Рішеннявід 29.01.2025 по справі 380/14347/24ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 січня 2025 року
справа №380/14347/24
провадження № П/380/14506/24
Львівський окружний адміністративний суд, у складі:
головуючої-суддіЧаплик І.Д.секретар судового засіданняДраганчук О.В.за участю:
представника позивача Лисюк С.І.
представника відповідача Щирба Р.П.,
розглянув у відкритому судовому засіданні у м.Львові за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Августіно до Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,
в с т а н о в и в
Товариство з обмеженою відповідальністю Августіно (місцезнаходження: 79039, м. Львів, вул. Шевченка, 75А/20; ЄДРПОУ: 32144454) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ: 43968090) та Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, 8 код ЄДРПОУ: 43005393), в якому просить:
визнати протиправним та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10 (Форма ПС), від 04.04.2024 №14933/13-01-07-02 (Форма Н), від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02 (Форма ПС), від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02 (Форма Р), від 24.06.2024 №27565/13-01-24-10 (Форма Д), від 24.06.2024 №27590/13-01-07-02 (Форма Р), від 24.06.2024 № 27564/13-01-24-10 (Форма Д) та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024 №8098/13-01-07-02/32144454.
Вимоги адміністративного позову позивач мотивує як загальними підставами для скасування оскаржуваних рішень, так і підставами, виокремленими по кожному оскаржуваному рішенню по суті виявлених порушень. Так, позивач покликається на протиправність дій податкового органу щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, оскільки контролюючий орган вийшов за чітко передбачені законодавством межі включення платника до плану графіку проведення документальних планових перевірок на 2024 рік, а саме взяв для розрахунку критеріїв ризику звітний період 2020 року, а не 2021 року, як того вимагає закон. Вказує, що при проведенні перевірки контролюючий орган охопив період з 01.04.2017 по 30.09.2023, тобто за період понад 2340 календарних днів, що не узгоджується із п. 44.3.2 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі також - ПК України) (строк зберігання 1825 днів (5 років) стосується первинних та фінансових документів юросіб та порушує строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою. Покликається на те, що податковим органом порушено строк вручення нових рішень для їх подальшого судового оскарження після часткового задоволення скарги платника податку на підставі рішення ДПС про результати розгляду скарги №17876/6/99-00-06-01- 01-05, позбавлення платника права, передбаченого п.п 69.37 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо сплати платником податків протягом 30 календарних днів з дня, наступного за днем отримання податкового повідомлення-рішення, суми податкового зобов`язання, яке надає право на скасування штрафних санкцій та ненарахування пені, незаконність продовження терміну проведення документальної виїзної планової податкової перевірки, порушення строку вручення акту перевірки, невідповідність запитів контролюючого органу нормам законодавства, ігнорування звернення платника податку до контролюючого органу під час проведення документальної планової податкової виїзної перевірки, порушення терміну вручення запитів на отримання копій документів, відсутність доведення вини (умислу) у діях платника, що унеможливлює застосування штрафу 25%, а також відсутність підстав для притягнення до відповідальності посадових осіб підприємства на підставі протоколів про притягнення до адміністративної відповідальності, винесених на підставі акту перевірки від 01.03.2024 №8098/13-01-07-02/32144454, що встановлено судовими рішеннями в інших справах. Позивач також не погоджується з висновком податкового органу щодо неподання ним на вимогу визначених документів, про що складено акт, оскільки вказані документи, а саме виробничі звіти, акти списання ТМЦ оборотно-сальдові відомості по рахунках 20.23.26 (по роках, в розрізі субрахунків номенклатури) за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 була надана безпосередньо у канцелярію ГУ ДПС у Львівській області, що підтверджується відміткою (печаткою) канцелярії ГУ ДПС у Львівській області про отримання 23.02.2024 (прошиті та пронумеровані згідно опису на 386 ти аркушах). Тобто усі документи були подані та надані для перевірки.
По суті встановлених актом перевірки порушень вимог н.5. п.6. п.7. п.9 П(С)БО 16 „Витрати", н. 44.1 ст. 44. п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України щодо завищення за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 операційних витрат підприємства (Адміністративні витрати та Витрати на збут) на загальну суму 17 469 541 грн. позивач спростовує такий факт як належним чином оформленими первинними документами на підтвердження господарських операцій з контрагентами, зокрема, надання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), надання послуг по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), надання будівельних послуг ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ), надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989), а також економічною обґрунтованістю та безпосереднім впливом на результати господарської діяльності. Покликається на судову практику Верховного Суду про те, що відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку. Вважає, що контролюючому органу платником були надані первинні документи, які підтверджують здійснення вказаних господарських операцій, зокрема, договори, акти надання послуг, картки рахунку 685, банківські виписки та інші документи, а щодо ТзОВ „Сафрано Груп" також зареєстровані податкові накладні. Крім цього, в матеріалах перевірки відсутня інформація про направлення працівниками контролюючих органів запитів на адресу ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 та ФОП Федорук про підтвердження фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Августіно», а також надходження відповіді на такі запити. Акт перевірки не містить розрахунків, висновків експертів, інших доказів, які б підтверджували, що їх кількості недостатньо для здійснення господарської операції. Отже, на думку позивача, податковий орган, пропускає етап доведення і одразу переходять до висновків про неможливість контрагента поставити товари/надати послугу. Також зі сторони контролюючого органу не було вчинено всіх необхідних дій для доведення факту відсутності у контрагентів трудових ресурсів, а висновки про нереальність господарських операцій базуються лише на припущеннях.
Щодо нестворення позивачем відповідно до п.139.2 ст.139 ПК України резерву сумнівних боргів по дебіторській заборгованості вказує, що станом на 31.12.2021 ТзОВ «АВГУСТІНО» було платником податку на прибуток малодохідником (з доходом менше 40 млн грн., без обліку податкових різниць), а тому підприємство має право включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення резерву сумнівних боргів (п. 7 розд. І НП(С)БО 25) станом на день включення. Зазначає, що списання дебіторської заборгованості відбувалось тоді, коли вона відповідала умовам п.4 НП(С)БО 10 (тобто заборгованість можна списати, якщо існує впевненість щодо неповернення заборгованості), якщо вона є безнадійною. Вважає, що у позивача не було обов`язку як фіксувати рішення не нараховувати резерв сумнівних боргів в наказі про облікову політику, так і обов`язку звертатися до суду про стягнення такої заборгованості.
Щодо встановленого порушення позивачем терміну реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то вказує, що цей період вже був обревізований камеральною перевіркою дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України ТзОВ «АВГУСТІНО», про що було складено акт №9011/13-01-04- 07/32144454 від 19/04/2023, а складене за результатами перевірки податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 26.05.2023 №11823/13-01-04-07/ НОМЕР_4 у частині штрафних санкції у розмірі 179 917,70 грн. скасовано постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі № 380/13122/23. Також вважає, що в спірному випадку відсутні підстави для застосування до ТзОВ «АВГУСТІНО» штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, оскільки починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, тобто до 30.06.2023, штрафні санкції не нараховуються в силу вимог пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України щодо поширення мораторію на нарахування штрафних санкцій в зв`язку з поширенняч на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Позивач заперечує проти висновків щодо порушення п.51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст. 176 ПК України в частині відображення не у повному обсязі з перекрученими даними суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки у Податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманою з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, оскільки підприємство усі податки сплачує вчасно, податковий борг відсутній. Вважає, що накладення штрафу за порушення, які документально не підтверджені, є втручанням у майнові права позивача.
Позивач також заперечує, що витрати на паливо є «додатковим благом» водія та вважає, що ТзОВ «АВГУСТІНО» не повинно включати вартість використаного палива, факт списання якого підтверджено належним чином, до складу місячного оподаткованого доходу працівників, а тому і відсутні підстави для нарахування військового збору на вказані суми. З підстав, наведених у позовній заяві, просить суд задовольнити позов у повному обсязі.
Ухвалою суду від 10.07.2024 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, запропоновано відповідачу у п`ятнадцятиденний строк з дня отримання зазначеної ухвали, подати відзив на позовну заяву та всі письмові докази, що підтверджують заперечення проти позову та призначено підготовче засідання на 31.07.2024.
26.07.2024 представник Головного управління ДПС у Львівській області подав до суду відзив на позовну заяву, в якому просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. Відзив обґрунтований тим, що під час проведення перевірки ТОВ АВГУСТІНО встановлено завищення за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 операційних витрат підприємства (Адміністративні витрати та Витрати на збут) на загальну суму 17 469 541 грн. за рахунок не підтвердження оформлених операцій з надання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), надання послуг по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві ФОП ОСОБА_2 (2751902556), надання будівельних послуг ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ), надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989). Перевіркою встановлено, що надані ТзОВ «АВСГУСТІНО» до перевірки договори про надання послуг, акти приймання-передачі наданих послуг, як первинні документи є юридично дефектними та в свою чергу не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльності підприємства. Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства. За змістом актів приймання-передачі наданих послуг неможливо встановити ні змісту послуги/консультації, ні місця її надання; акти не містять конкретних місць/дислокації проведених послуг, а також до акту не надано та не представлено під час перевірки звітів про надання послуг. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, відсутні необхідні трудові та матеріальні ресурси для фактичного надання послуг. Також ТзОВ «АВГУСТІНО» безпідставно сформовано суму податкового кредиту на загальну суму ПДВ 50 108,39 грн., оскільки підприємством до перевірки не надано первинних документів, які б підтверджували здійснення операції з придбання у ТзОВ «Сафрано Груп» послуг (маркетингові послуги) на загальну суму 300 650,38 грн, у т.ч. ПДВ 50 108,39 грн.
Відповідач вказує, що за 2021 рік (4 квартал 2021 року) підприємством не включено до додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)»), протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 292 816,00 грн., чим занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат в сумі 292 816,00 грн. Відповідач не погоджується з твердженням позивача про відсутність у нього обов`язку нарахування резерву сумнівних боргів, оскільки необхідність створення резерву сумнівних боргів на підприємстві обумовлено вимогами бухгалтерських стандартів, що чітко передбачено наказом ТзОВ «АВГУСТІНО» №1 про облікову політику на підприємстві від 04.01.2021.
Крім цього ТзОВ «АВГУСТІНО» включено до складу податкового кредиту (ряд.10.1 Декларацій) за лютий 2021 року 11 550 грн. не підтверджених належно оформленими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними, чим на порушення вимог п.198.6 ст.198 ПК України ТзОВ «АВГУСТІНО» завищено податковий кредит з податку на додану вартість всього в сумі 11 550 грн., в т.ч. за лютий 2021 року 11 550 грн..
Відповідач зазначає, що позивачем надано додаткове благо працівнику підприємства, у вигляді купівлі пального у вихідні дні, на загальну суму 6443,63 грн.. Однак, податок на доходи фізичних осіб із наданого додаткового блага працівнику підприємства не утриманий і не сплачений до бюджету, чим порушено пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 е п.164.2, п.164.5 ст.164 п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 6443,63 грн., а також не утримано та не перераховано до бюджету суму військового збору 440,32 грн. з наданого доходу у вигляді додаткового блага працівнику підприємства «АВГУСТІНО» (використання палива у вихідні дні) на суму 29 354,34 грн.
Окрім цього, перевіркою встановлено подання не у повному обсязі з перекрученими даними «Податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (не відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки (Додаток 4ДФ), чим порушено п.51.1 ст.51, п. 176.2б ст. 176 ПК України, порушення терміну реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, так як позивачем під час проведення перевірки не представлено усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку та інших документів для проведенн планової документальної перевірки, а саме: не представлено виробничі звіти; акти списання ТМЦ; оборотно-сальдові відомості по рахунках 20,23, 26 (по роках, в розрізі субрахунків і номенклатури) за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, про що складено акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ «АВГУСТІНО» (32144454) документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови від надання) від 23.02.2024 №223/13-01-07-01/32144454.
Відповідач також не погоджується з доводами позивача щодо процедурних порушень проведення перевірки. Зокрема, наголошує, що період, за який розраховано ризики 2021 рік, що відповідає вимогам п.69.352 ст.69 підрозділу 10 «Iншi перехiднi положення» роздiлу XX «Перехiднi положення» ПК України, документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «АВГУСТІНО» проведена з дотриманням строків визначених п. 102.1 ст. 102 ПК України з врахуванням зупинення відліку строку давності у зв`язку із забороною проведення планових документальних перевірок з 18.03.2020 до 31.12.2023 ГУ ДПС у Львівській області, продовження терміну проведення планової документальної перевірки ТзОВ «АВГУСТІНО» ГУ ДПС у Львівській області здійснено на підставі п.82.1 ст. 82, п.77.1 ст.77 ПК України. Щодо інших процедурних порушень, то звертає увагу на те, що такі дії посадових осіб контролюючого органу не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень, а тому, на переконання відповідача, такі дії посадових осіб під час проведення перевірки не призвели до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Також вважає, що непритягнення до адміністративної відповідальності за порушення, передбачені КУпАП, не звільняє посадових осіб ТзОВ «АВГУСТІНО» від відповідальності за виявлені в ході перевірки порушення норм ПК України, що за своєю правовою природою є різними видами відповідальності. Просить в задоволенні позовних вимог відмовити.
30.07.2024 представник позивача подала відповідь на відзив, за змістом якої спростовує доводи відповідача щодо непідтвердження господарських операцій, які грунтуються, на думку позивача, лише на аспектах господарської діяльності контрагентів. Відповідачем не надано суду доказів, що під час формування інформаційно-аналітичної довідки та використання її даних як підставу для включення платника податків до плану-графіку, контролюючим органами надавалась правова оцінка правовідносинам сторін, зокрема, в частині наявності ознак сумнівності контрагентів позивача та самих операцій та в якому звітному податковому періоді проводились ризикові операції, доказів, які б підтверджували відповідність позивача зазначеним вище критеріям високого та середнього ступеня ризику, з урахуванням тих чи інших показників за результатами діяльності платника податків, доказів та розрахунків розбіжностей у декларуванні сум значень, нарахування та виплат доходів за ознакою 157. Вважає висновок податкового органу про дотримання ним строку проведення перевірки таким, що не узгоджується із п. 44.3.2 ПК України, оскільки для юридичних осіб зберігання первингтх документів збільшилось з 3-х до 5-ти років відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» від 20.03.2023 № 2970- IX (далі Закон № 2970), але не до 7 (семи) років. Позивач не погоджується з доводами податкового органу про правомірність продовження терміну проведення планової документальної перевірки ТзОВ «АВГУСТІНО» на підставі п.82.1 ст. 82, п.77.1 ст.77 ПК України, оскільки суперечить вичерпним підставам продовження терміну проведення такої перевірки, передбаченої п..82.3.1, п.82.3.2 ст..82.3 ПК України.
24.09.2024 представник відповідача подала додаткові пояснення, в яких спростовує доводи позивача про неправомірність включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2024 рік, оскільки відповідно до затвердженого ДПС України плану-графіка проведення планових документальних перевірок платників податків на 2024 рік, ТзОВ «АВГУСТІНО» включено до об`єктів планового податкового контролю на 2024 рік (лютий), як платник податків, що має критерії ризику: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю, а також відсутність позитивної динаміки рівня сплати податку на прибуток та податку на додану вартість. Критерії ризику визначалися на підставі даних податкової та фінансової звітності ТзОВ «Августіно», згідно з вимогами пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» р. XX «Перехідні положення» ПК України, шляхом автоматизованої обробки систем ДПС. Вказує, що у відповідачів відсутній законодавчий обов`язок про інформування суб`єктів господарювання про наявність у них ризиків несплати через електронний кабінет з врахуванням критеріїв ризику, які визначаються на підставі даних податкової та фінансової звітності платників податків, згідно з вимогами пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» р. XX «Перехідні положення» ПК України, а тому спростовує доводи позивача про те, що контролюючий орган взяв для обрахунку критеріїв ризиків звітний період 2020 року, а не 2021 рік, які грунтуються лише на витягу з електронного кабінету платника податків. Щодо доводів позивача про процедурні порушення при проведенні перевірки, то на переконання відповідача, зазначені позивачем процедурні порушення контролюючого органу, аж ніяк не вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
31.07.2024 підготовче засідання відкладено за клопотанням предстаника відповідача.
Ухвалою від 25.09.2024, винесеною без виходу до нарадчої кімнати, суд закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду по суті на 16.10.2024.
В судовому засіданні 16.10.2024 оголошено перерву до 20.11.2024.
18.11.2024 від аідповідача надійшли додаткові пояснення, в яких представник податкового органу наводить аргументи щодо неналежного підтвердження первинними документами отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 за період з 30.12.2021 по 30.09.2022 на загальну суму 12 028 300,00 грн., від ФОП ОСОБА_2 за період з 31.01.2022 по 29.09.2022 на загальну суму 4 949 239, 00 грн., від ТзОВ «Сафрано Груп» за період надання послуг ТзОВ «Августіно» на загальну суму 250 541,99 грн., від ФОП ОСОБА_6 за період надання послуг ТзОВ «Августіно» на загальну суму 350 000,00 грн.
В судовому засіданні 20.11.2024 оголошено перерву до 16.12.2024.
22.11.2024 представником позивача подано клопотання про визнання зловживання процесуальними правами, в якому просить з метою запобігання зловживанню процесуальними правами спонукати відповідача до добросовісного виконання процесуальних прав.
27.11.2024 представником позивача подано відповідь на додаткові пояснення, в яких наведено обгрунтування щодо належного підтвердження первинними документами отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 , від ФОП ОСОБА_2 , від ТзОВ «Сафрано Груп» та від ФОП ОСОБА_6 .. До пояснень долучено додаткові докази в підтвердження своєї позиції.
Ухвалами від 16.12.2024, винесеними без виходу до нарадчої кімнати, суд відмовив в задоволенні клопотання про визнання зловживання процесуальними правами та повернув без розгляду подані додаткові докази.
В судовому засіданні 16.12.2024 оголошено перерву до 08.01.2025, яку продовжено до 29.01.2025 в зв`язку з необхідністю витребування додаткових доказів.
17.01.2025 предсмтавником позивача подано додаткові пояснення щодо спірних питань посилаючись на процедурні порушення, судову практику та принцип юридичної відповідальності та правової визначеності.
22.01.2025 представником податкового органу на виконання вимог суду долучено до матеріалів справи розрахунки до податкових повідомлень-рішень від 24.06.2024 №27590/13-01- 07-02, від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02 по основних зобов`язаннях та штрафних (фінансових) санкціях в розрізі епізодів господарської діяльності та відносно кожного із контрагентів ТзОВ «Августіно».
27.01.2025 на адресу суду надійшло клопотання від представника позивача про долучення додаткових доказів, в якому представник позивача покликаючись на норми ст.ст.43, 49, 83, 84 та 189 ЦПК України просить долучити до матеріалів справи письмові докази, що спростовують розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій, долучених відповідачем.
Ухвалою від 29.01.2025, винесеною без виходу до нарадчої кімнати, суд ухвалив повернути без розгляду подане клопотання з огляду на недотримання норм КАС України при його поданні.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та додаткових поясненнях.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечила з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.
Суд, заслухавши думку представників сторін з їх участю на засіданні, всебічно і повно з`ясував всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінив докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті та встановив таке.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 24.01.2024 за №305-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Августіно» та направлення на перевірку №73 від 24.01.2024 Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області згідно із п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ із змінами та доповненнями проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «АВГУСТІНО» (ЄДРПОУ 32144454) за період діяльності з 01.04.2017 по 30.09.2023 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби та за період діяльності з 01.01.2011 по 30.09.2023 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
01.03.2024 за результатами документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «АВГУСТІНО» складено акт № 8098/13-01-07-02/32144454, яким встановлено такі порушення:
- п. 5 і п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», п.п.134.1.1 п.134 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 ,,Витрати, п.44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5 574 055 грн., в тому числі за 2019 рік у сумі 122 200 грн., за 1 квартал 2020 року у сумі 14 933 грн., за 2 квартал 2020 року у сумі 8 806 грн., за 3 квартал 2020 року у сумі 4 562 грн., 1 квартал 2021 року у сумі 45 грн., за 3 квартал 2021 року у сумі 996 499 грн., за 4 квартал 2021 року у сумі 1 301 796 грн., за 1 квартал 2022 року у сумі 463 809 грн., за 2 квартал 2022 року у сумі 2 441 805 грн., за 3 квартал 2022 року у сумі 219 600 грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61 658 грн., в тому числі за жовтень 2020 року на суму 50 108 грн. та за лютий 2021 року на суму 11 550 грн.;
- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого ТзОВ «АВГУСТІНО» порушено терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
- п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, у зв`язку із не представленням усіх первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, та інших документів для проведення планової документальної перевірки ТзОВ «АВГУСТІНО»;
- пп.1.6 п.161 пiдрозділу 10 Pозділу XX, п.п.168.1.1 п.168.1 cт.168, 168.1.5 п.168.1 ст.168, cт.171, п.176.1 ст.176 ПК України, в результаті чого не нараховано, не утримано та не сплачено до бюджету військовий збір на загальну суму 43 170,58 грн., зокрема за: січень 2022 18,29 грн., квітень 2022 96,65 грн., травень 2022 - 77,38 грн., червень 2022 24438,59 грн., липень 2022 12945,00 грн., серпень 2022 5316,40 грн., вересень 2022 68,45 грн., червень 2023 80,76 грн., липень 2023 63,66 грн., серпень 2023 17,93 грн., вересень 2023 47,47 грн.;
- пп.164.2.17 «е» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, ч.а) п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб за 2022 - 2023 роки в розмірі 518 046,66 грн., зокрема за: січень 2022 - 219,47 грн., квітень 2022 - 1159,75 грн., травень 2022 - 928,59 грн., червень 2022 293 263,02 грн., липень 2022 79 380,00 грн., серпень 2022 76 756,74 грн., вересень 2022 63 821,40 грн., червень 2023 - 969,06 грн., липень 2023 763,88 грн., серпень 2023 215,12 грн., вересень 2023 569,63 грн.;
- п.51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст. 176 ПК України в частині відображення не у повному обсязі з перекрученими даними суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки у «Податковому розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (Додаток 4ДФ).
ТзОВ «АВГУСТІНО» подано заперечення від 08.03.2024 на Акт перевірки.
ГУ ДПС у Львівській області за результатами розгляду заперечення на Акт перевірки прийнято рішення від 29.03.2024 №9662/6/13-01-07-02 «Про надання відповіді на заперечення», за змістом якого наведені в запереченні аргументи та пояснення, не спростовують факти порушень, відображених у висновку Акта перевірки.
На підставі висновків акту перевірки № 8098/13-01-07-02/32144454 від 01.03.2024 Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 04.04.2024 №14742/13-01-24-10 (Форма «Д»), від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10 (Форма «ПС»), від 04.04.2024 №14743/13-01-24-10 (Форма «Д»), від 01.04.2024 №14933/13-01-07-02 (Форма «Н»), від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02 (Форма «ПС»), від 04.04.2024 №14928/13-01-07-02 (Форма «Р») та розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024 №8098/13-01-07-02/32144454, від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02 (Форма «Р») та розрахунок податкового зобов`язання та штрафних санкцій по податку на прибуток на підставі акта перевірки від 01.03.2024 №8098/13-01-07-02/32144454, які отримано позивачем 04.04.2024.
11.04.2024 ТзОВ «АВГУСТІНО» подано до ДПС України скаргу на зазначені податкові повідомлення рішення, які були прийняті на підставі Акту перевірки.
Рішенням про результати розгляду скарги від 13.06.2024 №17876/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.04.2024 №14928/13-01- 07-02 в частині висновків перевірки щодо заниження доходів на суму коштів, отриманих ТзОВ «АВГУСТІНО» від контрагентів-покупців і у відповідній частині застосовані штрафні санкції та штрафні санкції за заниження податку на прибуток за 2020 рік (за 1,2,3 квартали 2020 року), за 2021 рік (за 1, 3, 4 квартали 2021 року), за 1 квартал 2022 року, скасовано податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14742/13-01-24-10 в частині нарахованого податку на доходи фізичних осіб на суму 511 603,02 грн. та штрафних санкцій на суму 127 900,76 грн., скасовано податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14743/13-01-24-10 в частині нарахованого військового збору на суму 42 730.26 грн.та штрафних санкцій на суму 10 673,92 грн., а в іншій частині податкові повідомлення рішення та податкові повідомлення рішення від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02, №14932/13-01-07-02, № 14933/13-01-07-02, №14746/13-01-24-10 залишено без змін.
Таким чином, ГУ ДПС у Львівській області на підставі Акту перевірки та з врахуванням Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 13.06.2024 №17876/6/99-00- 06-01-01-06 винесені:
податкове повідомлення рішення від 24.06.2024 №27565/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509, 97 грн. (основні зобов`язання 440, 32 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 70, 65 грн.).;
податкове повідомлення рішення від 24.06.2024 №27590/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.);
податкове повідомлення рішення від 24.06.2024 №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477, 60 грн. (основні зобов`язання 6443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.);
податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.;
податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 № 14933/13-01-07-02, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 2311, 90 грн.;
податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн. (основні зобов`язання 61 658, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 15 414, 50 грн.);
податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02, яким застосовано загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки та спірними рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
При вирішенні спору суд керується таким.
Відповідно до ч. 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі також ПК України).
Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Об`єкти оподаткування податком на додану вартість визначено у статті 185 ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.156-1 ПК України, податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, зокрема, назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Зі змісту наведених норм слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, оцінюючи обґрунтованість доводів податкового органу в даній справі адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників наданих послуг, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, відповідно до п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
За змістом пунктів 2.1, 2.2, 2.4 цього Положення (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як встановлено судом, підставою для прийняття податкового повідомлення рішення від 24.06.2024 №27590/13-01-07- 02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.), було порушення ТзОВ «Августіно» вимог н.5. п.6. п.7. п.9 П(С)БО 16 „Витрати", н. 44.1 ст. 44. п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а саме за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 завищено Інші операційні витрати підприємства (Адміністративні витрати та Витрати на збут) на загальну суму 17 469 541 грн. в тому числі за: 2019 рік у сумі 217 636 гри. 1 квартал 2020 року у сумі 3 2 906 грн, 4 квартал 2021 року у сумі І 067 300 грн. 1 квартал 2022 року у сумі 1961699 грн. 2 квартал 2022 року у сумі 12 970 0001 рн. З квартал 2022 року у сумі 1 220 000 гривень, оскільки ТзОВ „Августіно" віднесено до складу Адміністративних витрат та Витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ) та ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989), які не підтверджені належно оформленими первинними документами, які б підтверджували факт надання таких послуг.
З урахуванням наведеного, для надання правильної оцінки спірним правовідносинам підлягають дослідженню обставини щодо фактичного вчинення господарських операцій ТзОВ «Августіно» з надання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), надання послуг по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), надання будівельних послуг ФОП ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ), надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989), а також правомірність формування податкового кредиту з ПДВ за результатами відповідних господарських операцій ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989).
Щодо здійснення господарських операцій позивача із даними контрагентами, судом встановлено та враховано таке.
Актом перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат та Витрат на збут - вартість послуг отриманих від ФОП ОСОБА_1 , які не підтверджені належно оформленими первинними документами, а саме: договором про надання послуг від 05.01.2022 №23/02 та договором (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки) від 01.10.2021 №12/32144454, актами приймання-передачі наданих послуг.
Судом встановлено, що відповідно до Договору про надання послуг від 05.01.2022 №23/02, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , Виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: консультування з питань комерційної діяльності й керування; надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування, а також надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, н.в.і.у. та організації конгресів і торговельних виставок на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.
Відповідно, до Договору №12/32144454 від 01.10.2021 (дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки), укладеного з ФОП ОСОБА_1 , Замовник доручає та оплачує, а Виконавець зобов`язується надати йому послуги, що сприяють збільшенню обізнаності споживачів і підвищення лояльності до товару щодо підписання Договору поставки та по проведенню комплексних дій, націлених на активний продаж товару, продукції Замовника (Виробника), щодо якого здійснює господарську діяльність Замовник. Послуги, що надаються Виконавцем згідно з даним Договором, здійснюються за наступними напрямками: моніторинг споживчого попиту та дослідження споживчого ринку; організація і проведення заходів з стимулювання збуту, які здійснюються Замовником; дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; моніторинг та аналіз товарообігу; підписання Договорів поставки (згідно додатків до договору); інші послуги згідно домовленостей Сторін.
За результатами надання послуг сторонами підписано акти приймання-передачі наданих послуг за період з 30.12.2021 по 30.09.2022 на загальну суму 12 028 300,00 грн.
Акти складено в м.Луцьк та підписано зі сторони ФОП ОСОБА_1 Перстенко О.Л., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором Матвійчук О.І.
Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_1 підприємством включено до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180) Звіту про фінансові результати за 4 квартал 2021 року 1 067 300 грн, за 1 квартал 2022 року 1 041 000 грн, 2 квартал 2022 року 9 420 000 грн та 3 квартал 2022 року 500 000 грн.
Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м.Луцьк); стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку; основний вид діяльності - 70.22- консультування з питань комерцiйної дiяльностi й керування; відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП) квартира за адресою: АДРЕСА_1 ; платник єдиного податку 3 група (5%). За період з 05.07.2022 по 31.03.2023 платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. Згідно даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи підприємця за період 2021-2022 роки облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи: за 2021 рік в сумі 221 600 грн., за 2022 рік в сумі 1 400 000 грн.
В підтвердження факту виконання госпожарських операцій ТзОВ «АВГУСТІНО» надано до ГУ ДПС у Львівській області акти виконаних робіт у кількості 16 арк.; фото лайтбоксів, як матеріальне підтвердження реальності отримання факту послуг у кількості 9 арк; договори надання послуг та додаткова угода до нього, а також договір дослідження кон`юктури ринку у кількості 13 арк.; наказ по підприємству про необхідність проведення маркетингових досліджень від 27.09.2021 №9.1-11; звіт про проведення маркетингових досліджень на 131 арк.
Суд проаналізував вказані документи та зазначає, що акти наданих ФОП ОСОБА_1 послуг не містять детального опису послуг, в них не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг.
Суд звертає увагу, що зміст послуг за актами надання послуг практично збігається в актах №3.4 від 30.06.2022 та №3.5 від 30.09.2022 та є ідентичним в актах №2.7 від 29.07.2022 та №2.8 від 31.08.2022, однак вартість цих послуг суттєво відрізняється, що за відсутності обсягу наданих послуш, їх кількості, конкретизованого переліку та будь-яких інших підтверджуючих документів щодо змісту наданих послуг є доволі суперечливим.
Крім цього, за змістом актів №2.1 від 31.01.2022, № 2.2 від 28.02.2022, №2.3 від 30.03.2022, №2.4 від 29.04.2022, №2.6 від 30.06.2022 виконавцем надано консультування щодо комерційної діяльності й керування, надання інформаційних послуг, консультування у сфері права та бухгалтерського обліку й аудиту, консультування з питань оподаткування, надання послуг у сфері іншої професійної, наукової та технічної діяльності, що не відповідає видам послуг, передбаченим умовами укладеного між сторонами договору. Також суд звертає увагу, що надання такого широкого спектру послуг в сферах різних галузей одним спеціалістом за відсутності підтвердження наявності у нього відповідних кваліфікацій є, на переконання суду, сумнівним.
З наведеного суд погоджується з доводами податкового органу про те, що надані ТзОВ «АВСГУСТІНО» документи в підтвердження господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльності підприємства. Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства, а також економічна обґрунтованість таких послуг.
Надані до матеріалів справи звіти не спростовують висновки податкового органу.
Позивачем не надано доказів реальності використання/застосування цих послуг у господарській діяльності позивача та чи мали придбані послуги вплив на ефективність економічної діяльності підприємства.
Суд критично оцінює доводи позивача про те, що економічна обґрунтованість таких послуг підтверджується різким збільшенням реалізації з 37 659 842 грн у 2020 році до 132 208 170 грн у 2022 році з огляду на відсутність та недоведеність причинного наслідку зростання доходу за такий короткий період часу з фактом надання саме таких послуг. Суд враховує, що обсяг реалізації з 37 659 842 грн у 2020 році збільшився до 56 137 667 грн у 2021 році, тобто майже в два рази (1,49) без отримання таких послуг і такий показник, тобто в два рази (2,35) спостерігається у 2022 році. При цьому ймовірність отримання такого швидкого результату, тобто за звітний 2022 рік, при наданні послуг протягом трьох кварталів 2022 року та за відсутності доказів практичного впровадження отриманих послуг, на переконання суду, є теж доволі сумнівним.
Також безпідставним є покликання позивача на аналіз інформації, викладеної у звіті про проведення маркетингових досліджень, оскільки відсутні докази надання виконавцем пропозиції та обгрунтування різних рекламних кампаній з узгодженням відповідного запланованого бюджету в залежності від цільового ринку кампанії (В2В В2С) та проведення роботи з менеджерами зі збуту товариства та консультування згідно узгоджених тем, що викладено в акті № 3.1 від 30.12.2021, розповсюдження інформації про продукцію, що викладено в акті №3.1 від 31.01 2022, підписання договорів поставки, що викладено в акті №3.1 від 31.01.2022, розповсюдження інформації про продукцію, інформування клієнтів про асортимент та переваги товарів, що викладено в акті №3.2 від 28.02.2022, використання досліджень і практичного впровадження наданих рекомендацій.
За матеріалами перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік - вартість послуг отриманих ФОП ОСОБА_2 згідно договору про надання послуг від 05.01.2022 №05/01, додаткової угоди від 28.01.2022 №1 та актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), які не підтверджені належно оформленими первинними документами.
Судом встановлено, що відповідно до договору про надання послуг від 05.01.2022 №05/01, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , Виконавець зобов`язується надати послуги згідно вказаних КВЕДІВ: 59.11. Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 58.19 Інші види видавничої діяльності; 73.11 рекламні агенства, на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.
За змістом актів приймання-передачі позивачу надано послуги за період з 31.01.2022 по 29.09.2022 на загальну суму 4 949 239, 00 грн. Станом на 30.09.2023 згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_2 кредиторська заборгованість становить 3 498 000, 00 грн. Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_2 підприємством включено до складу Інших операційних витрат (ряд. 2180 Звіту про фінансові результати) в сумі 4 840 699 грн, в тому числі у 1 кварталі 2022 року 920 699 грн., 2 кварталі 2022 року 3 200 000,0 грн. та 3 кварталі 2022 року 720 000,0 грн.
Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_2 : перебуває на обліку в 318. ДПС у Волинській області (м.Луцьк), стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, основний вид діяльності - 59.11-виробництво кiно- та вiдеофiльмiв, телевiзiйних програм, відомості про об`єкти оподаткування (20- ОПП) офіс за адресою: АДРЕСА_2 ; платник єдиного податку 3 група (5%). Згідно даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи підприємця за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей. Задекларовано доходи за 2022 рік в сумі 3 277 278,37 грн.
В підтвердження реального вчинення операцій з придбання послуг ФОП ОСОБА_2 ТзОВ «АВГУСТІНО» подано документи, які фіксують проведені фінансово-господарські операції, а саме: Договір про надання послуг від 05.01.2022 №05/01, додаткову угоду до Договору від 28.01.2022 №1; акти приймання-передачі наданих послуг, банківські виписки, платіжні доручення; картка рах. 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_2 .
Суд проаналізував вказані документи та зазначає, що за змістом актів приймання-передачі наданих послуг №Б/н від 31.01.2022, №б/н від 29.06 2022 та №б/н від 29.09.2022 надавились ідентичні послуги: виконавець виконав періодичні роботи з підтримки експлуатаційних якостей будівлі: попередження передчасного зносу конструкцій будівлі: проведення огляду будівлі; нагляду та обслуговування будівлі. Водночас вартість наданих послуг суттєво відрізняється 786 159.00 грн. та 3 200 000.00 грн. При цьому, за змістом актів неможливо встановити ні змісту послуги, ні місця її надання; акти не містять конкретних місць/дислокації проведених послуг, відсутні звіти про надання послуг. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не деталізовано зміст наданих послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг.
За змістом позовної заяви позивач зазначає, що ФОП ОСОБА_2 надав послуги по виготовленню та встановленню лайтбоксів на підприємстві ТзОВ «АВГУСТІНО», про що суду подано фотознімки, а також проведено будівельні роботи (реставрацію приміщення після затоплення нижніх поверхів та попередження передчасного зносу конструкцій булівлі). Водночас виконання таких робіт не вказано в актах надання послуг. При цьому проведення будівельних робіт здійснюється за договорами підряду і їх виконання повинно підтверджуватися відповідними документами, які містить інформацію про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів. Однак, такі докази не подано ні до перевірки, ні суду. Також позивачем не подано будь-яких доказів придбання матеріалів для виконання вказаних робіт.
З наведеного суд погоджується з доводами податкового органу, що представлені ТзОВ «АВСГУСТІНО» до перевірки документи в підтвердження надання послуг ФОП ОСОБА_2 , не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльності підприємства. Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.
За матеріалами перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік - вартість послуг отриманих ФОП ОСОБА_6 ( НОМЕР_3 ) згідно договору від 08.03.2022 №08/03 про надання послуг та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), які не підтверджені належно оформленими первинними документами.
Судом встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» (Замовник) укладено договір з ФОП ОСОБА_6 (Виконавець) від 08.03.2022 №08/03 про надання послуг.
Договір складено в м.Львів та підписано зі сторони ФОП ОСОБА_6 (Виконавець) директором Федорук Д.А., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором - Матвійчук О.І.
Відповідно до договору про надання послуг від 08.03.2022 №08/03, Виконавець зобов`язується надати послуги, а саме: виконання підготовчих робіт на будівельному майданчику; Будівництво житлових і нежитлових будівель; Будівництво трубопроводів; Знесення; Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Інші будівельно-монтажні роботи; Інші роботи із завершення будівництва; Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; надання послуг з користування Вантажним автомобільним транспортом на підставі прийнятого Виконавцем замовлення, отриманого від Замовника, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги Виконавця, відповідно до тарифів Виконавця.
За змістом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2022 №ФД-000001 позивачу надано послуги - інші будівельно-монтажні роботи на суму 200 000,00 грн., від 31.05.2022 №ФД-000002 надано позивачу послуги - монтаж систем кондиціонування на суму 150 000,00 грн, на загальну суму 350000,00 грн.
Станом на 30.09.2023 (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ФОП ОСОБА_6 заборгованість відсутня.
Вартість придбаних послуг від ФОП ОСОБА_6 підприємством включено до складу Інших операційних витрат адміністративні витрати (ряд. 2180 Звіту про фінансові результати) в сумі 350 000 грн, в тому числі у 3 кварталі 2022 року 350 000,00 грн.
Згідно інформаційної системи ДПС України АС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_6 : ДПІ 317. ГУ ДПС у Волинській області (м.Ковель) Стан 0. стан - 0. платник податкiв за основним мiсцем облiку, вид діяльності - 43.12-підготовчі роботи на будівельному майданчику. Відомості про об`єкти оподаткування (20-ОПП): Екскаватор гусеничний VOLVO EC210CL, Трактор гусеничний LIBHERR PR722BL Платник єдиного податку 3 група 5%. За період з 01.04.2022 по 31.03.2023 платник єдиного податку 3 група (2%) на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. Задекларовано доходи за 2022 рік 2 256 500 грн. Згідно даних Податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи підприємця за період 2022 рік облікова кількість штатних працівників - 0 людей.
В підтвердження реального вчинення ТзОВ «АВГУСТІНО» операцій з придбання вищезазначених послуг від ФОП ОСОБА_6 подано договір від 08.03.2022 №08/03; акти здачі-прийняття робіт (надання послуг); картка рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ФОП ОСОБА_6 ; банківські виписки та інші документи.
Суд проаналізував вказані документи та зазначає, що за змістом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), неможливо встановити місце надання послуг (місце складання м.Ковель, хоча офісні, складські, виробничі приміщення ТзОВ «АВГУСТІНО» знаходяться за адресою м.Луцьк, вул. Карбишева, буд. 1-Т). Доводи позивача про те, що підписання актів не за місцем складення не суперечить вимогам законодавства не нівелює обов`язку довести факт виконання таких робіт. Підписання актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за місцем їх виконання за своїм змістом передбачає процес перевірки, огляду і прийняття таких робіт, а за відсутності інших доказів щодо здійснення таких процедур підписання актів не за місцем їх складання, на переконання суду, не є достовірним доказом факту виконання робіт. В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг, тощо.
Отже суд дійшов висновку, що договір 08.03.2022 №08/03, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), підписаних з ФОП ОСОБА_6 , як первинні документи не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства. Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.
За матеріалами перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» віднесено до складу Адміністративних витрат за період 2022 рік - вартість послуг отриманих ТзОВ «Сафрано Груп» (ЄДРПОУ 38939989) згідно договору від 01.03.2019 №30 про надання маркетингових послуг та актів надання послуг, які не підтверджені належно оформленими первинними документами.
Судом встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» (Замовник) укладено договір з ТзОВ «Сафрано Груп» (Виконавець) від 01.03.2019 №30 про надання маркетингових послуг, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику маркетингові послуги, в порядку і на умовах, визначених цим Договором, а Замовник зобов`язується прийняти такі послуги та оплатити їх.
Договір складено в м.Луцьк та підписано зі сторони ТзОВ «Сафрано Груп» (Виконавець) директором Козяр І.А., зі сторони ТзОВ «АВГУСТІНО» директором Матвійчук О.І.
За змістом складених актів № 2144 від 30.04.2019, №2519 від 31.05.2019, №2930 від 30.06.2019, №3351 від 31.07.2019, №3773 від 31.08.2019, №4201 від 30.09.2019, №4693 від 31.10.2019, №5132 від 30.11.2019, №5488 від 31.12.2019, №27 від 22.01.2020, №45 від 31.01.2020, позивачу надано послуги за період з 30.04.2019 по 21.01.2020 на загальну суму 300 650,28 грн., в т.ч. ПДВ 50 108,39 грн. (номенклатува послуг: маркетингові послуги).
Станом на 30.09.2023 (кінець перевіреного періоду) згідно картки рахунку 685 по контрагенту ТзОВ «Сафрано Груп» кредиторська заборгованість відсутня.
З метою здійснення аналізу реального вчинення ТзОВ «АВГУСТІНО» операцій з придбання вищезазначених послуг від ТзОВ «Сафрано Груп» судом досліджено Договір від 01.03.2019 №30; акти надання послуг; картка рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по ТзОВ «Сафрано Груп»; банківські виписки, які подано позивачем в підтвердження факту надання таких послуг та з`ясовано таке.
Згідно представлених актів надання послуг неможливо встановити змісту надання послуги, акти не містять конкретних місць дислокації проведених послуг, а також до даних актів не надано та не представлено звітів про надання послуг, що передбачені пп.1.2. договору від 01.03.2019 №30.
В даних актах не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг. Акти наданих ТзОВ «Сафрано Груп» послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг.
Так, відповідно до пп. 14.1.108 п.14.1 ст. 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.
До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операцйні витрати.
Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).
Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК.
При цьому первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996XIV
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16 та підтримано в подальшому, зокрема, у постанові від 22 травня 2024 року у справі № 160/25897/21.
У постанові від 24.04.2018 у справі №821/1344/17, Верховний Суд виснував, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону №996-XIV; звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені конкретні результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо як результат понесених витрат на придбання маркетингових послуг.
Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення маркетингових послуг, враховуючи специфіку таких послуг, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
Верховний Суд неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/ пропозиції на товар, тощо. Так, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру», а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені (постанови Верховного Суду від 24 вересня 2019 року у справі №826/22352/15; від 02 липня 2019 року по справі №826/7836/17; від 10 травня 2018 року у справі №820/1763/16; від 10 квітня 2020 року у справі №816/4409/15).
Заперечуючи реальний характер маркетингових послуг, наданих позивачу відповідач вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг, передбачених умовами договорів.
Суд погоджується з такими доводами податкового органу, оскільки позивачем не надано документів, що відображають результати послуг з оброблених даних про ціни, а також вплив таких результатів на збільшення обсягів реалізації позивача у спірний період, тобто відсутні докази досягнення розумної економічної мети. Будь-яких доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач не надав.
Отже, представлені підприємством до перевірки договір 01.03.2019 №30, акти наданих послуг на предмет «Маркетингові послуги» згідно Договору від 01.03.2019 №30, підписаних з ТзОВ «Сафрано Груп», не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства. Підтвердження здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об`єм та зв`язок з господарською діяльністю підприємства.
Доводи позивача про те, що підписання цього договору збільшило позивачу реалізацію продукції та дало фінансовий результат у вигляді прибутку для платника суд оцінює критично з огляду на недоведеність зв`язку між укладеним договором та збільшенням фінансового результату позивача.
Суд також враховує доводи податкового органу щодо відсутності найманих працівників у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_6 ,; наявність кредиторської заборгованості по контрагенту ФОП ОСОБА_2 в розмірі 3 498 000, 00 грн. станом на 30.09.2023 тоді, коли послуги надавались за період з 31.01.2022 по 29.09.2022 на загальну суму 4 949 239, 00 грн, декларування ФОП ОСОБА_1 за 2022 рік доходу в сумі 1 400 000 грн. при отриманому доході лише від позивача за період з 01.01.2022 по 30.09.2022 в розмірі 12 028 300,00 грн.; умови оплати послуг на користь ФОП ОСОБА_1 , що суттєво відрізняються на ринку надання послуг: неспівмірність вартості наданих послуг ФОП ОСОБА_1 та ТзОВ «Сафрано Груп» при аналогічному змісті наданих послуг.
Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.
Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди повинні встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Проаналізувавши первинні документи, які надав позивач за результатами операцій з придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_6 , ТзОВ «Сафрано Груп» суд дійшов висновку, що такі не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять відомостей щодо обсягу наданих послуг, час та місце їх надання, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання вищезазначених послуг. Надані до перевірки акти наданих послуг є ідентичними та не містять детального опису послуг, а саме: в актах не розкрито в повному обсязі змісту наданих послуг та їх обсяг; відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містять відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формально-логічний алгоритм її визначення; не містять факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг; не зазначено скільки кваліфікованих працівників та скільки людино-годин затрачено для здійснення даних послуг.
Виходячи з вищенаведеного, суд дійшов висновку, що ТзОВ «АВГУСТІНО» в порушення п.5, п.6, п.7, п.9 П(С)БО 16 ,,Витрати, п.44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України завищено показник у рядку 2180 Звіту про фінансові результати „Інші операційні витрати за період з 01.01.2017 по 30.09.2023 на загальну суму 17 469 541 грн, в тому числі за: 2 квартал 2019 року у сумі 52184 грн, 3 квартал 2019 року у сумі 83458 грн, 4 квартал 2019 року у сумі 81 994 грн, 1 квартал 2020 року у сумі 32 906 грн, 4 квартал 2021 року у сумі 1 067 300 грн, 1 квартал 2022 року у сумі 1 961 699 грн, 2 квартал 2022 року у сумі 12 970 000 грн, 3 квартал 2022 року у сумі 1 220 000 грн, оскільки до перевірки не представлено первинних документів, які б підтверджували факт надання заявлених послуг.
При цьому суд враховує викладений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 160/25897/21 висновок про те, що у разі надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Також перевіркою встановлено, що на порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135, п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, п.4, п.7, п.8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, ТзОВ «АВГУСТІНО» занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік на загальну суму 292 816,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2021 року в сумі 292 816,00 грн.
Так, відповідно до наданих ТзОВ «АВГУСТІНО» карток рахунку, оборотно-сальдових відомостей та журналів-ордерів по бухгалтерському рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» встановлено наступне: згідно карток рахунку 361 за період січень 2000 року - грудень 2021 року по вищевказаних контрагентах зроблено бухгалтерські проведення Дт 361 Кт 00 «Введення початкових залишків по взаєморозрахунках» на 30.09.2016 року: ТзОВ «Агросервіс» Дт 361 Кт 00 - 215250, 0 грн. ТзОВ «Віва» - 7560,0 грн. Дт 361 Кт 00 2160,0 грн. Дт 361 Кт 00 5400,0 грн. ТзОВ «ТД «Віва» 42693,24 грн. Дт 361 Кт 00 430,00 грн. Дт 361 Кт 00 41916,44грн. Дт 361 Кт 00 346,80грн. ТзОВ «Український Рітейл» 27312,75 грн. Дт 361 Кт 00 13313,25 грн. Дт 361 Кт 00 13999,50 грн.
У грудні 2021 року віднесено до складу інших витрат операційної діяльності безнадійну дебіторську заборгованість в сумі 292 816 грн., згідно бухгалтерської довідки від 15.12.2021, по наступних контрагентах (що відображено бухгалтерськими проведеннями Дт 944 Кт 361 на відповідні суми): ТзОВ «Агросервіс» (код ЄДРПОУ 30935374) - 215250,0 грн. ТзОВ «Віва» (код ЄДРПОУ 32649823) 7560,0 грн ТзОВ «ТД «Віва» ( код ЄДРПОУ 34123373) 42693,24 грн ТзОВ «Український Рітейл» (код ЄДРПОУ 34604386) 27 312,75грн. Стан платника 14 - визнано банкрутом.
Отже. за 4 квартал 2021 року підприємством не включено до додатку РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (ряд.2.1.2 «Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III ПК України), протерміновану дебіторську заборгованість в сумі 292 816,00 грн., чим за висновками акту перевірки занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат в сумі 292 816,00 грн., оскільки ТзОВ «АВГУСТІНО» не відображено в додатку РІ дебіторську заборгованість на загальну суму 292 816 грн, в т.ч. ТзОВ «Агросервіс» на суму 215 250, 0грн., ТзОВ «Віва» на суму 7560,0грн., ТзОВ «ТД «Віва» на суму 42 693,24грн та ТзОВ «Український Рітейл» на суму 27 312,75грн., яка є безнадійною.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Ознаки безнадійної заборгованості визначено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначається у Звіті про фінансові результати (форма № 2).
Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток. Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат. Кінцевий фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкта оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 ПК України з урахуванням положень Податкового кодексу. Тобто для того, щоб обчислити об`єкт оподаткування податком на прибуток, потрібно взяти фінансовий результат (прибуток/збиток) з фінансової звітності й відкоригувати його на податкові різниці, наведені в цьому розділі.
Пунктом 139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Пунктом 139.2.2 п.139.2 ст.139 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року N 237, дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» щодо сумнівної заборгованості, яка є фінансовим активом, має створюватися резерв сумнівних боргів.
З наведеного суд погоджується з доводами податкового органу, що підприємству слід на дату балансу обчислити і створити резерв сумнівних боргів для того, щоб мати можливість визначити і відобразити у звітності саме чисту реалізаційну вартість відповідної поточної дебіторської заборгованості (а не всю поточну дебіторську заборгованість). Завдяки цьому у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а сааме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік).
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником. Особливості визначення резерву встановлено пунктами 8 10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і детально роз`яснено в додатку до цього П (С) БО. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», визначено, зокрема, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною, списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
У ппп. 3.4.1 пп.3.4 п.3 наказу ТзОВ «АВГУСТІНО» №1 про облікову політику на підприємстві від 04.01.2021 (далі Наказ №1) зазначено визнання, оцінку та облік дебіторської заборгованості здійснювати відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Відповідно до п.п.3.4.4 п.3.4 п.3 Наказу №1 величина сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів на основі класифікації дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Резерв сумнівних боргів формувати на кожну дату балансу за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості.
Відтак, необхідність створення резерву сумнівних боргів на підприємстві обумовлено вимогами бухгалтерських стандартів, що чітко передбачено Наказом №1.
Основним аргументом позивача про відсутність в нього обов`язку створювати резерв сумнівних боргів є те, що станом на 31.12.2021 ТзОВ «АВГУСТІНО» було платником податку на прибуток малодохідником (з доходом менше 40 млн грн., без обліку податкових різниць), тому підприємство має право включати до підсумку балансу поточну дебіторську заборгованість у фактичній сумі без створення РСБ (п. 7 розд. І НП(С)БО 25)
Суд зазначає, що коригування застосовують платники податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, перевищує 20 млн. грн. (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України).
За нормами ч. 2 ст. 2 Закону № 996 до мікропідприємств належать підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв: балансова вартість активів до 350 тис. євро (у 2020 році 10133130,00 грн); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) до 700 тис. євро (у 2020 році 20266260,00 грн); середня кількість працівників до 10 осіб.
Однак позивачем не подано доказів наявності у нього визначених вказаним законом критеріїв, а тому твердження про відсутність у нього обов`язку нарахування резерву сумнівних боргів не заслуговує на увагу.
ТзОВ «АВГУСТІНО» у бухгалтерському обліку на дату балансу потрібно було нарахувати резерв сумнівних боргів на суму 292 816 грн та в декларації з податку на прибуток зробити відповідне коригування на таку ж суму в рядку 2.1.2 додатка РІ., за 4 квартал 2021 року.
ТзОВ «АВГУСТІНО» не створено відповідно до п.139.2 ст.139 ПК України резерв сумнівних боргів по дебіторській заборгованості. Таким чином, резерв сумнівних боргів, створення якого є обов`язкове згідно ПК України становить 0,0 грн.
Відповідно до п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Враховуючи вищезазначене, на порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135, п.п.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, п.4, п.7, п.8-10 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, ТзОВ «АВГУСТІНО» занижено податкові різниці, на які збільшується фінансовий результат за 2021 рік на загальну суму 292 816,00 грн., в тому числі за 4 квартал 2021 року в сумі 292 816,00 грн.
Отож, враховуючи вищенаведені порушення контролюючим органом правомірно збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 845 567, 50 грн. (основні зобов`язання 3 197 224, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 648 343, 50 грн.) згідно податкового повідомлення рішення від 24.06.2024 №27590/13-01-07- 02, а тому підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.
Щодо податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн. (основні зобов`язання 61 658, 00 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 15 414, 50 грн.).
Підставою для збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 61 658 грн згідно податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02 також було непідтвердження позивачем первинними документами факту надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп" (ЄДРПОУ 38939989) на загальну суму 300 650,38 грн. у т.ч. ПДВ - 50 108.39 грн, внаслідок чого. підприємством безпідставно сформовано суму податкового кредиту: у квітні 2019 року в сумі ПДВ 8 529.96 грн., у червні 2019 року в сумі ПДВ - 1 747.88 грн., у липні 2019 року в сумі ПДВ - 2066,94 грн, у жовтні 2019 року в сумі ПДВ - 12 441.37 грн. у листопаді 2019 року в сумі ПДВ - 15 146,72 грн., у січні 2020 року в сумі ПДВ - 6018.76 грн. У лютому 2020 року в сумі ПДВ-4156.76 гривень.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, а в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Згідно із п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі №460/2315/19, від 26.07.2023 у справі № 160/25972/21, від 19.10.2023 у справі №420/18874/22.
Судом вже здійснено аналіз договору про надання маркетингових послуг ТзОВ „Сафрано Груп", складених на його підставі актів № 2144 від 30.04.2019, №2519 від 31.05.2019, №2930 від 30.06.2019, №3351 від 31.07.2019, №3773 від 31.08.2019, №4201 від 30.09.2019, №4693 від 31.10.2019, №5132 від 30.11.2019, №5488 від 31.12.2019, №27 від 22.01.2020, №45 від 31.01.2020, за якими позивачу надано послуги за період з 30.04.2019 по 21.01.2020 на загальну суму 300 650,28 грн., в т.ч. ПДВ 50108,39 грн. (номенклатува послуг: маркетингові послуги) та інших наданих позивачем документів, за результатами якого суд дійшов висновку, що такі докази не дають можливості пов`язати їх у господарській діяльністю підприємства.
Окрім цього, актом перевірки встановлено завищення ТзОВ «АВГУСТІНО» податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 11 550 грн. за лютий 2021 року внаслідок включення до складу податкового кредиту (ряд.10.1 Декларацій) за лютий 2021 року 11 550 грн. не підтверджених належно оформленими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними (зайво включено до складу податкового кредиту), зокрема, згідно податкової декларації №9056922442 від 19.03.2021.
Суд зазначає, що позивачем жодним чином не спростовано вказаного факту, доказів наявності зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за спірний період на вказану суму суду не подано.
Оскільки ТзОВ «АВГУСТІНО» не надано первинних документів, які б підтверджували здійснення операцій з придбання у ТзОВ «Сафрано Груп» маркетингових послуг на загальну суму 300 650,38 грн, у т.ч. ПДВ 50 108,39 грн, а також не подано доказів наявності зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у лютому 2021 року на суму 11550 грн., яку задекларовано згідно податкової декларації №9056922442 від 19.03.2021, суд дійшов висновку, що ТзОВ „Августіно" безпідставно в порушення вимог п.198.1. п. 198.2. п. 198,3. 198.6. ст.198 ПК України віднесено до складу податкового кредиту - ПДВ на загальну суму 61 658.39 грн, в тому числі у квітні 2019 року в сумі ПДВ - 8 529.96 грн, у червні 2019 року в сумі ПДВ - І 747.88 грн, у липні 2019 року в сумі ПДВ - 2066,94 грн. у жовтні 2019 року в суміПДВ - 12 441.3 7 гри, у листопаді 2019 року в сумі ПДВ - 15 146,72 гри., у січні 2020 року в сумі ПДВ - 6018.76 три, у лютому 2020 року в сумі ПДВ 4156.76 грн та лютий 2021 року в сумі 11 550 гривень
З наведеного відсутні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14932/13-01-07-02, яким позивачу правомірно збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77 072, 50 грн., в тому числі основного зобов`язання в розмірі 61 658, 00 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 15 414, 50 грн.
Щодо податкового повідомлення рішення від 24.06.2024 №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477, 60 грн. (основні зобов`язання 6443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.).
Актом перевірки встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» на підставі наданих до перевірки актів звірки з ПП «Укрпалетсистем» (ЄДРПОУ 32285225) протягом січня 2022 року вересня 2023 року по паливних картках придбавало паливо на автозаправочних станціях у вихідні дні на загальну суму 29 354,34 грн. Згідно наданих до перевірки табелів обліку робочого часу та режиму роботи підприємства, працівники підприємства не працювали у вихідні дні та у відрядженні не перебували. Шляхові листи на використання автотранспорту у вихідні дні відсутні. Отже, закуплене паливо було використано працівниками у власних цілях (відповідно до наказу підприємства матеріально-відповідальною особою за паливними картками призначений фінансовий директор підприємства Матвійчук В.Ю.). З наведеного податковим органом зроблено висновок про те, що підприємством надано додаткове благо працівнику підприємства, у вигляді купівлі пального у вихідні дні, на загальну суму 6443,63 грн. Однак, податок на доходи фізичних осіб із наданого додаткового блага працівнику підприємства не утриманий і не сплачений до бюджету, чим порушено пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 е п.164.2, п.164.5 ст.164 п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 6443,63 грн.
Відповідно до ст. 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб, зокрема, є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; а також податковий агент.
Згідно із ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до п.п.164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Відповідно до п.п.164.2.17 е п.164.2 ст.164 ПК України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються в тому числі дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачени статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 п. 165.1 ст.165 ПК України.
Суд звертає увагу, що позивачем не заперечується факт придбання працівниками товариства пального у вихідний день. Як зазначає позивач, працівниками товариства здійснювалась заправка транспортних засобів товариства, а не особистих транспортних засобів, якими вони в той час керували на підставі, зокрема, виданих їм подорожніх листів. Згідно наказу ТзОВ «АВГУСТІНО» використовує подорожні листи і дозволяє своєму водію заправку у вихідний день.
Суд погоджується з доводами позивача про те, що особа може використовувати будь-яку зручну для обліку форму первинного документа, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення.
В ході проведення перевірки товариство надавало податковому органу первинні документи, які відображають інформацію стосовно господарських операції по придбанню та списанню палива (чеки з реєстраторів розрахункових операцій з автозаправних станцій, видаткові накладні, подорожні листи, наказ), які підтверджують факт використання паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності для заправлення автомобілів товариства.
При цьому, як встановлено судом відповідач не заперечував проти того факту, що пальне використано для заправок транспортних засобів товариства, а не особистих автомобілів працівників та для забезпечення транспортних засобів пальним на робочий тиждень, що повністю підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
З огляду на викладене доводи відповідача про заниження податку на доходи фізичних осіб з огляду на використання палива та паливо-мастильних матеріалів не у господарській діяльності товариства та наданням працівникам додаткового блага у вигляді таких паливно-мастильних матеріалів і палива є безпідставними.
З наведеного суд дійшов висновку про протиправність прийняття Головним управлінням ДПС у Львівській області податкового повідомлення рішення від 24.06.2024 №27564/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7477, 60 грн. (основні зобов`язання 6 443, 64 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 1033, 96 грн.), оскільки таке не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям обґрунтованості, добросовісності та розсудливості.
Щодо податкового повідомлення рішення від 24.06.2024 №27565/13-01-24-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 509, 97 грн. (основні зобов`язання 440, 32 грн., штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 70, 65 грн.).
Перевіркою встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» надало додаткове благо працівнику підприємства у вигляді оплати за паливо у вихідні дні. Не утримана та не перерахована до бюджету сума військового збору з наданого доходу у вигляді додаткового блага працівнику підприємства «АВГУСТІНО» (використання палива у вихідні дні) становить 440,32 грн. (29354,34 грн х 1,5%). ТзОВ «АВГУСТІНО» відповідно до п.161 підрозділу 10 Розділу XX ПК України є платником військового збору. Об`єктом оподаткування збором є доходи визначені ст.163 ПК України. Ставка збору становить 1,5% від об`єкта оподаткування, визначеного пп.1.3 п.161 ПК України.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст.168 ПК України, за ставкою, визначеною п.п.1.3 п.161 ПК України. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є організації, визначені у ст.171 ПК України. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені ст. 176 ПК України.
Обов`язки нарахування, утримання та сплати (перерахування) військового збору до бюджету відповідно до п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України покладено на податкового агента, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку і зобов`язаний утримувати військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку у відповідність до пп.1.3 п.161 підрозділу 10 Розділу XX ПК України.
Відповідно до п.1.7 Підрозділу 10 Розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
З огляду на те, що база оподаткування військовим збору безпосередньо залежить від визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, то, зважаючи на визнання судом безпідставним донарахування позивачеві податку з доходів фізичних осіб, в даному випадку відсутні підстави і для визначення позивачу грошових зобов`язань з військового збору.
Щодо податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн.
Проведенням перевірки «Податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» за формою 1ДФ, додатком 4ДФ правильність заповнення та своєчасність подання.
Пунктом 51.1 ст.51 ПК України, з врахуванням пп.49.18.2 п.19.18 ст.49 ПК України, встановлено, що платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску зобов`язані подавати протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного(податкового) кварталу податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платник податків фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску з розбивкою по місяцях звітного кварталу. Перевіркою встановлено подання не у повному обсязі з перекрученими даними «Податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» (не відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за 2021-2023 роки (Додаток 4ДФ), чим порушено п.51.1 ст.51, п. 176.2б ст. 176 ПК України.
У відповідність до п. 176.2 б ст. 176 ПК України податкові агенти зобов`язані подавати у строки, встановлені Податковим кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Підставою для застосування до позивача штрафної санкції за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати згідно податкового повідомлення-рішення в сумі 1020 грн. стало подання податкових розрахунків з помилками, тобто така штрафна санкція була застосована у зв`язку з виявленням контролюючим органом фактів подання позивачем у перевіряємий період податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з помилками, зокрема із невірним зазначенням ознаки доходу.
Згідно з п. 119.1 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
В свою чергу податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі недостовірні відомості або помилки у поданій позивачем звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Зважаючи на викладене суд вважає, що підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020 грн. на підставі п. 119.1 ст. 119 ПК України також відсутні.
Щодо податкового повідомлення рішення від 01.04.2024 № 14933/13-01-07-02, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 2311, 90 грн.
Перевіркою встановлено, що ТзОВ «АВГУСТІНО» порушено термін реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних: період 31.12.2021; пн 1; дата виписки ПН/РК 16.03.2022 ; дата реєстрації ПН/РК 01.09.2022; кількість днів затримки 49; суму ПДВ за ПН/РК -7706,32; обсяг постачання (без ПДВ) 38 531,62 грн.; розмір штрафу % 30; сума ШС 2311,90.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Відповідно до п.120-1 ст.1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платників податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: - 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; - 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; - 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; - 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Як встановлено перевіркою та перевірено судом, дата виписки ПН/РК 16.03.2022, а дата реєстрації ПН/РК 01.09.2022, тобто з простроченням 49 днів.
Покликання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України щодо поширення мораторію на нарахування штрафних санкцій в зв`язку з поширенняч на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) є безпідставним, оскільки Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач податкову накладну, направляв для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків на реєстрацію такої, а тому суд погоджується з доводами податкового органу про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю Августіно порушило терміни реєстрації податкової накладної в ЄРПН, за що починаючи з 15.07.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Доводи позивача про те, що цей період був обревізований камеральною перевіркою дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України ТзОВ «АВГУСТІНО», про що було складено акт №9011/13-01-04-07/32144454 від 19/04/2023, суд вважає безпідставним, оскільки даний факт встановлено за результатами іншого виду перевірки. Більше того, оспорювана податкова накладна не була предметом спору у справі № 380/13122/23 та предметом дослідження у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року щодо оскарження податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Львівській області від 26.05.2023 №11823/13-01-04-07/32144454. При цьому, вказаною постановою встановлено саме факти порушення позивачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в аналогічних випадках.
За таких обставин, суд не вбачає підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 01.04.2024 № 14933/13-01-07-02, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі 2311, 90 грн., оскільки таке відповідачє критеріям, визначеним ч.2 ст.2 КАС України.
Щодо податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 1020,00 грн., то підставою його прийняття актом перевірки встановлено порушення п.44.3, п.44.6, ст.44, п.85.2 ст.85 абз.1 п.121.1 ст.121 ПК України, так як позивачем під час проведення перевірки не представлено усі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку та інших документів для проведенн планової документальної перевірки, а саме: не представлено виробничі звіти; акти списання ТМЦ; оборотносальдові відомості по рахунках 20,23, 26 (по роках, в розрізі субрахунків і номенклатури) за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, про що складено акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ «АВГУСТІНО» (32144454) документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови від надання) від 23.02.2024 №223/13- 01-07-01/32144454.
Як встановив суд та не заперечується позивачем, акт «Про засвідчення факту ненадання ТзОВ „Августіно документів для перевірки (надання не в повному обсязі, відмови надання) від 23.02.2024 № 223/13-01-07-02/32144454» був складений, однак на ньому міститься відмітка про незгоду з його змістом, оскільки посадові особи ТзОВ «АВГУСТІНО» у цей самий день, за годину до його вручення на офісі підприємства, подали до податкового органу відповідь на запит від 22 лютого 2024 року №22/02 з описом вкладень саме зазначених документів: виробничі звіти, акти списання ТМЦ оборотно-сальдові відомості по рахунках 20.23.26 (по роках, в розрізі субрахунків номенклатури) за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 безпосередньо у канцелярію ГУ ДПС у Львівській області, що підтверджується відміткою (печаткою) канцелярії ГУ ДПС у Львівській області про отримання 23.02.2024 (прошиті та пронумеровані згідно опису на 386 ти аркушах). Тобто усі документи були подані та надані для перевірки.
Суд також звертає увагу на те, що запит з вимогою надати документи від 22 лютого 2024 року №22/02, був поданий в передостанній день перевірки, тобто всупереч абзацу другому п. 85.4 ст. 85 ПК України, за змістом якої відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки. Тобто у платника було право не відповідати на запит і не давати документи, однак платник податків надав усі запитувані документи на наступний день.
З наведеного суд дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу підстав для накладення штрафних санкцій за неподачу витребуваних податковим органом документів згідно податкового повідомлення рішення від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02, а тому таке слід визнати протиправним та скасувати, а позовні вимоги в цій частині задовоьнити.
Щодо доводів позивача про протипрвність дій податкового органу щодо включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, зокрема, безпідставного розрахунку критеріїв ризику за звітний період 2020 року, а не 2021 рік, то суд зазначає, що такі висновки позивача грунтуються на отриманому ним витягу з електронного кабінету станом на 05.03.2021, який охоплює звітний період для розрахунку критеріїв ризику за 2020 рік.
Волночас, як з`ясовано судом та підтверджено податковим органом, період, за який розраховано ризики 2021 рік: рівень сплати податку на прибуток на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі - 1.01; рівень сплати податку на додану вартість на 50 і більше відсотків менший, ніж рівень сплати податку у відповідній галузі - 1.12. При чому, відсутні показники позитивної динаміки. Так, зменшення рiвня сплати з податку на прибуток за 9 мiс. 2023 pоку порiвняно з 2021 pоком склало «-0,67»; з ПДВ за 9 мiсяців 2023 pоку порiвняно з 2021 pоком склало «-0,02».
Отже, наявність ризиків несплати податків, які відповідають критеріям віднесення платників податків до заходів планового контролю, є обгрунтуванням підстав для включення суб`єкта господарювання ТзОВ «АВГУСТІНО» до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2024 рік, що відповідає вимогам пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким передбачено підстави включення до плану-графіка проведення документальних планових перевірок з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року.
Суд зазначає, що у відповідачів відсутній законодавчий обов`язок про інформування суб`єктів господарювання про наявність у них ризиків несплати через електронний кабінет з врахуванням критеріїв ризику, які визначаються на підставі даних податкової та фінансової звітності платників податків, згідно з вимогами пп. 69.352 ст. 69 підрозд. 10 «Інші перехідні положення» р. XX «Перехідні положення» ПК України.
Безпідставними є також доводи позивача про порушення податковим органом п.102.1 ст.102 ПК України строку проведення перевірки - за період діяльності з 01.04.2017 по 30.09.2023, з огляду на положення п. 52 прим. 2 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірамилічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПК України.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 22.02.2022 у справі №420/12859/21.
Також, відповідно до Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ було визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються та відповідно з 24 лютого 2022 року було встановлено мораторій на проведення документальних планових та позапланових перевірок.
Законом України від 09 листопада 2023 року № 3453-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» внесено зміни з 08.12.2023, зокрема, до п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо проведення податкових перевірок.
Відповідно документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1 4 п.п. 69.35 прим. 1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк, а також, дозволено включення нових платників до плану-графіку проведення перевірок на 2024 рік.
Відповідно до п. 102.3 ст. 102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого: 102.3.2. контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків.
Враховуючи викладене, у зв`язку із забороною проведення планових документальних перевірок з 18.03.2020 до 31.12.2023 ГУ ДПС у Львівській області, з врахуванням зупинення відліку строку давності, документальна планова виїзна перевірка ТзОВ «АВГУСТІНО» проведена з дотриманням строків, визначених п. 102.1 ст. 102 ПК України.
Щодо інших процедурних порушень під час проведення перевірки (порушення строку вручення акту перевірки; невідповідність запитів контролюючого органу нормам законодавства; ігнорування звернення платника податку до контролюючого органу під час проведення документальної планової перевірки; порушення терміну вручення запитів на отримання документів) суд враховує, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення. Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21.
Також Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд зазначає, що вказані позивачем процедурні порушення жодним чином не спростовують встановлені за актом перевірки факти допущеного порушення позивачем вимог податкового законодавства, за які передбачена відповідальність.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до вимог ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи вбачається, що за звернення до суду із позовом позивачем сплачено судовий збір у сумі 59 025 грн.
Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витра, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. Відтак, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Августіно» підлягає стягненню сплачений судовий збір пропорційно задоволеним вимогам у розмірі 150,41 грн.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 19-21, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,
вирішив:
адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Августіно (місцезнаходження: 79039, м. Львів, вул. Шевченка, 75А/20; ЄДРПОУ: 32144454) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35 ЄДРПОУ: 43968090) та Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, 8 код ЄДРПОУ: 43005393) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 24.06.2024 №27564/13-01-24-10.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 24.06.2024 №27565/13-01-24-10.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14746/13-01-24-10.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 04.04.2024 №14936/13-01-07-02.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м.Львів, вул.Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Августіно (місцезнаходження: 79039, м. Львів, вул. Шевченка, 75А/20; ЄДРПОУ: 32144454) судовий збір у розмірі 150 (сто п`ятдесять) грн 41 коп.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду із урахуванням п.п.15.5 п.15 Р.VII Перехідні положення КАС України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення складено 03.02.2025.
Суддя Чаплик І.Д.
| Суд | Львівський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 29.01.2025 |
| Оприлюднено | 05.02.2025 |
| Номер документу | 124876125 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —380/14347/24
Рішення від 29.01.2025
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Чаплик Ірина Дмитрівна
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні