Постанова

від 29.01.2025 по справі 380/28749/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/28749/23 пров. № А/857/25373/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддяГлушко І.В.,

суддяЗапотічний І.І.

секретар судового засіданняСлободян І.М.

за участю:

представник позивача Борисенко О.В.

представник відповідача Павліш О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі № 380/28749/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Галнафтохім» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, (головуючий суддя Кедик М.В., м. Львів, повний текст рішення складено 09.09.2024) -

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Галнафтохім» (далі позивач, ПрАТ «Галнафтохім») звернулося у Львівський окружний адміністративний суд із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.08.2023 № 510/33-00-23-02/23958622.

В обґрунтування позовних вимог позивач покликався на відсутність законних підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі ПК України), яка, як він вважав, не маючи зворотної дії в часі, не може бути законною підставою для повторної перевірки питань, які вже були предметом податкових перевірок. Вважав, що перевірка не встановила наявності вини у діях позивача, як обов`язкового елементу для притягнення до відповідальності. Наголошував на тому, що у питаннях оподаткування доходів, виплачених резиденту Республіки Кіпр компанії Nuvarena Limited у вигляді процентів, позивач керувався вимогами законодавства діючого на час виплати, положеннями Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та порушень не допускав, що підтверджено документальними плановими перевірками.

На переконання позивача, податковий орган не встановив ознак визначених Верховним Судом, які свідчать, що компанія нерезидент Nuvarena Limited не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.

Водночас, позивач вважав безпідставними висновки податкового органу про те, що компанія - резидент Республіки Кіпр, яка отримувала доходи з джерелом їх походження з України, не є їх фактичним отримувачем та не має право на застосування пониженої ставки податку при оподаткуванні доходу.

Поряд з наведеним, позивач вважав, що окремі відповіді іноземних компетентних органів, які використані при проведенні перевірки позивача, не стосуються періоду перевірки, а інші не засвідчують того факту, що компанія Nuvarena Limited не є бенефіціарним власником доходу отриманого у вигляді процентів.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року позов задоволено:

-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.09.2023 № 722/33-00-23-02;

-стягнуто з Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань в користь Приватного акціонерного товариства «Галнафтохім» 26 840,00 грн судових витрат.

За висновками суду першої інстанції наявні у справі докази спростовують висновки акту перевірки та доводи відповідача про те, що компанія Nuvarena Limited, при укладенні кредитного договору, діяла як агент, номінальний утримувач (номінальний власник) та посередник. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку про те, що укладаючи договір з ПрАТ «Галнафтохім», компанія Nuvarena Limited діяла самостійно, беручи на себе особисто всі юридичні ризики щодо його виконання у частині видачі позики ПрАТ «Галнафтохім» у сумі та у строки встановлені договором, а також всі ризики несвоєчасного чи неповного виконання зобов`язань позичальником, що відповідає звичайному змісту діяльності компанії з надання та отримання позик. Компанія Nuvarena Limited є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів отримуваних від ПрАТ «Галнафтохім» за кредитним договором № К-22/09-1001 від 17.09.2010.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що підставами, які дають право на проведення позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України, є не лише отримання інформації/документів від іноземних державних органів, але також такі отримані документи та інформація повинні свідчити про порушення платником законодавства. Разом з тим, положення пп. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України не містить вказівки про те, що дана норма поширює свою дію на правовідносини, які виникли до набрання чинності цією нормою. Тому, отримання відповідачем відповідей іноземних компетентних органів не надавали відповідачу права для проведення позапланової перевірки ПрАТ «Галнафтохім» на підставі пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить суд скасувати оскаржене рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX доповнено ПК України підпунктом 78.1.21 такого змісту: « 78.1.21. контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки».

Крім цього, стверджує, що у розділі ІІ цього Закону «Прикінцеві положення» вказано, що «Цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім: змін до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, абзаців десятого, двадцять першого пункту 42 1.2, абзаців сьомого, восьмого пункту 42 1.5 статті 42 1, пункту 64.5 статті 64, підпункту 78.1.21 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78, підпункту «е» підпункту 141.4.1, абзаців восьмого - одинадцятого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, статті 256, підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України, що набирають чинності з 1 липня 2020 року».

Таким чином, зазначає, що пп.78.1.21 п.78.1 ст.78, який і став підставою для проведення податковим органом документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім», з`явився у редакції ПК України від 01.07.2020. Скеровуючи запити до іноземних компетентних органів, податковий орган очікує на відповіді по кожному із них, щоб зробити комплексний висновок про наявність/відсутність тих чи інших порушень зі сторони платника податків. Відтак, контролюючий орган, отримавши усі відповіді на свої запити, може оцінити їх у сукупності та надати їм свою оцінку. Окрім цього, податковий орган не може наперед знати зміст відповіді від іноземного компетентного органу. На момент отримання усіх відповідей від компетентних іноземних органів, у ПК України був уже наявний п.п.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, який став підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім».

Відповідач, вважає, що документальну позапланову невиїзну перевірку проведено виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Щодо тверджень суду першої інстанції в частині того, що застосування норми ст.78 ПК України до даних правовідносин є порушенням принципу незворотності дії закону, то на думку відповідача, сама суть та конструкція ст.78 ПК України свідчить про нормативну можливість для податкового органу щодо перегляду (переоцінки) висновків стосовно питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Положення п.п.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України покликані впорядкувати процедуру виправлення помилок контролюючим органом у зв`язку з подальшим отриманням інформації чи документів від іноземних державних органів в підтвердження обставин наявності в діях платника податків порушень законодавства. Стверджує, що не може вважатись порушенням законодавства при призначенні перевірки періодів, перевірених до набрання чинності п.п.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, оскільки дана норма є процедурною (процесуальною), а тому застосовується на час призначення перевірки. Додатково зазначає, що такі повноваження контролюючого органу додатково обмежуються строками, передбаченими ст.102 ПК України, порушень яких у даному спорі судом немає.

Поряд з наведеним вище, відповідач зазначає, що він провів позапланову невиїзну документальну перевірку ПрАТ «Галнафтохім» з питань дотримання валютного законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента компанії Nuvarena Limited за 2017 рік, при проведенні якої використані відповіді іноземних компетентних органів.

Перевіркою встановлено, що позивач безпідставно використав понижену ставку при оподаткуванні доходів виплачених нерезиденту у 2017 році. Відповідач наполягає на тому, що компанія Nuvarena Limited, з якою позивач уклав кредитний договір, не мала у розпорядженні грошові кошти для надання кредиту, а відтак для виконання договору залучила кошти у третьої особи (компанії). Тому компанія Nuvarena Limited не є бенефіціарним (фактичним) власником таких доходів, оскільки такі підлягають передачі третій особі, боржником якої є Nuvarena Limited.

З висновками суду першої інстанції в частині цих доводів відповідач не погоджується, оскільки вважає, що суд не дослідив належно докази, надані контролюючим органом.

У судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримує з мотивів викладених у ній, просить скаргу задовольнити.

Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечує з мотивів викладених у відзиві на апеляційну скаргу, просить суд залишити скаргу без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги та ознайомившись із матеріалами справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Судом з`ясовано, що ПрАТ «Галнафтохім» зареєстроване як юридична особа, основний вид економічної діяльності 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами.

Головними державними інспекторами відділу контролю міжнародної діяльності управління трансферного ціноутворення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведена перевірка дотримання вимог валютного законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, по взаєморозрахункам між ПрАТ «Галнафтохім» (код ЄДРПОУ 23958622) та компанією Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) за 2017 рік, за результатами якої складено акт від 08.08.2023 № 510/33-00-23-02/23958622.

За висновками перевірки щодо повноти визначення ПрАТ «Галнафтохім» суми податку з доходу нерезидента із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 встановлено порушення підприємством пп. 103.1, пп.103.2 ст. 103, пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями), у результаті чого підприємством занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за 2017 рік у сумі 5 807 657 грн, у тому числі за 4 квартал 2017 року у сумі 5 807 657 гривень.

23.08.2023 ПрАТ «Галнафтохім» подало відповідачу заперечення на акт перевірки за вих. №23/08-1.

07.09.2023, за вих. №07/09-1 від 07.09.2023, ПрАТ «Галнафтохім» подало письмові пояснення на доповнення до заперечень на акт перевірки.

07.09.2023 рішенням постійної комісії Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок прийняла рішення, що висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 08.08.2023 №510/33-00-23-02/23958622, є правомірними, про що повідомила позивача листом вих. №3434/6/33-00-23-02 від 07.09.2023.

За результатами перевірки та на підставі складеного акта, 14.09.2023 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №722/33-00-23-02, яким ПрАТ «Галнафтохім» збільшено суму грошового зобов`язання з податку, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам 10 181 430 гривень 96 копійок, з яких:

-5 807 657 гривень 00 копійок сума грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням;

-1 451 914 гривень 25 копійок за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

-2 921 859 гривень 71 копійка сума пені відповідно до пп 129.1.4 п. 129.1 ст. 129 Податкового Кодексу України.

ПрАТ «Галнафтохім» скористалось процедурою досудового врегулювання спору шляхом подання до ДПС України скарги на податкове повідомлення-рішення від 14.09.2023 №722/33-00-23-02 та доповнення до неї.

Рішенням ДПС України від 21.11.2023 за №34633/6/99-00-06-01-02-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №722/33-00-23-02 від 14.09.2023.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням відповідача позивач оскаржив його до суду.

Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції апеляційний суд враховує наступне.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити, відповідно до законодавства, перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до п. «а» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції, чинній на час виплати доходів нерезиденту) дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Згідно з пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПК України проценти - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит (п. «а» абзацу другого пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПК)

Відповідно до 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 ПК України).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПК України).

Як підтверджується матеріалами справи між ПрАТ «Галнафтохім», як позичальником, та Nuvarena Limited укладений кредитний договір від 17.09.2010 №К-22/09-1001 (з додатковими договорами про внесення змін та доповнень у Кредитний договір від 12.04.2011 № 1, від 18.01.2012 № , від 28.05.2013 № 3, від 22.06.2015 № 4, від 20.02.2017 № 5, від 14.03.2018 № 6, від 08.05.2018 № 7).

Компанія Nuvarena Limited є резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується довідкою компетентного органу Республіки Кіпр та це не заперечується сторононами.

Здійснення виплат ПрАТ «Галнафтохім» на користь нерезидента Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) було предметом податкових перевірок за наслідками яких складено акт від 08.09.2017 № 164/28-10-48-14/23958622 та акт від 26.12.2018 № 192/28-10-48-13/23958622.

Актом документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім» від 08.09.2017 № 164//28-10-48-14/23958622 зафіксовано, що за період 01.01.2017 31.03.2017 ПрАТ «Галнафтохім» не здійснювало виплат відсотків компанії Nuvarena Limited по кредитному договору № К-22/09-1001 від 17.09.2010.

Актом документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім» від 26.12.2018 № 192/28-10-48-13/23958622 зафіксовано, що ПрАТ «Галнафтохім» провело виплату відсотків компанії Nuvarena Limited за період з 01.04.2017 по 31.12.2017 у розмірі 1688626,29 доларів США.

Згідно довідки, виданої АТ «ПУМБ» від 19.04.2019 № RYJ-09.1.6/49, ПрАТ «Галнафтохім» у 2017 році не здійснювало погашення основної суми боргу по кредитному договору від 17.09.2010 № К-22/09-1001, сума сплачених відсотків на користь нерезидента Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) склала 1654 853,78 дол. США, що в гривневому еквіваленті складає 44 816 528,91 грн.

Згідно з додатком ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017 рік від 01.03.2018 № 9299545386 (з врахуванням уточнюючого розрахунку від 10.05.2018 № 9300207981) ПрАТ «Галнафтохім» задекларувало виплату доходів джерелом походження з України на користь нерезидента Nuvarena Limited у вигляді процентів в сумі 44816529 гривень.

З країною резиденції нерезидента Республікою Кіпр укладений договір (конвенція) про уникнення подвійного оподаткування: Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (ратифікація України: 04.07.2013, далі Конвенція).

При виплаті на користь нерезидента Nuvarena Limited (Республіка Кіпр) доходів у вигляді процентів ПрАТ «Галнафтохім» застосовувало пільгову ставку оподаткування в розмірі 2% відповідно до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої 04.07.2013.

Актом документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім» від 26.12.2018 № 192/28-10-48-13/23958622 не встановлено заниження або завищення задекларованих позивачем податкових показників у податковій звітності.

Поряд з наведеними обставинами судом з`ясовано, що у період з вересня 2016 року по лютий 2020 року податковим органом направлені запити для отримання інформації з-за кордону щодо Nuvarena Limited та в подальшому отримані відповіді від компетентних іноземних органів, а саме:

-відповідь Відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018;

- відповідь Відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 27.06.2019; відповідь Державної служби доходів Латвійської республіки від 29.01.2019 року;

-відповідь Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 22.10.2020,

Разом з актами планових документальних перевірок від 08.09.2017 № 164/28-10-48-14/23958622 та від 26.12.2018 № 192/28-10-48-13/23958622 згадані вище документи використані при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім» (акт від 08.08.2023 № 510/33-00-23-02/23958622), який став підставою для прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до підпункту 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

У ході документальної позапланової перевірки відповідач дійшов висновку про те, що джерелом походження коштів для надання кредиту ПрАТ «Галнафтохім» були запозичення від компаній Citex Europe L.P. (Шотландія) та Portland Sales L.P. (Шотландія), а отримані від ПрАТ «Галнафтохім» доходи у вигляді відсотків за користування кредитом використовувалися відповідно компанією Nuvarena Limited для погашення нарахованих процентів кредитору Portland Sales L.P. За цих обставин податковий орган констатував, що компанія Nuvarena Limited є лише посередником щодо отриманих від ПрАТ «Галнафтохім» доходів у вигляді процентів, а не їх бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником). Компанія Nuvarena Limited не є фактичним власником процентів, тобто не виконана умова п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Отже, головним питанням у правовідносинах між позивачем і відповідачем у цій справі є вирішення питання чи є Nuvarena Limited є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів отриманих від позивача.

Відповідно до частин першої - третьої статті 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти», при використанні в цій статті, означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції.

При цьому частиною сьомою статті 11 Конвенції передбачено, що положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов`язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.

Важливо наголосити, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору».

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Згідно з наявної у матеріалах справи відповіді Відділу міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018 іноземний компетентний орган підтверджує статус податкового резиденства Nuvarena Limited, як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу виплаченого ПрАТ «Галнафтохім» у вигляді відсотків за позичку згідно договору від 17.09.2010 № К-22/09-1001, а також засвідчує відсутність податкових пільг та сплату всіх податків компанією Nuvarena Limited на території Кіпру за загальною ставкою 12,5 %. Така інформація міститься у пунктах 1, 4, 6, 8, 9, 10, 11 відповіді Відділу міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018.

Відповідь податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 27.06.2019 не містить інформації, яка б суперечила попередній від 08.06.2018.

При цьому з`ясовано, що компанія Nuvarena Limited фактично самостійно здійснює господарську діяльність. У відповіді компетентного органу Республіки Кіпр від 08.06.2018 зазначено, що основними видами діяльності компанії є: надання та отримання позик. Ця компанія є фактичним отримувачем процентних доходів від української компанії «Галнафтохім», якій Nuvarena Limited надала позику. Укладаючи договір з ПрАТ «Галнафтохім», компанія Nuvarena Limited діяла самостійно, беручи на себе особисто всі юридичні ризики щодо його виконання у частині видачі позики ПАТ «Галнафтохім» у сумі та у строки встановлені договором, а також всі ризики несвоєчасного чи неповного виконання зобов`язань позичальником. Nuvarena Limited не виступає агентом або номінальним утримувачем для будь-якої компанії/сторони. Компанія є фактичним одержувачем процентного доходу. Виплата відсотків за кредитом, що підлягали сплаті Portland Sales L.P. є окремими правовідносинами. Nuvarena Limited не є її агентом або ж номінальним отримувачем.

Отже, враховуючи зазначене, суд вважає безпідставними твердження відповідача про відсутність у компанії Nuvarena Limited статусу бенефіціарного власника отриманого доходу від ПрАТ «Галнафтохім».

В той же час, апеляційний суд не погоджується з доводами відповідача щодо транзитного характеру компанії Nuvarena Limited щодо отриманого доходу від ПрАТ «Галнафтохім».

Так, у відповіді Державної служби доходів Латвійської республіки від 29.01.2019 наведена інформація щодо операцій проведених нерезидентами компанією Nuvarena Limited та Portland Sales L.P. у Rietumu Bank. Ця інформація охоплює період з 18.03.2015 до 14.07.2015.

У відповіді Державної служби доходів Латвійської республіки міститься інформація що відкриття рахунку компанії Nuvarena Limited у Rietumu Bank та відкриття рахунку компанії Portland Sales L.P. у Rietumu Bank здійснював ОСОБА_1 , для роботи з рахунками до дати їх закриття були авторизовані ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Разом з тим, в акті документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «Галнафтохім» відповідач вказав, що рахунки Nuvarena Limited у Rietumu Bank закриті 14.07.2015, а компанія Portland Sales L.P. закрила свої рахунки у Rietumu Bank 22.06.2015.

У відповіді Відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 27.06.2019 вказано, що у 2014 році Nuvarena Limited мала багатовалютний рахунок в Rietumu Bank; у період з 2015 по 2018 рік Nuvarena Limited мала багатовалютний рахунок у в АС BlueOrange Bank; з 2018 року Nuvarena Limited має рахунок у Bilderlings Pay Limited.

З огляду на наведені фактичні обставини та враховуючи, що оскільки періодом, який охопила документальна позапланова невиїзна перевірка ПрАТ «Галнафтохім» є 2017 рік, а виплата доходу у вигляді процентів компанії Nuvarena Limited була здійснена у 4 кварталі 2017 року, то, як правильно зазначив суд першої інстанції, інформація, яка міститься у відповіді Державної служби доходів Латвійської республіки від 29.01.2019 не відноситься до предмету перевірки.

При цьому, на час виплати позивачем доходів у 2017 році компанія Nuvarena Limited мала рахунок в іншому банку, рух коштів по якому відповідачем не досліджувався, а рахунки у Rietumu Bank були закриті.

Отже, відповідач не довів тієї обставини, що кошти перераховані ПрАТ «Галнафтохім» у вигляді процентів на користь компанії Nuvarena Limited у 4 кварталі 2017 року мали «транзитний» характер і у подальшому були перераховані компанії Portland Sales L.P. оскільки відповідач не встановив в якому банку та через які банківські рахунки відбувалися операції та яке призначення проведених виплат.

Також, відповідач не встановив характер грошових потоків коштів отриманих компанією Nuvarena Limited у 4 кварталі 2017 як процентного доходу та подальшого руху цих коштів, які б свідчили про наявність юридичних чи фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою нерезидентом третій особі та відсутність у особи нерезидента можливості самостійного прийняття рішень щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу.

Наведена у відповіді Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії від 22.10.2020 по нерезиденту Portland Sales L.P. інформація не спростовує інформацію Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 08.06.2018 про відсутність зв`язку між угодами укладеними ПАТ «Галнафтохім» з Nuvarena Limited та угодами укладеними Nuvarena Limited з Citex Europe L.P. та Portland Sales L.P.

В акті документальної позапланової невиїзної перевірки зазначено, що між компанією Citex Europe L.P. та компанією Nuvarena Limited укладений договір від 21.09.2010 № 1234 про надання фінансової позики на суму 15 000 000 дол. США і доповнення до нього від 08.04.2011 про надання додаткової фінансової позики на суму 5 000 000 дол. США. Надалі, згідно з договором переуступки від 09.09.2011 б/н компанія Citex Europe L.P. відступила компанії Portland Sales L.P. своє право вимоги за договором про надання фінансової позики від 21.09.2010 № 1234 до компанії Nuvarena Limited.

Між кредитором, компанією Portland Sales L.P. та позичальником, компанією Nuvarena Limited було укладено контракт від 05.05.2015 № 1-0505-2015-NUV про надання позики на оборотній капітал в розмірі 30 000 000 дол. США для поповнення обігових коштів. У контракті зафіксовано, що термін позики за ним не перевищує 5 років, датою залучення (видачі) коштів є 05.05.2015, терміном погашення є 04.05.2020.

Кредитний договір № К-22/09-1001 від 17.09.2010 між компанією Nuvarena Limited та ПрАТ «Галнафтохім» за яким позивач виплатив нерезиденту дохід у 4 кварталі 2017 року був укладений 17.09.2010.

Отже, кредитні правовідносини між позивачем та компанією Nuvarena Limited виникли до встановлення відносин позики між компанією Nuvarena Limited та компанією Citeх Europe L.P.

Згідно відповіді компетентного органу Республіки Кіпр від 08.06.2018 основним видом діяльності компанії Nuvarena Limited є надання та отримання позик. Джерелом коштів для надання кредиту українській компанії «Галнафтохім» була позика, отримана від компанії Citeх Europe L.P., зареєстрованої в Шотландії. Кредитор передав свої претензії компанії Portland Sales L.P., яка є нинішнім кредитором компанії Nuvarena Limited.

Отже, згідно із змісту відповідей компетентного іноземного органу Республіки Кіпр суд встановив, що кредитний договір від 17.09.2010 № К-22/09-1001 між ПрАТ «Галнафтохім» та компанією Nuvarena Limited та відносини між компанією Nuvarena Limited та компанією Citeх Europe L.P. за договором № 1234 від 21.10.2010 є окремими правовідносинами.

Після укладення кредитного договору з ПрАТ «Галнафтохім», компанія Nuvarena Limited у межах основного виду своєї діяльності (надання та отримання позик) отримала позику у компанії Citeх Europe L.P. згідно договору від 21.09.2010 №1234 під більш вигідну процентну ставку з метою отримання прибутку від такої діяльності.

Вказана обставина спростовує висновки акту перевірки та доводи відповідача про те, що компанії Nuvarena Limited при укладенні кредитного договору №К-22/09-1001 від 17.09.2010 діяла як агент, номінальний утримувач (номінальний власник) та посередник компанії Citeх Europe L.P. (у подальшому правонаступник Portlant Sales L.P. ).

Суд також враховує правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 25.10.2021 (справа № 160/1062/19) про те, що чинне вітчизняне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає бенефіціарного власника процентів, виплачених за позикою.

Тому, укладаючи договір з ПрАТ «Галнафтохім», компанія Nuvarena Limited діяла самостійно, беручи на себе особисто всі юридичні ризики щодо його виконання у частині видачі позики ПрАТ «Галнафтохім» у сумі та у строки встановлені договором, а також всі ризики несвоєчасного чи неповного виконання зобов`язань позичальником, що відповідає звичайному змісту діяльності компанії з надання та отримання позик. Компанія Nuvarena Limited є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів отримуваних від ПрАТ «Галнафтохім» за кредитним договором № К-22/09-1001 від 17.09.2010.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки не відповідають матеріалам перевірки, у тому числі відповідям від компетентних іноземних органів.

Враховуючи викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів, наведених в апеляційній скарзі позивача

До того ж слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін у справі, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

За правилами ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України перерозподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд апеляційної інстанції,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі № 380/28749/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга судді І. В. Глушко І. І. Запотічний Повне судове рішення складено 10.02.25