Постанова

від 21.01.2025 по справі 460/24260/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/24260/23 пров. № А/857/27411/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-суддіКузьмича С. М.,

суддівГудима Л.Я., Качмара В.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року (ухвалене головуючим суддею Дудар О.М. у м. Рівне) у справі № 460/24260/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОЩА-МІТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 19.09.2023№9545387/44933953 та від 19.09.2023 №9545388/44933953;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОЩА-МІТ» від 20.07.2023 №1 та від 28.07.2023 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання.

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що позивачем було надано у повному обсязі документи, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій за податковими накладними.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 19.09.2023 №9545387/44933953 та від 19.09.2023 №9545388/44933953. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОЩА-МІТ» від 20.07.2023 №1, від 28.07.2023 №3 днем подання на реєстрацію.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Зазначення податковим органом загального посилання на п.1 Критеріїв є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Головне управління ДПС у Рівненській області, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ГОЩА-МІТ» (ідентифікаційний код юридичної особи 44933953; місцезнаходження: вул.Промислова, буд.2, смт.Гоща, Рівненський район Рівненська область, 35400) зареєстроване як юридична особа 12.01.2023 (номер запису: 1006021020000004275), 12.01.2023 взяте на облік у контролюючому органі як платник податків, з 12.01.2023 взяте на облік як платник єдиного внеску. Видами економічної діяльності товариства за КВЕД є, зокрема, такі: 10.11. Виробництво м`яса (основний), 10.13. Виробництво м`ясних продуктів.

Згідно з витягом з Реєстру платників податку на додану вартість, ТОВ «ГОЩА-МІТ» з 01.02.2023 зареєстроване платником податку на додану вартість.

Для здійснення господарської діяльності ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Орендар) згідно з договором нежитлового приміщення від 03.04.2023 №2 та актом прийому-передачі приміщення в оренду від 03.04.2023 орендує на тимчасовій, платній основі об`єкт нерухомості, А/Будівля м`ясокомбінату, яка належить ПП «АЛЕКС» (Орендодавець) та знаходиться за адресою: вул.Промислова, буд.12, смт.Гоща, (т.1 - а.а.с.63-66).

Для перевезення продукції покупцям та сировини від постачальника ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Замовник) згідно з договором від 10.07.2023 №1 про надання транспортних послуг з перевезення вантажів користується послугами доставки вантажу до пункту призначення, які надає фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (Перевізник) (т.1 - а.а.с.59-62).

07.07.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРО-КАМІ» (Постачальник) та ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Покупець) було укладено договір поставки №2/23 (далі-Договір №2/23), відповідно до п.1.1 якого Постачальник зобов`язується продавати Покупцеві на підставі заявок (замовлень) поданих Постачальнику, продукцію поголів`я живих свиней (далі - Товар) в асортименті тата в кількості, згідно видаткових накладних , за цінами та на суму вказаних у накладних, а Покупець зобов`язується приймати та своєчасно оплачувати його в порядку та на умовах передбачених цим Договором.(т.1 - а.а.с.67-69).

Відповідно до п.2.2 Договору №2/23, Постачальник продає Товар Покупцю за цінами, що визначенні у Специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору. Ціна на Товар не може бути змінена без попереднього погодження Сторонами.

Згідно п.3.1, 3.2 Договору №2/23, Покупець здійснює оплату за кожну отриману партію продукції, згідно видаткових накладних, шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, або внесення відповідної суми готівки в касу Постачальника з оформленням відповідних документів. Оплата кожної отриманої партії Товару здійснюється Покупцем, згідно рахунку, який виставляє Постачальник до сплати Покупцю не пізніше 14-ти (чотирнадцяти) банківських днів з моменту отримання кожної партії продукції за видатковою накладною.

Поставка товару здійснювалася транспортом за рахунок Покупця, що підтверджується товарно-транспортною накладними №22-23 від 25.07.2023 (т.1 а.а.с.141,142).

На виконання умов вказаного договору Постачальник передав у власність Покупця товар, а Покупець прийняв та оплатив поставлений товар, що підтверджується накладною від 25.07.2023 №22/23 та платіжною інструкцією від 09.08.2023 №82. ( т.1 а.а.с.109, 154).

Згідно з Договором про надання послуг по ветеринарному обслуговуванню від 19.06.2023 №183 (далі - Договір №183) та додатком до цього договору, ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Замовник) у господарській діяльності користується послугами ветеринарного обслуговування, які надає Рівненська районна державна лікарня ветеринарної медицини (Виконавець) (т.1 - а.а.с.53-55).

За цим Договором та додатком до Договору Замовник замовляє та оплачує на умовах встановлених цим договором, а Виконавець бере на себе зобов`язання надавати Замовнику ветеринарні послуги на умовах цього договору та у відповідності до Закону України «Про ветеринарну медицину» (п.1.1 Договору №183).

Для здійснення комплексу лабораторних досліджень ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Замовник) згідно з Договором від 01.06.2023 №187 на проведення державного лабораторного-санітарного контролю та комплексу лабораторних досліджень сировини, матеріалів, продуктів (продукції), що виробляється, реалізується, експортується та імпортується, досліджень води питної та бактеріологічного контролю якості дезінфекції виробничого устаткування та обладнання (далі Договір №187), користується послугами комплексних лабораторних досліджень, які надає Рівненська регіональна державна лабораторія Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (т.1 а.а.с.56-58).

Згідно з Договором купівлі-продажу від 05.05.2023 №05/05/23/1 (далі - Договір №05/05/23/1) та актом прийому-передачі майна від 05.05.2023, ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Покупець) придбало у Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОЛИНЬТОРГ» (Продавець) обладнання - лінію по забою свиней потужністю 120 гол. на годину, що була у вжитку (т.1 - а.а.с.110-114).

За цим Договором та актом прийому-передачі майна, право власності на товар переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами акту приймання-передачі та/або видаткової накладної відповідно до умов цього Договору (п.1.2 Договору №05/05/23/1).

10.07.2023 між ТОВ «ГОЩА-МІТ» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «МК ЯГЛЄВЄЦ» (Покупець) укладено договір поставки №3 (далі - Договір поставки №3), відповідно до п.1.1, 1.2 якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця відповідно до замовлення та видаткової накладної (паперової чи електронної) Товар, в тому числі продукцію тваринництва, м`ясо та м`ясопродукти, а Покупець зобов`язується прийняти Товар і сплатити Постачальнику грошові кошти за нього. Одиниця виміру кількості Товару: кілограми, тони, штуки.

Асортимент товару, що поставляється за Договором, відображається Сторонами у видаткових накладних, які видаються на кожну партію товару (п.2.1. Договору поставки №3).

Згідно з п.2.3 Договору поставки №3, ціна Товару, що поставляється за Договором, відображається Сторонами у Первинних документах, в тому числі у видаткових накладних, та/або специфікаціях які видаються на кожну партію товару. У погоджену Сторонами Ціну входять усі витрати, що несе Постачальник при поставці Товару. Сторони домовились, що підписання Сторонами видаткової накладної є підтвердженням того, що сторонами узгоджена кількість, ціна та асортимент Товару (партії Товару).

Покупець здійснює оплату Товару за ціною яка була вказана у видаткових накладних. Оплата Товару Покупцем проводиться шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника в національній валюті. (п.3.1, 3.2 Договору поставки №3).

Відповідно до п.3.5 Договору поставки №3, якщо Постачальником здійснюються дві та більше поставок Товару на користь Покупця, грошові суми, що отримує Постачальник від Покупця за цим но договором, покривають заборгованість Покупця перед Постачальником в порядку черговості починаючи з першої очікуваної оплати (саморанньої дати кінцевого строку оплати, який зазначений у видаткових накладних, договорі), яку зобов`язаний здійснити покупець за цим Договором, за видатковими накладними в порядку зростання дати кінцевого строку оплати грошових сум за видатковими накладними на Товар.

Строк поставки Товару визначається Сторонами за домовленістю. Постачальник повідомляє про неможливу поставку Товару в термін до 10 днів. Датою поставки Товару вважається фактична дата передачі Товару Постачальник Покупцю, згідно відповідної усної заявки та згідно оформленої і підписаної Сторонами видаткової накладної. (п.4.1, 4.2 Договору поставки №3).

Загальна вартість цього Договору становить загальну вартість Товару, поставленого протягом дії Договору та визначається сукупністю (п.2.4 Договору поставки №3).

На виконання умов вказаного договору ТОВ «ГОЩА-МІТ» передало у власність Покупця товар, що підтверджується видатковими накладними від 20.07.2023 №6 та від 28.07.2023 №8 (т.1 а.а.с.38,39).

Поставка товару здійснювалася за рахунок Постачальника, що підтверджується товарно-транспортними накладними №б/н від 28.07.2023 та №б/н від 20.07.2023 (т.1 а.а.с.40-43).

Оплата прийнятого товару Покупцем здійснена частково, що підтверджується платіжними інструкціями від 08.08.2023 №49 та від 08.08.2023 №25. (т.1 а.а.с.32,33).

За наслідками господарських операцій з постачання товару ТОВ «ГОЩА-МІТ» сформовано податкові накладні від 20.07.2023 №1 на загальну суму 477620,64грн, у т.ч. ПДВ 79603,44грн, та від 28.07.2023 №3 на загальну суму 585978,79грн, у т.ч. ПДВ 97663,13грн, які направлено для реєстрації в ЄРПН (т.1 а.а.с.28-31).

Реєстрацію зазначених податкових накладних податковим органом було зупинено.

Зокрема, квитанціями:

- №9206618073 від 15.08.2023 податкова накладна №1 від 20.07.2023 була прийнята, але реєстрація зупинена відповідно до п 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 0203, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (т.1 а.а.с.24,25);

- №9210123426 від 17.08.2023 податкова накладна №3 від 28.07.2023 була прийнята, але реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 0203, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (т.1 а.а.с.26,27);

У квитанціях запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена та письмові пояснення щодо господарських операцій за податковими накладними: №1 від 20.07.2023, №3 від 28.07.2023.(т.1 а.а.с.12-14, 20-23).

За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних :

- №9545387/44933953 від 19.09.2023, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 20.07.2023 (т.1 а.а.с.15,16);

- №954388/44933953 від 19.09.2023, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 28.07.2023 (т.1 а.а.с.17,18);

Підставами для відмови у реєстрації податкових накладних у рішеннях зазначено: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства.

Як додаткову інформацію зазначено: відсутні фінансово-господарські документи, а саме: платіжні документи, банківські виписки, оборотно - сальдові відомості по рахунках 361,631, акти звірки.

Вказані вище рішення про відмову в реєстрації податкових накладних були оскаржені позивачем в адміністративному порядку (т.1 а.а.с.10,11).

Рішеннями за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.102023 №71108/44933953/2, від 02.10.2023 №71129/44933953/2 скарги залишено без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня - без змін. Як підстави зазначено ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням типових форм та галузевої специфіки, накладних. (т.1 а.а.с.8,9).

Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).

Як згадувалось вище, що за наслідками господарських операцій з постачання товару ТОВ «ГОЩА-МІТ» сформовано податкові накладні від 20.07.2023 №1 на загальну суму 477620,64грн, у т.ч. ПДВ 79603,44грн, та від 28.07.2023 №3 на загальну суму 585978,79грн, у т.ч. ПДВ 97663,13грн, які направлено для реєстрації в ЄРПН (т.1 а.а.с.28-31).

Реєстрацію зазначених податкових накладних податковим органом було зупинено.

Зокрема, квитанціями:

№9206618073 від 15.08.2023 податкова накладна №1 від 20.07.2023 була прийнята, але реєстрація зупинена відповідно до п 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 0203, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (т.1 а.а.с.24,25);

№9210123426 від 17.08.2023 податкова накладна №3 від 28.07.2023 була прийнята, але реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги 0203, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (т.1 а.а.с.26,27);

У квитанціях запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг , Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Так, за результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних :

№9545387/44933953 від 19.09.2023, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 20.07.2023 (т.1 а.а.с.15,16);

№954388/44933953 від 19.09.2023, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 28.07.2023 (т.1 а.а.с.17,18);

Підставами для відмови у реєстрації податкових накладних у рішеннях зазначено: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства.

Як додаткову інформацію зазначено: відсутні фінансово-господарські документи, а саме: платіжні документи, банківські виписки, оборотно - сальдові відомості по рахунках 361,631, акти звірки.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідні податкові накладні, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.

Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

За умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 19.09.2023 №9545387/44933953 та від 19.09.2023 №9545388/44933953.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.

Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «ГОЩА-МІТ» від 20.07.2023 №1, від 28.07.2023 №3 днем подання на реєстрацію.

Відтак, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі № 460/24260/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич судді Л. Я. Гудим В. Я. Качмар