізуються підакцизні товари, споживачам незалежно від форми розрахунків, для їх комерційного використання.

Наведене додатково підтверджує правомірність доводів позивача про те, що для віднесення господарської операцій з продажу підакцизних товарів до операцій, що підлягає оподаткуванню акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів такий продаж підакцизних товарів має відбуватися безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам виключно для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Доводи та заперечення сторін у даній справі свідчать про можливість неоднозначного (множинного) трактування положень Податкового кодексу України, зокрема, щодо наявності та/або відсутності наведених вище умов віднесення господарських операцій з відпуску підакцизних товарів (нафтопродукті) через мережу АЗС, визначених нормами п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 та п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України (в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII).

Проблема множинності трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів виникає тоді, коли податковий закон не відповідає критеріям чіткості, зрозумілості, визначеності, коли він (закон) створює правові колізії при врегулюванні відносин.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Олександр Волков проти України" формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі "C.G. та інші проти Болгарії" (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо "якості закону" Європейський Суд з прав людини у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі "Копп проти Швейцарії" (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

За змістом рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Кантоні проти Франції" (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття "передбачуваність" значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.

Окрім того, за змістом рішень Європейського Суду з прав людини у справах "Вєренцов проти України", "Кантоні проти Франції" відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України", "Щокін проти України", "Довбишев проти України").

Вирішуючи питання донарахування позивачу податкових зобов`язань з акцизного податку з роздрібної реалізації підакцизних товарів в охопленому перевіркою періоді, суд враховує положення підпункту 4.1.4. п.4.1. ст.4 Податкового кодексу України, яким встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

У постанові від 7 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 Верховний Суд зазначив, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 ст.56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того ж, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

При вирішенні справи судом також враховано, що постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18.11.2015 у справі №813/2732/15 позов ПП "ОККО-Нафтопродукт" задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області №0001752100 від 15.04.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" на загальну суму 40 133,75 грн за порушення ст.213, ст.214, п.п.215.3.4 ст. 215, ст. 216 ПК України, в результаті якого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року на суму 32 107 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12.07.2016 у справі 813/1565/16 позов ПП "ОККО-Нафтопродукт" задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, якими збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в загальному розмірі 16 232 373,00 грн за порушення п. 216.9 ст. 216, п. п. 214.1.1 п. 214.1 ст. 214, п. п. 213.1.9. п. 213.1 ст. 213, п. 44.6 ст. 44 ПК України, в результаті якого позивачем занижено акцизний податок за січень-жовтень 2015 року в сумі 12 985 898,00 грн.

Рішення судів набрали законної сили в установленому законом порядку, відтак, набули статусу остаточних.

Зазначеними рішеннями судів, за результатами встановлення фактичних обставин, аналогічних до обставин у даній справі, зроблено висновок про те, зокрема, що виникнення об`єкту оподаткування акцизним податком пов`язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Крім того, за висновками суду в залежності від змісту господарських операцій, укладених цивільно-правових угод особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, або повертає зі зберігання, або реалізує (продає) суб`єкту господарювання, безготівкові клієнти якого отримали нафтопродукти через АЗС, відповідно фактичним продавцем отриманих на АЗС нафтопродуктів безготівковими клієнтами є суб`єкт господарювання, що не є експлуатантом АЗС та який попередньо уклав із такими клієнтами-отримувачами нафтопродуктів на АЗС договори купівлі-продажу, договори зберігання тощо. Відпуск з АЗС нафтопродуктів експлуатантом АЗС у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари не є продажем, в розумінні п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, а, відтак, реалізацією суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 ПК України, якою об`єктом оподаткування акцизним податком визначено саме реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні п.п.212.1.11. п.212.1 ст. 212 ПК України при здійсненні таких операцій. Безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти, відпуск яких здійснено, зокрема, за смарт-картками, бланками-дозволами (талонами), відомостями, тощо не є розрахунковою операцією та не підпадає під регулювання нормами Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Таким чином, рішеннями судів, що набрали законної сили, підтверджено правомірність рішення платника податків ПП "ОККО-Нафтопродукт" при обчислені та сплаті акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Однак, за результатами проведення в 2018 році документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "ОККО-Нафтопродукт" з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 актом №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 відповідачем до загальної суми заниження акцизного податку повторно включено суми, що були предметом спору у зазначених вище справах.

Як вбачається з листа "Про розгляд заперечення" №15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018, при розгляді заперечень позивача на акт перевірки, відповідачем було враховано зазначені вище рішення судів та змінено загальну суму визначеного позивачу за результатами перевірки податкового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено її його у розмірі 640 417 452 грн.

При цьому, вказані вище рішення судів та викладені в них висновки не були враховані контролюючим органом при черговому здійсненні заходів податкового контролю та збільшенні оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями сум грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів щодо тих самих господарських операцій як за аналогічні періоди 2015 року (січень-жовтень 2015 року) так і за інші періоди 2015 року (листопад-грудень 2015).

Отже, рішеннями у справах №813/1565/16 та №813/2732/15, що набрали законної сили та якими визнано протиправними і скасовані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу, якими збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за відповідні періоди 2015 року (січень-жовтень 2015 року), впливають на предмет доказування у цій справі, оскільки стосуються одних обставин, що регулюються тими самими нормами матеріального права.

Згідно із ст.370 КАС України, судове рішення, яке набрало законної сили є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Європейський суд з прав людини у справі "Брумареску проти Румунії" (Brumarescu v. Romania), заява №28342/95, п.61) від 28.11.1999 наголосив, що "право на справедливий судовий розгляд", гарантоване пунктом 1 ст.6 Конвенції, слід тлумачити в контексті Преамбули Конвенції, яка, зокрема, проголошує верховенство права як складову частину спільної спадщини Договірних держав. Одним з основоположних аспектів верховенства права є принцип юридичної визначеності, згідно з яким у разі остаточного вирішення спору судами їхнє рішення, що набрало законної сили, не може ставитися під сумнів". Принцип юридичної визначеності вимагає поваги до принципу res judicata, тобто поваги до остаточного рішення суду.

Посилання відповідача на постанови Верховного Суду, в яких по іншому тлумачено наслідки для платника податку від застосування контролюючими органами одних і тих самих норм матеріального права, не може ставити під сумнів рішення суду у справах №813/2732/15 та №813/1565/16, що набрали законної сили та є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України, та додатково вказує на наявність неоднозначного (множинного) підходу до трактування прав та обов`язків платника та контролюючих органів у спірних правовідносинах. Фактичні обставини у даній справі є відмінними від фактичних обставин у справах, на які покликається відповідач.

Враховуючи вищевикладене у своїй сукупності, встановлені судом фактичні обставини справи та наявні в матеріалах справи докази, суд приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено правильності визначення ним бази та об`єкта оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу підакцизних товарів, дати виникнення такого об`єкта в охопленому перевіркою періоді, а, відтак, не доведено невідповідність задекларованих позивачем податкових зобов`язань з акцизного податку за період січень-грудень 2015 року в сумі 653 435 410 грн, загальному обсягу операцій з продажу товару, в розумінні п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (сума реалізації нафтопродуктів до оподаткування акцизним податком складає 13 068 708 257,02 грн з ПДВ)) та здійснення такого продажу кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Тобто, контролюючим органом не спростовано правильності рішення платника податку - ПП "ОККО-Нафтопродукт" при визначені об`єкту та бази оподаткування акцизним податком роздрібної реалізації підакцизних товарів та повноти його декларування в період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Як на підставу позовних вимог, позивач покликається також на те, що норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України, на підставі яких відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та застосовано штрафні (фінансові) санкції, не могли бути застосовані для визначення такого грошового зобов`язання, оскільки вказані норми були прийняті та введені в дію всупереч принципам оподаткування, встановленим пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України, менше ніж на 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому запроваджена їх дія.

Конституційний Суд України у Рішенні від 29.06.2010 №17-рп/2010 зазначив, що одним з елементів конституційного принципу верховенства права є принцип правової визначеності. Обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями; обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної.

Аналогічний підхід знайшов своє втілення у позиції Європейської Комісії "За демократію через право" (Венеціанської Комісії). Зокрема, у Доповіді "Верховенство права", яка схвалена на 86-му пленарному засіданні Комісії 25-26.03.2011, наголошено, що принцип правової визначеності є ключовим у питанні довіри до судової системи і верховенства права; держава зобов`язана дотримуватися та застосовувати у прогнозований і послідовний спосіб ті закони, які вона ввела в дію (пункт 44); правова визначеність передбачає, що норми права повинні бути зрозумілими і точними, а також спрямованими на забезпечення постійної прогнозованості ситуацій і правових відносин (пункт 46); парламентові не може бути дозволено зневажати основоположні права людини внаслідок ухвалення нечітких законів (пункт 47); правова визначеність означає також, що необхідно у цілому дотримуватися зобов`язань або обіцянок, які взяла на себе держава перед людьми (поняття "законних очікувань") (пункт 48).

Конституційна вимога необхідності дотримання часових рамок для ознайомлення громадян зі змістом нормативно-правових актів знайшла своє вираження також у Рішенні Конституційного Суду України від 23.05.2018 №5-р/2018, в якому зазначено, що принцип верховенства права передбачає внесення законодавчих змін із визначенням певного перехідного періоду (розумного часового проміжку між офіційним оприлюдненням закону і набрання ним чинності), який дасть особам час для адаптації до нових обставин. Тривалість перехідного періоду при зміні правового регулювання суспільних відносин має визначати законодавець у кожній конкретній ситуації.

Зазначені конституційні норми кореспондуються з принципом стабільності податкового законодавства, що проголошений у статті 4 ПК України (підпункт 4.1.9 пункту 4.1).

У відповідності до цього принципу зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Оскільки розумний проміжок часу, згідно рішення Конституційного Суду України від 23.05.2018 №5-р/2018, для адаптації платників податків до змін податкового законодавства визначається вимогами принципу стабільності у Податковому кодексі України, даний принцип має основоположне значення та загальнорегулятивну дію для прийняття та оприлюднення нормативно-правових актів про встановлення податків і зборів та внесення змін до їх елементів.

Стабільність, як одна з основних засад податкового законодавства є визначальним принципом у діяльності податкових органів та виступає гарантією прав, свобод та інтересів платників податків у частині забезпечення правової визначеності при виконанні ними конституційного обов`язку зі сплати податку. Обов`язок реалізації принципу легітимних (законних) очікувань платників податків є обов`язком держави, втілення та застосування даного принципу має місце як у нормотворчій діяльності, так і у сфері правозастосування.

Положеннями п.4 розділу ХІХ Податкового кодексу України визначено Кабінету Міністрів України щорічно до 1 червня вносити до Верховної Ради України проект закону про внесення змін до цього Кодексу щодо ставок оподаткування, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індексів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції, зокрема з акцизного податку (підпункт 1 п.4 розділу XIX в редакції Закону № 71-VIII).

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII (далі Закон №71-VIII) запроваджено акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та визначено його елементи: об`єктом оподаткування акцизним податком - реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п.213.1 ст.213 доповнено підпунктом 213.1.9 згідно із Законом №71-VIII); ставки податку для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 п.213.1 ст.213 цього Кодексу, які встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків (п.215.3 ст.215 доповнено підпунктом 215.3.10 згідно із Законом №71-VIII); визначено дату виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, якою є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар (ст.216 доповнено п.216.9 згідно із Законом № 71-VIII); до переліку товарів, з роздрібної торгівлі якими справляється акцизний податок, віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне (пп.14.1.212. п. 14.1. ст.14. та пп.215.3.4. п.215.3. ст.215 ПК України в редакції Закону №71-VIII); платником податку визначено суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів (п. 212.1 ст.212 доповнено п.п.212.1.11 згідно із Законом № 71-VIII).

Закон № 71-VIII від 28.12.2014 набрав чинності вже з 1 січня 2015 року.

Враховуючи вищевикладене, з огляду на неможливість збігу періоду запровадження податку та/або внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів та планового періоду, у якому планується встановлення такого податку та/або внесення змін до елементів податку, норми п.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 ПК України не могли бути застосовані в 2015 році, а таким застосуванням держава порушила легітимні очікування позивача від непередбачуваних змін податкового законодавства.

Відтак, при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідачем застосовано норму закону, в редакції, що не підлягала застосуванню до спірних правовідносин в 2015.

Щодо покликань відповідача на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 19.04.2022 у справі № 816/687/19, у якій касаційний суд відступив від висновку в постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 у справі №816/846/16, від 01.07.2021 у справі № 816/844/16 та сформував висновок про те, що норми пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Як зазначено Верховним Судом, "коли йдеться про податки на користування природними ресурсами, також необхідно зважати на частину першу статті 13 Конституції України, відповідно до якої земля, її надра, атмосферне повітря, водні та інші природні ресурси, які знаходяться в межах території України, природні ресурси її континентального шельфу, виключної (морської) економічної зони є об`єктами права власності Українського народу. Від імені Українського народу права власника здійснюють органи державної влади та органи місцевого самоврядування в межах, визначених цією Конституцією.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може також і Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин. Встановлення податків на користування природними ресурсами має пряму суспільну направленість та пряме вираження суспільного інтересу.

Крім того, Верховним Судом зроблено висновок про те, що "підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання … свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересам. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року".

Таким чином, суд зауважує, що наведені вище висновки Верховного Суду стосуються запровадження нових ставок раніше існуючого збору за користування надрами, ставок з рентної плати за користування надрами, зокрема, збільшення ставок за користування надрами для видобування природного газу. Вказана правова позиція не була сформована в розрізі відносин запровадження нового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів, а, відтак, не є релевантною до даної справи.

Щодо доводів позивача про те, що у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в зв`язку з незаконністю перевірки, суд зазначає таке.

Відповідно до частини другої ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до п.79.2. ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (п.86.1 ст.86 ПК України).

Пунктом 86.8 ст.86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Із змісту вказаних норм випливає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Оскаржувані у справі податкові повідомлення-рішення винесені за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "ОККО-Нафтопродукт" з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, призначеної наказом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 №330.

Судом встановлено, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі №813/1011/18 задоволено позов ПП "ОККО-Нафтопродукт" до Офісу великих платників податків ДФС та визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 №330 "Про проведення документальної позапланової перевірки". Рішення набрало законної сили в установленому законом порядку та в силу приписів ст.370 КАС України, є обов`язковим для учасників справи, для їх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Суд у межах даної справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, позбавлений можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу. Схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 21 січня 2021 року у справі №826/3200/14, від 26 вересня 2022 року у справі №1340/3590/18, постанова від 12 липня 2023 року у справі № 560/8337/22.

У постанові від 1 серпня 2023 року у справі № 813/4414/16 Верховний Суд погодився з позицією судів передніх інстанцій про те, що юридичним наслідком скасування судом рішення контролюючого органу про призначення та проведення невиїзної документальної перевірки є визнання відсутнім податкової перевірки як юридичного факту, наслідком чого є визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результати такої перевірки.

Як вказав Верховний Суд у постанові від 16 травня 2023 року у справі №810/2060/16, враховуючи те, що набрало законної сили судове рішення, яким скасовано наказ, що слугував підставою для проведення перевірки та встановлено відсутність підстав для проведення перевірки позивача, всі наступні дії податкового органу, зокрема, щодо проведення перевірки, складання за її результатами акта перевірки та, відповідно, прийняття на його підставі податкових повідомлень-рішень є неправомірними, адже вони прийняті та вчинені на підставі недійсного розпорядчого акта. Аналогічні висновки викладено в постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 у справі №804/9172/16, від 11 вересня 2024 року у справі № 520/6885/19.

Отже, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду визнання в судовому порядку протиправним наказу, яким призначено перевірку платника податків, зумовлює й противність прийнятих на підставі цього наказу індивідуальних актів.

Оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у даній справі податкових повідомлень-рішень від 10.04.2018 та 04.07.2018 був наказ відповідача від 02.03.2018 №330, а предметом розгляду справи №813/1011/18 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене, суд вважає безпідставними доводи відповідача про те, що оскільки на момент проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, наказ №330 від 02.03.2018 "Про проведення документальної позапланової перевірки" був чинним, його подальше визнання протиправним та скасування не є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до пункту 1 частини другої ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Під час вирішення даного спору суд також, в порядку ст.108 КАС України, враховує Висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 09.04.2024 №20378/21-71 складений експертами КНДІСЕ.

Аналізуючи досліджені в судовому засіданні докази, суд дійшов висновку, що відповідачем всупереч наведеним вимогам, належними, достатніми та допустимими доказами не спростовано доводи адміністративного позову та не доведено правомірності прийнятих податкових повідомлень рішень, а тому позов слід задовольнити.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно із ч.1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи віднесено витрати, пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз (ч.3 ст.132 КАС України).

При зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір у сумі 616 700,00 грн відповідно до квитанції №0.0.1135451953.1 від 17.09.2018, а відтак, такий підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача (т.1, а.с.4).

На виконання вимог ухвали Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.06.2021 про призначення судової експертизи та зупинення провадження у справі, якою на позивача було покладено витрати, пов`язані з проведенням експертизи. Факт понесення позивачем витрат, пов`язаних з проведенням експертизи в сумі 54 915,20 грн, підтверджується, актом здачі-приймання висновку експерта №20378/21-72 від 09.04.2024 надісланим суду Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз МЮУ та наданою позивачем до матеріалів справи квитанцією від 13.08.2021 із зазначенням призначення платежу: "оплата зг рах №2435 віл 09.07.2021 72 ЕКСПЕРТИЗА №20378/21-72" (т.5, а.с.98).

Судово-економічна експертиза була призначена на підставі п.1. ч.1 ст.102 Кодексу адміністративного судочинства України, висновок експерта за результатами її проведення судом враховано як доказ.

Відмова у відшкодуванні судових витрат за проведення експертизи стороні, на користь якої ухвалено судове рішення (особливо, якщо суд врахував відповідний висновок експерта як доказ), не узгоджується із засадами розумності, добросовісності, справедливості та правової визначеності, а також не забезпечує конструкцію передбачуваності застосування процесуальних норм, отже не є такою, що відповідає принципу верховенства права (Постанова ВП Верховного Суду від 22 листопада 2023 року у справі № 712/4126/22).

Відтак, витрати, пов`язані із проведенням експертизи, підлягають відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

позов Приватного підприємства "Енерготрейд-Ресурс" (код ЄДРПОУ - 36670361, вул. Смаль-Стоцького, С. 1, м. Львів, Львівська область, 79018) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ - 44045187, вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 10.04.2018: № 0006954209, № 0006964209, № 0006484209, № 0006494209, № 0006504209, № 0006514209, № 0006524209, № 0006534209, № 0006544209, № 0006554209, № 0006564209, № 0006574209, № 0006584209, № 0006594209, № 0006604209, № 0006614209, № 0006624209, № 0006634209, № 0006644209, № 0006654209, № 0006664209, № 0006694209, № 0006704209, № 0006714209, № 0006724209, № 0006744209, № 0006754209, № 0006764209, № 0006774209, № 0006784209, № 0006804209, № 0006814209, № 0006824209, № 0006834209, № 0006844209, № 0006854209, № 0006884209, № 0006894209, № 0006914209, № 0006934209, № 0006034209, № 0005834209, № 0005844209, № 0005824209, № 0005854209, № 0005864209, № 0005874209, № 0005884209, № 0005904209, № 0005924209, № 0005934209, № 0005964209, № 0005974209, № 0005984209, № 0006014209, № 0006044209, № 0006054209, № 0006064209, № 0006074209, № 0006094209, № 0006104209, № 0006114209, № 0006134209, № 0006144209, № 0006154209, № 0006174209, № 0006184209, № 0006204209, № 0006214209, № 0006224209, № 0006234209, № 0006244209, № 0006264209, № 0006284209, № 0006294209, № 0006304209, № 0006314209, № 0006324209, № 0006334209, № 0006354209, № 0006364209, № 0006374209, № 0006394209, № 0006404209, № 0006424209, № 0006434209, № 0006474209, № 0006464209, № 0006944209, № 0006444209, № 0006984209, № 0007004209, № 0006974209; від 04.07.2018: № 0013301550, № 0013321550, № 0013274209, № 0013264209.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ - 44045187, вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026) на користь Приватного підприємства "Енерготрейд-Ресурс" (код ЄДРПОУ - 36670361, вул. Смаль-Стоцького, С. 1, м. Львів, Львівська область, 79018) сплаченого судового збору у розмірі 616 700 (шістсот шістнадцять тисяч сімсот) гривень 00 копійок та витрат, пов`язаних з проведенням експертизи у розмірі 54 915 (п`ятдесят чотири тисячі дев`ятсот п`ятнадцять) гривень 20 копійок.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя /підпис/ Микитюк Р.В.

Рішення складене в повному обсязі 20 січня 2025 р.