Рішення

від 10.02.2025 по справі 803/147/17

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2025 року ЛуцькСправа № 803/147/17

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Андрусенко О. О.,

при секретарі судового засідання Новак Л. О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Ковельсільмаш» (далі позивач, товариство, ТОВ «ВО «Ковельсільмаш») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.10.2016 №0004011404, від 19.01.2017 №0005572200 та №0005592200.

В обґрунтування позову позивач зазначив, що ГУ ДФС у Волинській області у період з 27.07.2016 по 02.09.2016 проводилася планова виїзна перевірка ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатом якої складений акт від 09.09.2016 №405/03-20-14-01/31533318.

У вказаному акті встановлені порушення:

- підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі ПК України в редакції, яка діяла у період з 2013 по 2014 роки), Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 9 Запаси, 15 Дохід, 16 Витрати чим занижено доходи на загальну суму 748001,00 грн і, як наслідок, податок на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.03.2016 на загальну суму 203 331 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 76 913,00 грн, за 2013 рік в сумі 126 418,00 грн;

- підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.179, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України за результатом чого у період з 01.01.2013 по 13.03.2016 занижено суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 101 738,00 грн, в тому числі за січень 2013 року 975,00 грн, травень 2013 року 328 грн, серпень 2013 року 3124 грн, жовтень 2013 року 4393 грн, листопад 2013 року 13 159,00 грн, лютий 2014 року 1739,00 грн, жовтень 2014 року 2664,00 грн, листопад 2014 року 43 673,00 грн, грудень 2014 року 31 683,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 ПК України в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 75 703,00 грн, в тому числі за квітень 2013 року 20 905,00 грн, червень 2013 року 17 936,00 грн, липень 2013 року 8352,00 грн, листопад 2013 року 1071,00 грн, травень 2014 року 311 грн, червень 2014 року 812 грн, серпень 2014 року 1213 грн, вересень 2014 року 2207 грн, жовтень 2014 року 1390 гр, листопад 2014 року 1380 грн, березень 2015 року 16 041,00 грн, вересень 2015 року 221 грн, жовтень 2015 року 2167,00 грн, листопад 2015 року 1517,00 грн;

- підпункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (із змінами та доповненнями), а саме здійснення видачі готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів у розмірі 79 514,61 грн;

- підпунктів 3.1, 3.2 розділу 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (із змінами та доповненнями), а саме проведення позивачем готівкових розрахунків на загальну суму 117 896,62 грн без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів.

За результатом розгляду адміністративної скарги платника податків та рішення ДФС від 21.12.2016 №27561/6/99-99-11-01-01-25 ГУ ДФС у Волинській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

1) від 19.01.2017 №0005572200, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 138 871,00 грн, з урахуванням штрафних санкцій у розмірі 20 099,00 грн;

2) від 19.01.2017 №0005592200, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 97 311,00 грн;

3) від 06.10.2016 №0004011404, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 123 756,04 грн.

Позивач не погоджується з вказаними висновками та рішеннями податкового органу з тих підстав, що підприємство реалізовувало готову продукцію нижче її собівартості у зв`язку з наявністю обґрунтованих економічних причин на те.

Крім того, вважає, що господарські операції з ТОВ Клесівські граніти та ТОВ КПП-Інвест є реальними та такими що створюють реальні правові наслідки, а доводи податкового органу в цій частині є помилковими.

Також вважає, що використані працівниками підприємства грошові кошти під звіт, які використовувалися для закупівлі продукції для виробничих потреб, не є проведенням готівкових розрахунків підприємством, а тому штрафна санкцій за неналежне проведення цих розрахунків не може бути застосована.

З огляду на викладене, позивач просив позов задовольнити.

Представник відповідача у запереченнях на адміністративний позов позовні вимоги ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» не визнав. В обґрунтування такої позиції зазначив, що перевіркою достовірності показників у поданих деклараціях з податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2024 встановлено дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) на загальну суму 61827917 грн. Згідно даних бухгалтерського обліку (рах.901) встановлено фактичну собівартість виготовленої продукції. Відображена фактична собівартість у певних місцях є нижчою за доходи, що отримані від реалізації зазначеної продукції. Таким чином, підприємством отримано збиток на загальну суму 748001 грн. Однак при проведенні перевірки не надано обґрунтування платником податків економічних причин та ділової мети укладення угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість.

Щодо господарських операцій з ТОВ «КПП-Інвест» представник відповідача зазначає, що згідно договору №50/14-206см від 03.09.2013 та відповідно до актів здачі прийняття робіт позивачем отримано від вказаного контрагента послуги по управлінню, по обслуговуванню, організації ведення виробничого процесу та всієї господарської діяльності, по вдосконаленню технологій, по реалізації та збуту, тощо на загальну суму 259099,2 грн. Однак, в ході перевірки встановлено, що на ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» працювало 264 працівники, що свідчить про наявність у позивача достатньої кількості працівників, які займаються планово-бухгалтерською роботою, збутом готової продукції, обслуговуванням та веденням виробничого процесу.

Також ТзОВ «Клесівські граніти» реалізовано для позивача послуги, ТМЦ на загальну суму 1 970835 грн, на підставі договорів на поставку матеріалів (листи, круги, труби, квадрати) та про надання послуг з внутрішнього цехового транспортування, розвантажувально-навантажувальні роботи залізничного транспорту, послуги легкового авто тощо. Однак, згідно бази даних АІС «Автомобіль» ДАІ МВС України автомобілі із державними номерами, вказаними в наданих під час перевірки товарно-транспортних накладних, відсутні.

Окрім того, в ході проведення перевірки встановлено факти видачі працівникам готівкових коштів під звіт без повного звітування ними у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми, зокрема без одночасного повернення до каси невикористаних підзвітних сум. Загальна сума порушення 79514,61 грн.

З наведених підстав представник відповідача просив позовні вимоги в задоволенні вимог ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» відмовити повністю (т.1, а.с.83-85)

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.10.2016 №0004011404 в частині застосування штрафної санкції за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 103877,39 грн та від 19.01.2017 №0005572200, №0005592200, в задоволенні решти позовних вимог відмовлено (т.3, а.с.43-47).

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 апеляційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області задоволено частково, скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 у справі №803/147/17 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.01.2017 №0005572200 в частині збільшення грошового зобов`язання ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з податку на прибуток на суму 80278,00 грн основного платежу та 5451,00 грн штрафних санкцій та прийнято в цій частині нову постанову про відмову ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» в задоволенні позову, в решті постанову суду першої інстанції залишено без змін (т.3, а.с.158-167).

Постановою Верховного Суду від 28.06.2024 постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2017 у справі №803/147/17 скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції (т.4, а.с.4-20).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 22.07.2024 прийнято до провадження дану адміністративну справу; замінено у справі відповідача ГУ ДФС у Волинській області на правонаступника ГУ ДПС у Волинській області; вирішено справу розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін суддею одноособово (т.4, а.с.28-29).

У додаткових поясненнях представник відповідача просив відмовити у задоволенні позову повністю з підстав правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (т.4, а.с.32-35).

Ухвалою суду від 02.10.2024 витребувано у ТОВ «ВО «Ковельсільмаш»: обґрунтовані пояснення щодо господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» по кожному договору, вказавши як відбувалося придбання товарів і надання послуг, в яких обсягах і з якою метою (з посиланням на первинні документи), необхідності придбання товариством товарів (послуг), їх економічну доцільність та ділову мету, зважаючи на значу чисельність працівників в штаті, а також щодо необхідності використання придбаних ТМЦ (послуг) у власній господарській діяльності підприємства; докази щодо реалізації товариством товарів нижче ціни її придбання (первинні документи), пояснення щодо того які саме ТМЦ було придбано позивачем та реалізовано за ціною, нижчою від їх придбання, надати договори та первинні документи щодо їх придбання та подальшої реалізації, скільки часу прийшло з моменту придбання ТМЦ та подальшої їх реалізації, у зв`язку з чим виникла потреба реалізації позивачем ТМЦ за ціною меншою від ціни їх придбання, вказати період, в якому здійснювалася така реалізація; докази видачі товариством підзвітним особами готівкових коштів, вказавши перелік осіб, яким було видано такі кошти, суми коштів, які видавались, надати рахунки до звітів, вказаних у акті перевірки; пояснення з якою метою товариством видавались такі кошти особам, чи було звітування таких виданих коштів під звіт та якими документами підтверджується достовірність звітування виданих коштів (т.4, а.с. 46-47).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 22.10.2024 ухвалено перейти із розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження до розгляду даної справи за правилами загального позовного провадження та проводити розгляд даної справи за правилами загального позовного провадження, призначено у даній справі підготовче засідання, повторно витребувано у позивача докази у справі (т.4, а.с.52-53).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 27.01.2025 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 11:00 год. 10.02.2025 (т.4, а.с.87).

У судове засідання 10.02.2025 представники сторін не прибули.

З урахуванням приписів частини четвертої статті 229 КАС України судовий розгляд справи проведено без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що ГУ ДФС у Волинській області у період з 27.07.2016 по 02.09.2016 проведено планову виїзну перевірку ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, за результатом якої складено акт від 09.09.2016 №405/03-20-14-01/31533318 (т.1,а.с.16-62), яким встановлено порушення позивачем вимог:

- підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, яка діяла у період з 2013 по 2014 роки), Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 15 «Дохід», 16 «Витрати» чим занижено доходи на загальну суму 748 001,00 грн. та, як наслідок, податок на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.03.2016 на загальну суму 203 331 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 76 913,00 грн, за 2013 рік в сумі 126 418,00 грн;

- підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.179, 14.1.202, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 185, підпункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України за результатом чого у період з 01.01.2013 по 13.03.2016 занижено суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 101 738,00 грн, в тому числі за січень 2013 року - 975,00 грн, травень 2013 року - 328 грн, серпень 2013 року - 3124 грн, жовтень 2013 року - 4393 грн, листопад 2013 року - 13 159,00 грн, лютий 2014 року - 1739,00 грн, жовтень 2014 року - 2664,00 грн, листопад 2014 року - 43 673,00 грн, грудень 2014 року - 31 683,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7 статті 201 ПК України в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 75 703,00 грн, в тому числі за квітень 2013 року - 20 905,00 грн, червень 2013 року - 17 936,00 грн, липень 2013 року - 8352,00 грн, листопад 2013 року - 1071,00 грн, травень 2014 року - 311 грн, червень 2014 року - 812 грн,, серпень 2014 року - 1213 грн, вересень 2014 року - 2207 грн, жовтень 2014 року - 1390 грн., листопад 2014 року - 1380 грн, березень 2015 року - 16 041,00 грн, вересень 2015 року - 221 грн, жовтень 2015 року - 2167,00 грн, листопад 2015 року - 1517,00 грн;

- підпункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), а саме здійснення видачі готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів у розмірі 79 514,61 грн;

- підпунктів 3.1, 3.2 розділу 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями), а саме: проведення позивачем готівкових розрахунків на загальну суму 117 896,62 грн без подання одержувачем коштів платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів.

Порушення в частині заниження валових доходів підприємства податковий органів обґрунтував тим, що ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» реалізувало готову продукцію за ціною нижчою за фактичну собівартість.

Порушення в частині завищення валових витрат та податкового кредиту обґрунтовано нереальністю господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» з огляду на численність суперечності у первинних документах.

Податковим органом встановлені також нереальність господарських операцій з іншими контрагентами, однак за результатом адміністративного оскарження (рішення ДФС від 21.12.2016 № 27561/6/99-99-11-01-01-25) операцій з цими контрагентами визнані реальними та винесені нові податкові повідомлення-рішення, у зв`язку дослідженню підлягає лише реальність господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест».

Порушення Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 обґрунтовані тим, що підприємство порушило порядок проведення готівкових розрахунків, оскільки не вимагала від працівників надавати належні розрахунків документи (касові чеки, касові ордери тощо) на підтвердження використання готівкових коштів виданих під звіт для виробничих потреб.

За результатом розгляду адміністративної скарги платника податків та рішення ДФС від 21.12.2016 №27561/6/99-99-11-01-01-25 (т.1, а.с.69-76) ГУ ДФС у Волинській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

1) від 19.01.2017 №0005572200, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 138 871,00 грн, з урахуванням штрафних санкцій у розмірі 20099,00 грн (т.1 а.с. 13);

2) від 19.01.2017 №0005592200, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на 97 311,00 грн (т.1 а.с. 14);

3) від 06.10.2016 № 0004011404, яким застосовано штрафну санкцію за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 123 756,04 грн (т.1 а.с.15).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд приходить до таких висновків.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Приписами підпункту 14.1.181. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно із пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 статті 135 ПК України передбачено ,що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Положеннями пункту 186.1. статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах б і в цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Під час нового судового розгляду справи на виконання вимог постанови Верховного Суду від 28.06.2024 у даній справі в частині необхідності встановити, чи включають оскаржувані податкові повідомлення-рішення суму грошових зобов`язань по взаємовідносинам з ТОВ Клесівські граніти та ТОВ КПП- Інвест, та у яких розмірах, суд на підставі наданого податковим органом розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (т.4, а.с.28), встановив наступне.

Відповідно до висновків акта перевірки ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» мало взаємовідносини із ТОВ «КПП-Інвест» та по даному порушенню встановлено, що позивачем завищено витрати за 2013 рік по операціях з придбання послуг у вказаного контрагента на суму 215916 грн. Однак сума 137682 грн не включена платником до витрат. Отже до податкового розрахунку було включено 78234 грн.

Так, як вбачається із матеріалів справи, на підставі договору №50/14-206см від 03.09.2013 ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» придбало у ТОВ «КПП-Інвест» послуги по управлінню, по обслуговуванню, організації ведення виробничого процесу та всієї господарської діяльності, по вдосконаленню технологій, по реалізації та збуту, по веденню планово-бухгалтерської та всього обліку (відповідно до актів здачі-прийняття робіт).

На підтвердження виконання договору позивачем надано податкові накладні та акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т.2, а.с.155-159).

Однак, суд зауважує, що дані документи не містять чіткого та достатньо деталізованого переліку наданих позивачу послуг, строків і способу їх надання, а також результату наданих послуг, вони містять лише загальну інформацію без посилань на будь-які документальні підтвердження.

Наведеним підтверджуються доводи податкового органу про те, що з даних актів здачі-прийняття робіт неможливо встановити які саме послуги по організації та веденні а обслуговуванні виробничого процесу, по вдосконаленню технологій, по веденню планово-бухгалтерської роботи та всього обліку, по реалізації та збуту надавалися позивачеві.

Такі висновки контролюючого органу відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 28.08.2018 по справі №810/3952/16, в якій суд зазначив, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій акти здачі - прийняття робіт суд першої інстанції правильно не прийняв до уваги як такі, що містять недоліки в заповненні. Так, усі долучені позивачем до матеріалів справи акти здачі - прийняття робіт є абсолютно тотожними, з абстрактно викладеними відомостями про зміст наданих послуг, одиницею виміру є «послуга», зі змісту цих актів неможливо встановити обсяги наданих послуг, кількість використаних робочих годин, персонал, який був залучений до виконання робіт тощо.

В постановах від 05.09.2018 по справі №826/20258/13-а, від 08.08.2018 у справі №816/5/15-а, Верховний Суд приймаючи рішення на користь контролюючого органу, також виходив з того, що додані позивачем до матеріалів справи докази, зокрема: акти виконаних робіт, не розкривають зміст та обсяг наданої послуги (не дають можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, не дозволяє перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру), оскільки містять загальну назву послуги - транспортні послуги.

Аналогічна правова позиція, викладена і в постанові Верховного Суду від 29.06.2022 у справі №813/1910/16, в якій суд зазначив, що документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Надані товариством матеріали не дають можливості ідентифікувати ані виконавців послуг, а ні дійсний (фактичний) зміст послуг. Так само, з їх змісту неможливо встановити обґрунтування вартості послуг та їх зв`язок з господарською діяльністю позивача.

Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, суд приходить до висновку, що ТОВ «ВО «Ковельсільмаш», враховуючи специфіку придбаних у контрагента послуг та умов укладеного договору, повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, а наявність у позивача податкових накладних, актів здачі - приймання робіт (надання послуг), які не розкривають зміст та обсяг отриманих послуг, за спірними операціями, у даному випадку не є достатніми та вичерпними.

Матеріалами справи також підтверджується, що між ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» та ТОВ «Клесівські граніти» укладено договори №50/06-6-С від 03.01.2013, ЛТП-4 від 01.01.2013, №ВТП-3 від 01.03.2013.

Так, договором №50/06-6-С від 03.01.2013 (т.2, а.с.124-126) передбачено, що ТзОВ «Клесівські граніти» (постачальник) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити товар, а ТзОВ «Сільмаш» (покупець) зобов`язується прийняти і оплатити цей товар.

Згідно пункту 1.2 цього договору асортимент, якісні та кількісні характеристики товару, що є предметом поставки за цим договором визначаються у специфікаціях, що додаються до цього договору і є його невід`ємною частиною.

Постачальник зобов`язаний на кожну партію товару, що є предметом поставки за цим договором видати сертифікат, виданий підприємством-виробником, який посвідчує відповідність названого товару вимогам відповідних стандартів, технічних умов або погоджених креслень (пункт 2.2 договору).

Пунктами 4.1, 4.2 цього договору передбачено, що постачальник відвантажує товар за погодженими цінами, що вказані у специфікаціях до договору. Товар, що є предметом поставки за цим договором, відвантажується на умовах згідно специфікацій, що додаються до цього договору і є його невід`ємною частиною.

Розділом 7 договору №50/06-6-С від 03.01.2013 визначений порядок приймання товару за якістю і кількістю. Так, в пункті 7.1 договору передбачено, що приймання товару за кількістю і якістю проводиться Покупцем відповідно до Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за кількістю, затвердженої постановою Держарбітражу від 15.06.1965 №П-6, та Інструкції про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за якістю, затвердженої постановою Держарбітражу при ОСОБА_3 СРСР від 25.04.1966 №П-7.

На підтвердження виконання договору позивачем до суду надано видаткові та податкові накладні, реєстр виданих та отриманих податкових накладних.

Разом з тим, суд зауважує, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

При цьому суд констатує, що ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» не було надано актів прийому-передачі товару від продавця до покупця. Відсутність зазначених документів не дає змоги встановити фактичне надходження на підприємство товарно-матеріальних цінностей, ідентифікувати придбаний товар, а відтак підтвердити реальність здійснення господарської операції.

Суд зауважує, що документи та інші дані, що спростовують нереальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, в даному випадку - умов поставки товару.

Однак, позивачем не надано відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операції як поставка товару та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання.

За таких обставин суд зазначає про правильність висновку податкового органу щодо нереальності господарської операції з огляду на відсутність таких документів у платника податку під час його перевірки, оскільки таке свідчить про нездійснення самих господарських операцій.

За умовами договору ВТП-3 про надання послуг від 01.03.2013 (т.2, а.с.101-102) за завданням ТОВ «Сільмаш» (замовник) ТОВ «Клесівські граніти» (виконавець) надає замовнику послуги з внутрішньоцехового транспортування, розвантажувально-навантажувальні роботи залізничного транспорту в обсязі та на умовах, визначених договором.

Відповідно до пунктів 4.1-4.4 вказаного договору вартість послуг без палива визначається сторонами згідно додатку №1 до договору. Акт про надані послуги підписується сторонами до 5 числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому фактично надавалися послуги. Замовник зобов`язаний оплатити визначену в рахунках та в акті про надані послуги вартість послуг в строк, вказаний в рахунках підписання такого акта. Можливі інші форми розрахунків, які не суперечать чинному законодавству, в тому числі попередня оплата за виставленим рахунком.

Також судом встановлено, що 01.03.2013 між ТОВ «Клесівські граніти» (виконавець) та ТОВ «Сільмаш» (Замовник) було укладено договір ЛТП-4 (т.2, а.с.118-119), за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, ТОВ «Клесівські граніти» зобов`язується за завданням надавати за плату наступні послуги та роботи: транспортні послуги легкового авто; користування електроенергетичним обладнанням (Додаток №1). Вартість транспортних послуг легкового авто визначається сторонами по факту їх надання по результатах кожного календарного місяця та фіксується в актах про надання послуг (пункт 2.1 договору).

Згідно із підпунктом 2.2.1 пункту 2.1 цього договору виконавець зобов`язаний складати та надавати, а замовник зобов`язаний отримувати від виконавця рахунки на сплату за користування електроенергетичним обладнанням.

Матеріалами справи підтверджується, що 25.07.2013 сторони договору уклали додаткову угоду №2 про зміни до договору ЛТП-4 від 01.03.2013 (т.2, а.с.121), якою вилучили з розділу 2 цього договору з 01.08.2013 слова: «транспортні послуги легкового авто», тобто домовилися припинити надання транспортних послуг.

Додатковими угодами №1 від 01.07.2013 (т.2, а.с.120), №3 від 01.2013 (т.2, а.с.122), №4 від 02.01.2014 (т.2, а.с.111), №5 від 01.08.2014 (т.2, а.с.112), №6 від 01.08.2014 (т.2, а.с.114) про зміни до договору ЛТП-4 від 01.03.2013 сторони договору змінювали вартість послуг, порядок оплати за послуги, місцезнаходження та реквізити сторін.

На підтвердження виконання договорів ВТП-3 від 01.03.2013 та ЛТП-4 від 01.03.2013 позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т.2, а.с.130-154, 172-176).

Як слідує з актів здачі-приймання робіт (надання послуг) в них відображено лише найменування наданої послуги та її вартість, однак у вказаних актах відсутня конкретизація змісту проведених господарських операцій.

При цьому, позивачем не надано до суду будь-яких інших первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операції за вказаними вище договорами, укладеними з ТОВ «Клесівські граніти».

Верховний Суд в постанові від 28.06.2024, направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що судам, зокрема необхідно було встановити фактичний порядок придбання товару (надання послуг), обсяги товару (зміст послуг), мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій з кожним контрагентом, з`ясувати, чи розкривають такі первинні документи зміст операцій з придбання товару (наданих послуг), обсяг та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності з іншими доказами у справі.

З урахуванням такого висновку Верховного Суду, під час нового судового розгляду справи ухвалами суду від 02.10.2024, від 18.12.2024, від 06.01.2025 у позивача тричі витребовувалися обґрунтовані пояснення щодо господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТОВ «КПП-Інвест» по кожному договору, вказавши як відбувалося придбання товарів і надання послуг, в яких обсягах і з якою метою (з посиланням на первинні документи), необхідності придбання товариством товарів (послуг), їх економічну доцільність та ділову мету, зважаючи на значу чисельність працівників в штаті, а також щодо необхідності використання придбаних ТМЦ (послуг) у власній господарській діяльності підприємства.

Однак, позивач не надав жодних первинних документів та письмових пояснень з даного приводу та відповідно не обґрунтував необхідності укладення вищезазначених договорів, їх економічну доцільність та ділову мету, а також необхідність використання придбаних ТМЦ (послуг) у власній господарській діяльності.

Виходячи з цього, суд приходить до висновку, що наявні в матеріалах справи первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Суд зауважує, що загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу.

Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Для підтвердження даних, визначених платником податків у податковій звітності, чинне законодавство зобов`язує такого платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзаци перший, другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

Таким чином ведення бухгалтерського обліку власної господарської діяльності є складовою податкового обов`язку платника податків, пов`язаного з обчисленням податку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються спеціальним Законом України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з цим Законом бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996-XIV ).

Обліку підлягають господарські операцій, тобто дії або події, які викликають зміни у структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий статті 1, частина перша статті 9 Закону № 996-XIV).

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Серед інших, основним принципом, якому має відповідати ведення бухгалтерського обліку, є превалювання сутності над формою, що означає - облік операцій має здійснюватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (абзац восьмий статті 4 Закону № 996-XIV).

Закон №996-XIV також визначає порядок складення первинних документів, на підставі яких здійснюється бухгалтерський облік та їх обов`язкові реквізити.

Аналіз наведених норм чинного законодавства дає підстави для висновку, що формування грошових вимірників у бухгалтерському обліку, як джерелі фінансового та податкового обліків, має здійснюватися платником податку на підставі оформлених у встановленому порядку документів, які підтверджують здійснення господарських операцій за їх сутністю.

В іншому разі не можна вважати, що платник податків виконав податковий обов`язок належним чином.

На створені державою контролюючі органи у сфері оподаткування покладені функції з контролю достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2. пункту 19-1.1 статті 19 ПК України).

Обов`язку платника податку вести фінансову звітність з дотриманням вимог законодавства кореспондує право контролюючого органу в межах покладених на нього функцій запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів (підпункт 20.1.6. пункту 20.1 статті 20 ПК України).

При цьому за загальним правилом платник податків після початку перевірки має надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Так, відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Пунктом 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Наведені норми встановлюють правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила - виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.

На думку суду, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності.

Таким чином, як в ході здійснюваних контролюючим органом перевірок, так і в суді у спорах щодо достовірності первинних документів, на підставі яких здійснювався облік господарської діяльності, і як наслідок, правомірності формування даних податкового обліку, платник податків має демонструвати доброчесну поведінку у дотриманні вимог податкового законодавства.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч. 1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.04.2019 у справі № 26/22352/15 (провадження № К/9901/36363/18), від 23.02.2024 у справі № 813/1777/16 (провадження К/9901/113/17).

З урахуванням зазначеного, на підставі встановлених обставин справи та враховуючи факт ненадання первинних документів чи письмових доказів в спростування виявлених відповідачем порушень щодо завищення валових витрат та податкового кредиту та підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Клесівські граніти» та ТзОВ «КПП-Інвест», суд дійшов висновку, що у задоволенні позовних вимог ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» в цій частині слід відмовити.

Стосовно висновків податкового органу про заниження позивачем доходу від операційної діяльності з підстав продажу товарів за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання таких товарів, суд зазначає наступне.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не може полягати у наданні певної вигоди третім особам.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 11.01.2023 у справі № 826/11054/15.

Суд звертає увагу на те, що, плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому, мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Відтак, в такому випадку необхідно враховувати наявність у платника податків ділової мети, спрямованої на досягнення економічного ефекту при здійсненні розглядуваних операцій за нерентабельними цінами, відокремивши фактичну результативність цих операцій від запланованих очікувань платника.

При цьому, при визначенні податкових наслідків розглядуваних операцій необхідно враховувати, що ділова мета господарської операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою.

З матеріалів справи слідує, що ТзОВ «ВО Ковельсільмаш» у період, що був предметом перевірки, здійснено реалізацію ТМЦ (виробничі запаси) за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання/виготовлення таких ТМЦ.

Згідно із твердженнями позивача за ціною нижче собівартості було продано застарілі основні засоби, які не підлягали подальшому використанню господарській діяльності

Верховний Суд в постанові від 28.06.2024, направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що матеріали справи не містять жодних доказів, з яких можливо б було встановити таку реалізацію позивачем товарів нижче ціни її придбання та судами попередніх інстанцій не з`ясовано, які саме ТМЦ було придбано позивачем та реалізовано за ціною, нижчою від їх придбання, відсутні в матеріалах справи договори та первинні документи щодо їх придбання та подальшої реалізації. Також судами не з`ясовано, скільки часу прийшло з моменту придбання ТМЦ та подальшої їх реалізації, а також не з`ясовано, у зв`язку з чим виникла така потреба реалізації позивачем ТМЦ за ціною меншою від ціни їх придбання.

З урахуванням такого висновку Верховного Суду, під час нового судового розгляду справи ухвалами суду від 02.10.2024, від 18.12.2024, від 06.01.2025 у позивача тричі витребовувалися докази щодо реалізації товариством товарів нижче ціни її придбання (первинні документи), пояснення щодо того які саме ТМЦ було придбано позивачем та реалізовано за ціною, нижчою від їх придбання, надати договори та первинні документи щодо їх придбання та подальшої реалізації, скільки часу прийшло з моменту придбання ТМЦ та подальшої їх реалізації, у зв`язку з чим виникла потреба реалізації позивачем ТМЦ за ціною меншою від ціни їх придбання, вказати період, в якому здійснювалася така реалізація.

Однак позивач не надав суду жодних пояснень чи додаткових документів з приводу економічних причин чи ділової мети реалізації ТМЦ за ціною нижчою за виробничу собівартість, що унеможливлює суд перевірити відповідні доводи позову.

При цьому, суд критично оцінює доводи позивача про те, що продаж ТМЦ за ціною нижчою від собівартості був зумовлений важким фінансовим становищем підприємства, оскільки матеріалами справи підтверджується, що у 2014 році позивачем, як замовником та підрядниками укладались договори підряду (т.1, а.с. 147-148, 181-182) щодо проведення підрядниками ремонтних робіт Замовнику будівлі виробничого корпусу за адресою: м. Ковель, вул. Варшавська, 1, загальною площею 1703,19 м2, договірна ціна яких становить більше 600 000 грн., що породжує сумніви тяжкого фінансового становища позивача, зважаючи на придбання послуг по ремонту будівлі.

Також, під час нового судового розгляду справи на виконання вимог постанови Верховного Суду від 28.06.2024 у даній справі стосовно необхідності з`ясувати до якого донарахування податковим органом призвело порушення реалізації товарів нижче собівартості та в яких звітних податкових періодах, на підставі наданого податковим органом розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (т.4, а.с.28) суд встановив, що ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» здійснено реалізацію ТМЦ (готова продукція, товари, основні засоби) та послуг за цінами нижчими за витрати понесені на придбання/виготовлення таких ТМЦ на загальну суму 748001 грн, в тому числі за 2014 рік в сумі 439 6147 грн та за 2013 рік в сумі 308384грн. Реалізація ТМЦ за цінами меншими собівартості за 2014 рік в сумі 439617 грн не було включено до податкового розрахунку, оскільки дана сума не включена платником до декларації з податку на прибуток за 2014 рік в рядок 05.1 декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів». Отже до податкового розрахунку була включена сума лише за 2013 рік (308384 Х 19% (ставка податку на прибуток) = 58593 грн донарахована сума податку на прибуток + 14648 шрн (25% штрафні санкції) = 73241 (загальна сума донарахувань).

З урахуванням зазначеного, на підставі встановлених обставин справи та враховуючи факт ненадання письмових доказів в спростування виявлених відповідачем порушень щодо заниження позивачем доходу від операційної діяльності з підстав продажу товарів за цінами, нижчими за витрати понесені на придбання таких товарів, суд дійшов висновку, що у задоволенні позовних вимог ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» в цій частині слід відмовити.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 06.10.2016 №0004011404, суд зазначає наступне.

Зі змісту пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - положення №637) вбачається, що ним встановлено обов`язок здійснювати видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) відповідно до законодавства України.

Як зазначено у пункті 1.2 Положення № 637 готівкові розрахунки - платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.

Згідно з пунктом 7.39 Положення № 637 під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.

Пунктом 7.41 Положення № 637 передбачено, що під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95 фінансові санкції у вигляді штрафу застосовуються, зокрема:

за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів;

за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум.

Верховний Суд в постанові від 28.06.2024, направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що матеріали справи не містять жодних доказів видачі товариством підзвітним особами готівкових коштів. Відсутній також перелік осіб, яким було видано такі кошти, а також відсутні суми коштів, які видавались, відсутні рахунки до звітів на які посилається податковий орган. Судами також не встановлено, з якою метою ТОВ ВО Ковельсільмаш видавались такі кошти особам, а також не з`ясували, чи було звітування таких виданих коштів під звіт та якими документами підтверджується достовірність звітування виданих коштів, зважаючи на їх відсутність в матеріалах справи чи все ж таки кошти були видані для проведення готівкових розрахунків, на чому наполягає податковий орган.

З урахуванням такого висновку Верховного Суду під час нового судового розгляду справи ухвалами суду від 02.10.2024, від 18.12.2024, від 06.01.2025 у позивача тричі витребовувалися докази видачі товариством підзвітним особами готівкових коштів, вказавши перелік осіб, яким було видано такі кошти, суми коштів, які видавались, надати рахунки до звітів, вказаних у акті перевірки; пояснення з якою метою товариством видавались такі кошти особам, чи було звітування таких виданих коштів під звіт та якими документами підтверджується достовірність звітування виданих коштів.

Однак, позивач жодних первинних документів та письмових пояснень з даного приводу не надав.

При цьому, матеріали справи не містять належних та достатніх доказів на підтвердженння того, що у даному мала місце саме видачі готівкових коштів працівникам під звіт.

З урахуванням зазначеного, на думку суду, позивач не довів правомірність своїх дій, а саме: щодо проведення готівкових розрахунків у розмірі 117 896,62 грн та видачі під звіт грошових коштів у розмірі 79 514,61 грн без звітування за раніше отримані кошти. Доводи позивача, що кошти видавалася одночасно на відрядження та на виробничі не спростовує факту наявного та очевидного порушення.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 06.10.2016 №0004011404 є правомірним, та позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

З урахуванням встановлених обставин та проведеного аналізу чинного законодавства, суд дійшов висновку, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України, а тому в задоволенні позову слід відмовити повністю.

У зв`язку з відмовою у задоволенні позову судові витрати з відповідача не стягуються.

Керуючись статтями 243 ч. 3, 245, 246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю Виробниче об`єднання Ковельсільмаш (79024, Львівська область, місто Львів, вулиця Пластова, будинок 9, ідентифікаційний код юридичної особи 31533318).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код ВП 44106679).

Повний текст рішення суду складено 20 лютого 2025 року.

Суддя О. О. Андрусенко