Постанова

від 29.01.2025 по справі 520/37323/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 року

м. Київ

справа № 520/37323/23

адміністративне провадження № К/990/43517/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Караченцева Ю.Л.,

представника відповідача Гуди К.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року (головуючий суддя Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді Любчич Л.В., Присяжнюк О.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙРОН ВОЛЛС» до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙРОН ВОЛЛС» (далі - ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року: №00276830707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн); №00276880707, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн; №00276810707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн; № 00276860707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн; №00276840707, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн; №00276820707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" судовий збір у сумі 26840 грн.

Не погодившись з ухваленим у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року. Витребувано з Харківського окружного адміністративного суду справу.

Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права.

Скаржник у скарзі зокрема зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункт 189.9 статті 189, підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України). На момент подання касаційної скарги відсутній висновок Верховного Суду у контексті визначення наявності або відсутності обов`язку у платника податків щодо: 1) відображення в бухгалтерському та податковому обліку немайнового активу у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH» яка є його власністю на підставі Договору; 2) визначення податкових зобов`язань при реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» та обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, податкову накладну; 3) включення до адміністративних витрат суми від сплаченого податку Компанією Digital Plus як резиденту Гонконга, Китайська Народна Республіка (далі - КНР) з урахуванням що Угода про уникнення подвійного оподаткування не розповсюджуються на КНР.

Також скаржник посилається на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи не надано належної оцінки тому, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», на порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України не було надано до перевірки первинних документів, якими було б підтверджено списання немайнових активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH». Разом з тим, відповідно ліквідаційної фінансової звітності та бухгалтерського обліку, немайнові активи, станом на кінець періоду, який перевірявся (припинення), а саме немайновий актив у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH» у позивача відсутній.

ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС", скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема позивач зазначає, що у нього відсутній обов`язок відображати в бухгалтерському та податковому обліках немайновий актив у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH», оскільки відповідно до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року та Акта передачі-приймання та взаєморозрахунку від 1 червня 2022 року (дата набрання чинності цього Акта 1 червня 2022 року) позивач «Розробник» передав, а компанія DigitalPlus прийняла комп`ютерну гру «PAW MAТCH», включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі активи, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Githab, службу зберігання файлів GooglDrive.

Справа № 520/37323/23 надійшла до Верховного Суду 5 грудня 2024 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (код ЄДРПОУ 44649455), за результатами якої 31 липня 2023 року складено Акт №23100/20-40-07-07-05/44649455 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено суму фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54959500,70 грн, у тому числі за 2022 рік 2837914,20 грн, за 2023 рік 52121586,50 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік 510825 грн, за 2023 рік 8819489 грн, а також завищення об`єкту оподаткування у сумі 3124425 грн за 2023 рік;

2) пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189 ПК України занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10424317 грн за квітень 2023 року;

3) ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» у розмірі 10424317,30 грн за квітень 2023 року, не виписано та відповідно не зареєстровано податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10424317,30 грн, у тому числі квітень 2023 року 10 424 317,3 грн, та відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України підлягає застосуванню штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено;

4) підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України: неподання податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року.

На підставі зазначених висновків Акта перевірки, відповідачем 6 вересня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№00276830707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства» на суму 11 662 892,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 9330314 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2332578,50 грн);

№00276880707, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3124425 грн;

№00276810707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680 грн;

№00276860707, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 13 030 396,25 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10424317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2606079,25 грн;

№00276840707, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 грн;

№00276820707, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у розмірі 340 грн.

Вважаючи неправомірними оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, у зв`язку з чим підлягають скасуванню. В обґрунтування рішень суди зазначили, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у періоді, який перевірявся, при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067, Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, а також в Акті прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року) відсутні відомості про введення в експлуатацію, постановку на баланс Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH», оскільки розробка програмного продукту не була завершена і він не був придатний для використання. Вказана обставина підтверджує помилковість висновків податкового органу щодо отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» готового продукту та прав саме на готовий продукт. Тому на думку судів, Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MATCH» не є нематеріальним активом та не може відображатись на балансі на рахунку 12 «Нематеріальні активи». Також суди дійшли висновку, що у Товариства за 2022 рік відсутні зобов`язання з податку на додану вартість згідно пункту 26-1 Підрозділу 2 Розділу XX перехідних положень ПК України. За 2023 рік позивач не мав операцій, які підлягають оподаткуванню з податку на додану вартість, та не повинен був подавати декларацію з податку на додану вартість.

Роблячи наведені вище висновки, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час розгляду справи встановлено, що податкові зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням були визначені ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», у зв`язку з відсутністю відображення позивачем у складі доходів - доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH». У поданих до контролюючого органу фінансових звітах позивача - відсутня наявність на балансі нематеріальних активів чи витрат пов`язаних з їх придбанням, тобто згідно з позицією податкового органу ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» проведено реалізацію товарів (нематеріальних активів) без їх відображення у податковій звітності підприємства, що стало підставою для висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік - 510825 грн, за 2023 рік - 8819489 грн.

Контролюючим органом під час проведення перевірки досліджувався Договір про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, укладений між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач), згідно умов якого Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH». Відповідач дійшов висновку, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у січні 2022 року отримало нематеріальні активи у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH».

Так, пунктом 2.1. Договору про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року передбачено, що ОСОБА_1 (Відчужувач) безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач) майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH» (далі - Твір), яка створена Відчужувачем в порядку індивідуальної розробки, на весь строк дії авторського права, на всю територію світу, а саме: право на використання Твору; виключне право дозволяти використання Твору; право перешкоджати неправомірному використанню Твору, в тому числі забороняти таке використання. Набувач приймає такі майнові права.

29 грудня 2021 року TOB «АЙРОН ВОЛЛС» укладено Ліцензійну угоду на видавництво №S-DPT-Е-20220100067 (далі - Угода).

Згідно умов пункту 2.1.1 Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» - «Розробник» надає компанії DigitalPlus та її філії(-ям) ексклюзивну ліцензію, яка не підлягає передачі на Території протягом Терміну** для (i) локалізації, розміщення, супроводу, підтримки, продажу, публікації, експлуатації, обслуговування, використання, просування, поширення і продажу Гру («PAW MATCH») щодо Платформи Кінцевим користувачам на Території**; (ii) здійснення всього вищезазначеного щодо внутрішньо-ігрових віртуальних елементів для Гри; (iii) розробки, створення, встановлення ціни, пропонування, виготовлення, реклами, розповсюдження та продажу Супутніх товарів.

* Територія (п. L22 Ліцензійної угоди на видавництво) - означає весь світ (за винятком материкового Китаю).

**Термін (п. 10.1 Ліцензійної угоди на видавництво). Ця угода та права, надані за цією Угодою набирають чинності з Дати набрання чинності (тобто 29 грудня 2021 року) та тривають протягом (3) років з Дати офіційного запуску на Території. Дія Угоди автоматично поновлюється на наступні Терміни поновлення протягом 3 (трьох) років, якщо компанія DigitalPlus не надасть "Розробнику" письмове повідомлення про припинення дії принаймні за ЗО (тридцять) днів до закінчення будь-якого Терміну поновлення.

Відповідно зазначеної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» згідно з пунктом 2.2.1 надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що 29 грудня 2021 року ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» надало компанії DigitalPlus ексклюзивну ліцензію на Гpy («PAW MATCH»), а також безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри. Ця ліцензія не підлягає передачі жодній з країн світу (за винятком материкового Китаю). Отже, позивач не має жодних прав та не є власником ексклюзивної ліцензії на Гру («PAW MATCH») принаймні 3 (три) роки, оскільки ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" є компанією, розташованою на території України.

Також судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що відповідно до пункту 3.1 Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» розробку Гри виконує як «Розробник», тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.

Згідно з пунктом 3.3.2 Угоди якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити «Розробника» налаштувати Гру протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення «Розробнику».

Підпунктом 3.3.3 підпункту 3.3 пункту 3 передбачено, що у випадку припинення дії Угоди відповідно до підпункту 3.3.2 підпункту 3.3 пункту 3, «Розробник» не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus, і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.

Судами попередніх інстанцій також зазначено, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» було укладено Угоду про співпрацю від 6 січня 2022 року.

Відповідно до цієї Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС", як зазначено у пункті 3.1 Ліцензійної угоди, повинно завершити версію Гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, однак «Розробник» не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, а тому сторони погодилися про таке:

пункт 1.1 сторони цією Угодою погоджуються припинити дію Ліцензійної угоди з Дати набуття чинності Угоди;

пункт 3.5. DigitalPlus має право реєструвати будь-які права інтелектуальної власності на ігрові матеріали в будь-якій юрисдикції по всьому світу, а «Розробник» зобов`язаний повністю розповсюдити та надавати необхідні супровідні документи (за потреби). Якщо «Розробник» зареєстрував будь-які права інтелектуальної власності, він безумовно передає їх DigitalPlus та несе відповідальність за завершення реєстрації змін і всіх необхідних юридичних процедур.

Згідно з пунктом 1 Акта прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року): на дату набрання чинності цього Акту, під час виконання зобов`язань за Угодою про співпрацю, «Розробник» передав а компанія DigitalPlus прийняла комп`ютерну гру «PAW MATCH» включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі матеріали, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Github, службу зберігання файлів GoogleDrive.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що а ні Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T- 20220100067, а ні Договір про співпрацю від 6 січня 2022 року, а ні Акт прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року), не свідчать про отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідного продукту, який ідентифікований як нематеріальний актив, та відповідно, підлягає оприбуткуванню в бухгалтерському обліку позивача на відповідному рахунку. Навпаки, у Договорі про співпрацю від 6 січня 2022 року Сторони вказали, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», як зазначено у пункті 3.1 Ліцензійної угоди повинно завершити версію гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку Ліцензійної угоди, а тому оскільки Розробник не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, то Сторони погодилися припинити дію Ліцензованої угоди (п. 1.1 Угоди про співпрацю).

Тобто з наведеного вище вбачається, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не були виконані умови, визначені пунктом 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» в частині доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання, що підтверджується Угодою про співпрацю від 6 січня 2022 року та Актом прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року). У відповідності до пункту 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно із статтею 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, суд касаційної інстанції вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки, незважаючи на цитування судами норм матеріального права, правильність їх застосування не може бути перевірена під час касаційного перегляду.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що порушення, які викладені у Акті перевірки та стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, виникли у зв`язку з відсутністю відображення ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у складі доходів - доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH».

Так, відповідачем під час перевірки встановлено, що позивачем укладено Ліцензійну угоду на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067. Відповідно до вказаної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Розробник), Digital Plus Technology Co, Limited - «Компанія «Digital Plus» та ОСОБА_1 - учасник розробника (Учасник). Згідно умов угоди Розробник має права ліцензувати Гру «PAW MATCH» для Компанії Digital Plus та Компанія Digital Plus має право продавати, розповсюджувати та керувати Грою. Розробник надає компанії Digital Plus та її філії(ям) ексклюзивну ліцензію, яка не підлягає передачі на Території протягом Терміну для (і) локалізації, розміщення, супроводу, підтримки, продажу, публікації, експлуатації, обслуговування, використання, просування, поширення і продажу Гру щодо платформи кінцевим користувачем на Території. Відповідно підпункту 6.1 пункту 6 Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067 зазначено, що Компанія Digital Plus підтверджує та визнає, що всі права, право власності та майно «права на Гру (Ігри), включаючи, крім іншого, усі права інтелектуальної власності на Гру (Ігри) протягом всього часу будуть належати Розробнику. За винятком офіційно дозволеного Компанії Digital Plus за цією Угодою, Розробник зберігає за собою всі права, право власності та майнові права на Гру (Ігри), а також на будь-які модифікації, виправлення, доповнення, розширення, оновлення, покращення, адаптації або скорочення Гри (Ігор), створені Розробником. Жодні права інтелектуальної власності чи інші права на Ліцензійну власність не вважаються переданими Компанії Digital Plus згідно з цією Угодою незалежно від того використовується така ліцензійна власність у Грі (Іграх), вона належить Розробнику.

Згідно Договору про передачу (відчуження) майнових прав від 4 січня 2022 року №04/01, укладеного між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач), Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачу майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH» (далі - твір), яка створена Відчужувачем в порядку індивідуальної розробки, на весь строк дії авторського права.

Таким чином, відповідач дійшов висновку, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» отримано у січні 2022 року нематеріальні активи у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH».

Відповідно до бухгалтерського обліку, наданого позивачем до перевірки, контролюючим органом встановлено, що на підприємстві не ведуться бухгалтерські рахунки №10 «Основні засоби», №12 «Нематеріальні активи», №13 «Знос (амортизація) необоротних активів», №132 «Знос інших необоротних матеріальних активів», №154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», чим порушено вимоги Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку, що згідно наданих бухгалтерських документів позивач не відобразив по жодному з бухгалтерських рахунків операцію з отримання (обліку) Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» зокрема по бухгалтерському рахунку №12 «Нематеріальні активи».

При цьому, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» під час перевірки податковим органом було надано лист від 12 липня 2023 року №2100/ж12/20-40-07-07-11 «Про надання документів для проведення перевірки». Позивачем станом на 20 липня 2023 року у порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України не надано до перевірки оригіналів та копій запитуваних документів, а саме: первинних документів підтверджуючих правомірність формування та включення до податкового обліку інших операційних витрат у сумі 2837914,20 грн, про що складено відповідний Акт від 20 липня 2023 року №4442/20-40-07-07-05/44649455, а також бухгалтерських та первинних документів щодо обліку програмного забезпечення (гри «PAW MATCH»), а саме рахунки №10, №12, №26, №28, інформації щодо обладнання на якому було розроблено програмне забезпечення, первинних документів щодо сплати податків на території нерезидента та підстав щодо включення відповідної суми до складу інших операційних витрат у сумі 2837914,20 грн, про що складено відповідний акт від 21 липня 2023 року №4460/20-40-07-07-05/44649455.

Також під час проведення перевірки податковим органом було надано позивачу лист від 21 липня 2023 року №2206/ж12/20-40-07-07-11 про надання пояснень стосовно фінансово-господарської операції з придбання та надання права власності на програмне забезпечення та його використання.

Водночас ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» жодних пояснень не надало.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, визначено у статті 44 ПК України.

Так, відповідно до пункту 44.1 вказаної норми для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 44.7 статті 44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Встановлюючи наявність у діях позивача податкового правопорушення, про яке йде мова в Акті перевірки, суди попередніх інстанцій виходили з того, що а ні Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067, а ні Договір про співпрацю від 6 червня 2022 року, а ні Акт прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року), не свідчать про отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідного продукту, який ідентифікований як нематеріальний актив, та відповідно, підлягає оприбуткуванню в бухгалтерському обліку позивача на відповідному рахунку. Навпаки, у Договорі про співпрацю від 6 червня 2022 року Сторони вказали, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», як зазначено у пункті 3.1 Ліцензійної угоди повинно завершити версію гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку Ліцензійної угоди, а також оскільки Розробник не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, то Сторони погодилися припинити дію Ліцензованої угоди (п. 1.1 Угоди про співпрацю).

Тобто під час розгляду справи та встановлення її обставин судами попередніх інстанцій досліджувалися Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067, Договір про співпрацю від 6 червня 2022 року, Акт прийому-передачі та розрахунків (дата набрання чинності 1 червня 2022 року).

При цьому, відповідач у відзиві на позовну заяву, у запереченнях на відповідь на відзив, в апеляційній скарзі, а також у касаційній скарзі заперечує надання позивачем під час проведення перевірки первинних документів стосовно фінансово-господарської операції з придбання та надання права власності на програмне забезпечення, а саме Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» та її використання. Зокрема податковий орган зазначає, що ним було надано позивачу лист від 21 липня 2023 року №2206/ж12/20-40-07-07-11 про надання пояснень стосовно фінансово-господарської операції з придбання та надання права власності на програмне забезпечення та його використання. Водночас ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» жодних пояснень та документів під час перевірки надано не було, про що відповідачем складено відповідний Акт від 21 липня 2023 року №4460/20-40-07-07-05/44649455.

Щодо наданої під час перевірки копії Додаткової угоди до Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-20220100067, то контролюючий орган не прийняв її до уваги, вказавши проте, що на порушення пункту 44.6 статті 44 ПК України ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не надано до неї апостиль або офіційний переклад, у зв`язку з чим відсутня можливість встановити її додаткові умови.

Крім того, відповідач зазначає, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» під час подання заперечення на Акт перевірки було надано копії документів, а саме: Договір про співпрацю без дати, Додаткову угоду до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, Акт прийому-передачі та розрахунків від 1 червня 2022 року. Водночас наведені документи не були прийняті контролюючим органом під час розгляду заперечення на Акт перевірки. Відмову у прийнятті документів, наданих позивачем, відповідач обґрунтовував тим, що Договір про співпрацю не містить даних про те, що коли саме було укладено договір, місце укладання та реквізити сторін: адреси реєстрації, банківські рахунки, а також підписи сторін: наявні лише печатки. Додаткова угода до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року не містить даних про те, коли саме було укладено договір, місце укладання та реквізити сторін: адреси реєстрації, банківські рахунки, а також підписи сторін: наявні лише печатки. Акт прийому-передачі та розрахунків від 1 червня 2022 року не містить даних про те коли саме було укладено договір, місце укладання та реквізити сторін: адреси реєстрації, банківські рахунки, а також підписи сторін: наявні лише печатки. Надані в межах заперечення документи (Договір про співпрацю без дати, Додаткова угода до Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, Акт прийому-передачі та розрахунків від 1 червня 2022 року) мають переклад, який офіційно засвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Хвилеє О.В. 18 серпня 2023 року, тобто після проведення перевірки та складання Акту перевірки. Нотаріусом засвідчено лише переклад документів, вірність копій документів не засвідчено, тобто переклад здійснено не з оригіналів документів.

Контролюючий орган також вказував, що ним було складено відповідні акти про ненадання позивачем до перевірки первинних документів від 20 липня 2023 року №4442/20-40-07-07-05/44649455 та від 21 липня 2023 року №4460/20-40-07-07-05/44649455.

Проте вказані акти у матеріалах справи відсутні. Наведені акти судами попередніх інстанцій не досліджувалися та їм не надавалась належна оцінка.

Таким чином, у цій справі залишилось нез`ясованим питання, чи були первинні документи стосовно фінансово-господарської операції з придбання та надання права власності на програмне забезпечення, а саме Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» та її використання у розпорядженні контролюючого органу станом на час проведення перевірки, а також під час розгляду заперечення на Акт перевірки.

Обставини щодо надання до перевірки (отримання разом із запереченнями) документів безпосередньо входять до предмета доказування у цій справі, оскільки від їх достовірного установлення на основі конкретних доказів залежить висновок суду щодо правомірності оскаржуваних платником податків рішень контролюючого органу. Верховний Суд неодноразово зауважував у своїх постановах, що ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Втім, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином та не спростовано (із посиланням на конкретні докази) доводи контролюючого органу про наявність у даному випадку правових підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, натомість, взято до уваги виключно пояснення позивача з цього приводу.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що дійсно суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору, чого не було зроблено судами першої та апеляційної інстанцій.

Принцип усебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений статтею 90 КАС України, й він передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх доводів.

Таким чином, враховуючи наведене колегія суддів касаційної інстанції не може стверджувати у цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Повний текст постанови виготовлено 31 січня 2025 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх