Постанова

від 24.02.2025 по справі 320/10304/24

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/10304/24 Суддя (судді) першої інстанції: Скрипка І.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.,

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 748210411.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.11.2023 № 748210411 у частині нарахування штрафу у сумі 5116,41 грн.

У іншій частині позовних вимог відмовлено.

Сторони не погодились з прийнятим рішенням суду та подали апеляційну скаргу.

Відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Відповідач в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що дія пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) не розповсюджується. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). При цьому, апелянт послався на правові висновки Верховного Суду, які викладені, зокрема, у постанові від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23.

Позивач у апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Позивач зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги вимоги п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України від 29.12.10 № 1246, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України від 11.12.19 № 1165 та п. 5 - 7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено Постановою КМ України від 12.12.19 № 520, у зв`язку з чим неповно встановлено обставини справи.

Також, на думку позивача, судом першої інстанції не правильно застосовано строки визначені п. 201.10 ст. 201, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки у цьому випадку повинні застосовуватися строки визначені п. 89 підрозділ 2 розділу XX ПК України.

Крім того, позивач вважає, що судом першої інстанції неправомірно застосовано п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, адже на період дії воєнного стану в Україні, строки визначені ст. 201 ПК України не застосовуються, а застосовуються строки визначені п. 89 підрозділ 2 розділу XX ПК України. Тому, якщо Товариство не могло порушити строки визначені ст. 201 ПК України, то до нього і не може бути застосована відповідальність визначена п. 1 ст. 120-1 ПК України.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року та від 05 листопада 2024 відкриті апеляційні провадження за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому просить відмовити в її задоволенні та залишити без змін рішення Київського окружного адміністративного суду м. Києва від 11 вересня 2024 року в частині відмові позовних вимог.

У відзиві відповідач зазначає, що відповідно до отриманих матеріалів 30.10.2022 ТОВ «Скидка-10» виключено з Переліку ризикових суб`єктів господарювання. У випадку своєчасного виконання податкового обов`язку таким суб`єктом господарювання, а саме: направлення на реєстрацію податкових накладних, що містяться в акті перевірки, такі податкові накладні були б зареєстровані вчасно, а податковий обов`язок вважався би виконаним. Однак, з даних, що містяться у акті перевірки, такі податкові накладні були зареєстровані через значний час після прийняття рішення про невідповідність платника критеріям ризиковості, що свідчить правомірність оскаржуваного рішення.

Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.

Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» є юридичною особою, місцезнаходження якої: 03058, м. Київ, вул. Машинобудівна, буд. 8, оф. 150. Основним видом економічної діяльності товариства є 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.07.2021 №88921 констатовано відповідність платника податку позивача критеріям ризиковості платника податку (а.с.21).

18.10.2023 посадовою особою Головного управління ДПС у м. Києві, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 та в порядку пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу, проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10».

Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, відповідальність за що передбачена пунктом 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

За результатами перевірки складено акт №66806/Ж5/26-15-04-13-03/40074979 від 18.10.2023 (а.с.13-14).

Акт направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача і вручено представнику Товариства 25.10.2023 (а.с.72).

За твердженням позивача, ним подавалися заперечення на акт перевірки, однак доказів цього суду не подано; податкове повідомлення-рішення також не містить інформації про подання заперечень на акт перевірки.

На підставі названого вище акта прийнято податкове повідомлення - рішення від 28.11.2023 № 748210411, яким нараховано 482700,04 грн. штрафу (а.с.15) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних і розрахунків коригувань до податкових накладних.

Відповідно до розрахунку штрафу, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (а.с.16-17), податковий орган застосував розмір штрафу за наступними ставками:

- 10% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних (розрахунках) позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 156,68 грн;

- 30% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних (розрахунках) позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 116086,02 грн.;

- 40% від суми ПДВ, які відображені у податкових накладних (розрахунках) позивача, що несвоєчасно зареєстровані на суму 366457,34 грн.

Податкове повідомлення - рішення від 28.11.2023 № 748210411 оскаржувалося Товариством до ДПС України.

Рішенням про результати розгляду скарги від 06.02.2024 оскаржуване повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення (а.с.17-20).

Так, за результатами перевірки, констатовано порушення граничних строків реєстрації щодо таких податкових накладних та розрахунків коригувань:

- №10799 від 19.11.2021 - дата реєстрації 02.06.2022 - 6 днів порушення - сума штрафних санкцій 39,17 грн. (10 %);

- №14474 від 29.11.2021 - дата реєстрації 06.06.2022 - 10 днів порушення - сума штрафних санкцій 39,17 грн. (10 %);

- №9268 від 10.12.2021 - дата реєстрації 10.06.2022 - 14 днів порушення - сума штрафних санкцій 39,17 грн. (10 %);

- №9742 від 14.12.2021 - дата реєстрації 05.07.2022 - 39 днів порушення - сума штрафних санкцій 117,50 грн. (30 %);

- №9981 від 20.12.2021 - дата реєстрації 16.08.2022 - 81 день порушення - сума штрафних санкцій 313,33 грн. (40 %);

- №10644 від 29.12.2021 - дата реєстрації 26.08.2022 - 81 день порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №1 від 14.10.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 130 днів порушення - сума штрафних санкцій 125946,67 грн. (40 %);

- №1 від 21.10.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 115 днів порушення - сума штрафних санкцій 100999,96 грн. (40 %);

- №1 від 24.10.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 115 днів порушення - сума штрафних санкцій 31386,67 грн. (40 %);

- №2 від 24.10.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 115 днів порушення - сума штрафних санкцій 43333,36 грн. (40 %);

- №1 від 02.12.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 69 днів порушення - сума штрафних санкцій 60666,72 грн. (40 %);

- №1 від 23.12.2022 - дата реєстрації 10.03.2023 - 54 дні порушення - сума штрафних санкцій 115250,25 грн. (30 %);

- №342 від 14.06.2022 - дата реєстрації 14.09.2022 - 76 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №49 від 08.06.2022 - дата реєстрації 15.09.2022 - 77 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №542 від 12.07.2022 - дата реєстрації 16.09.2022 - 47 днів порушення - сума штрафних санкцій 235 грн. (30 %);

- №999 від 26.07.2022 - дата реєстрації 19.09.2022 - 35 днів порушення - сума штрафних санкцій 352,50 грн. (30 %);

- №801 від 19.07.2022 - дата реєстрації 14.09.2022 - 110 днів порушення - сума штрафних санкцій 313,33 грн. (40 %);

- №339 від 14.06.2022 - дата реєстрації 15.09.2022 - 77 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №53 від 08.06.2022 - дата реєстрації 04.07.2022 - 4 дні порушення - сума штрафних санкцій 39,17 грн. (10 %);

- №9 від 05.07.2022 - дата реєстрації 13.09.2022 - 44 дні порушення - сума штрафних санкцій 130,77 грн. (30 %);

- №48 від 08.06.2022 - дата реєстрації 15.09.2022 - 77 днів порушення - сума штрафних санкцій 263,93 грн. (40 %);

- №427 від 12.01.2022 - дата реєстрації 13.09.2022 - 109 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №795 від 17.01.2022 - дата реєстрації 14.09.2022 - 110 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №798 від 19.01.2022 - дата реєстрації 15.09.2022 - 111 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №803 від 17.01.2022 - дата реєстрації 16.09.2022 - 112 днів порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №2571 від 25.01.2022 - дата реєстрації 19.09.2022 - 115 днів порушення - сума штрафних санкцій 470 грн. (40 %);

- №426 від 14.02.2022 - дата реєстрації 20.09.2022 - 68 днів порушення - сума штрафних санкцій 313,33 грн. (40 %);

- №50 від 08.06.2022 - дата реєстрації 20.09.2022 - 82 дні порушення - сума штрафних санкцій 156,67 грн. (40 %);

- №428 від 12.01.2022 - дата реєстрації 13.09.2022 - 109 днів порушення - сума штрафних санкцій 346,67 грн. (40 %);

- №799 від 19.01.2022 - дата реєстрації 14.09.2022 - 110 днів порушення - сума штрафних санкцій 346,67 грн. (40 %);

- №806 від 21.01.2022 - дата реєстрації 15.09.2022 - 111 днів порушення - сума штрафних санкцій 346,67 грн. (40 %);

Із наведено переліку 6 документів є податковими накладними: №1 від 14.10.2022 (зареєстрована 10.03.2023), 1 від 21.10.2022 (зареєстрована 10.03.2023), №1 від 24.10.2022 (зареєстрована 10.03.2023), №2 від 24.10.2022 (зареєстрована 10.03.2023), №1 від 02.12.2022 (зареєстрована 10.03.2023), №1 від 23.12.2022 (зареєстрована 10.03.2023; решта - розрахунки коригування до податкових накладних.

Так, як видно із матеріалів справи та квитанцій про реєстрацію названих податкових накладних в ЄРПН, датою реєстрації податкових накладних №1 від 14.10.2022, №1 від 21.10.2022, №1 від 24.10.2022, №2 від 24.10.2022, №1 від 02.12.2022, №1 від 23.12.2022 відповідач визначив саме дату первинного направлення на таку реєстрацію, а не дату скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

Суд першої інстанції дослідив квитанції про направлення на реєстрацію до ЄРПН податкових накладних, та встановив, що дати такого направлення співпадають із датами, зазначеними у акті камеральної перевірки.

Тобто, та обставина, що Товариство визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку не вплинула на обрахунок строків у випадку, який розглядається.

Стосовно ж розрахунків коригувань, то податковий орган не надав доказів, які б містили інформацію про дати отримання позивачем відповідних розрахунків від їх контрагентів. У той же час, ТОВ «Скидка-10» стверджує, що здійснило реєстрацію вчасно, після отримання розрахунків від контрагентів, на підтвердження чого надав протоколи перевірки (а.с.30-54), відповідно до яких розрахунок №9 від 05.07.2022 відправлено контрагентом 13.09.2022, розрахунок №48 від 08.06.2022 - 14.09.2022, розрахунок №49 від 08.06.2022 - 14.09.2022, розрахунок №50 від 08.06.2022 - 20.09.2022, розрахунок №53 від 08.06.2022 - 01.07.2022, розрахунок №339 від 14.06.2022 - 14.09.2022, розрахунок №342 від 14.06.2022 - 14.09.2022, розрахунок №426 від 14.02.2022 - 19.09.2022, розрахунок №427 від 12.01.2022 - 30.08.2022, розрахунок №428 від 12.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №542 від 12.07.2022 - 15.09.2022, розрахунок №795 від 17.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №798 від 19.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №799 від 19.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №801 від 19.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №803 від 21.01.2022 - 15.09.2022, розрахунок №806 від 21.01.2022 - 14.09.2022, розрахунок №999 від 26.07.2022 - 19.09.2022, розрахунок №2571 від 25.01.2022 - 19.09.2022, розрахунок №9268 від 10.12.2021 - 10.06.2022, розрахунок №9742 від 14.12.2021 - 05.07.2022, розрахунок №9981 від 20.12.2021 - 16.08.2022, розрахунок №10644 від 29.12.2021 - 26.08.2022, розрахунок №10799 від 19.11.2021 - 01.06.2022, розрахунок №14474 від 29.11.2021 - 03.06.2022.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив частково та зазначив, що податковим органом не доведено факту порушення граничних строків реєстрації 25-ти розрахунків коригувань до податкових накладних у досліджуваному випадку. Разом із тим, порушення граничних строків реєстрації податкових накладних мало місце. Тому оскаржуване повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним і скасуванню у частині нарахування штрафу за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних. У той же час, у частині нарахування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних №1 від 14.10.2022, №1 від 21.10.2022, №1 від 24.10.2022, №2 від 24.10.2022, №1 від 02.12.2022, №1 від 23.12.2022 (штрафні санкції у сумі 125946,67 грн., 100999,96 грн., 31386,67 грн., 43333,36 грн., 60666,72 грн., 115250,25 грн. відповідно) позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (Податковий кодекс, Кодекс, ПК України).

Згідно приписів пункту 109.1 статті 109 Кодексу податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

У відповідності із пунктом 109.2 статті 109 Податкового кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

За нормами пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив вказівку на незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Однак, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

За приписами підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Згодом прийнято Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року названим Законом підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Тобто, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Тож, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, а також складені після 31 травня 2022 року і зареєстровані з порушенням строку для цього, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а також Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, зокрема, щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі, обов`язок податкового агента; Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Розділом II названого Порядку передбачені підстави неможливості виконання платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року N 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року N 225 (Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

За змістом пункту 3 розділу 2 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Колегія суддів зазначає, що у період існування спірних відносин податковим законодавством передбачений обов`язок платника податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригувань) в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Такі висновки суду узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, у постанові від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 та у постанові від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23.

При цьому, у спірному періоді мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій вже не діяв, а підставою для уникнення негативних наслідків за умови порушення граничного строку реєстрації податкових накладних у відповідному реєстрі є підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку з такої реєстрації.

Колегія суддів враховує, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

З набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Механізм звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних передбачений у наказі Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225. Так, обов`язковою умовою підтвердження відповідної неможливості є подання до 30 вересня 2022 року заяви разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Разом із тим, жодних доказів подання названої заяви про неможливість виконати податковий обов`язок із переліком документів, передбаченим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, у матеріалах справи немає.

Щодо розміру штрафних санкцій, колегія суддів зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

За нормами пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно положень пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Вирішуючи питання, які норми права в частині розміру штрафних санкцій підлягають застосуванню у спірному випадку, колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

У рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 вказано, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Отже, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені є неможливим.

Тож, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

З матеріалів справи вбачається, що усі податкові накладні, граничний строк реєстрації щодо яких в ЄРПН порушено, виписані до 08.02.2023, граничний строк реєстрації таких накладних скінчився також до набрання чинності Законом № 2876-IX, отже положення названого Закону застосуванню не підлягають.

При цьому, щодо реєстрації податкових накладних №1 від 14.10.2022, №1 від 21.10.2022, №1 від 24.10.2022, №2 від 24.10.2022, №1 від 02.12.2022, №1 від 23.12.2022, то податковим органом визначено період прострочення на дату первинного фактичного направлення відповідних податкових накладних на реєстрацію, при цьому період зупинення реєстрації податкових накладних ДПС не враховувався і не приймав участь у зарахуванні до періоду прострочення.

Що ж до розрахунків коригування, то суд першої інстанції правильно зазначив, що граничний строк реєстрації розрахунків коригування починає обчислення з дати їх отримання платником податків, а не з дати їх складання. У цьому випадку ДПС цього не враховано, як і не спростовано доводи Товариства про дати отримання таких розрахунків від контрагентів.

У свою чергу, позивач надав докази дат отримання відповідних розрахунків коригувань, за результатами дослідження яких, у взаємозв`язку із датами реєстрації товариством таких розрахунків, судом не встановлено порушення граничних строків реєстрації у цій частині.

Отже, податковим органом не доведено факту порушення граничних строків реєстрації 25-ти розрахунків коригувань до податкових накладних у досліджуваному випадку.

Разом із тим, порушення граничних строків реєстрації податкових накладних мало місце, при цьому, податковим органом дотримано вимоги у частині визначення розміру штрафних санкцій, застосованих за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних.

Тому, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним і скасуванню у частині нарахування штрафу за порушення граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних.

У той же час, у частині нарахування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних №1 від 14.10.2022, №1 від 21.10.2022, №1 від 24.10.2022, №2 від 24.10.2022, №1 від 02.12.2022, №1 від 23.12.2022 (штрафні санкції у сумі 125946,67 грн., 100999,96 грн., 31386,67 грн., 43333,36 грн., 60666,72 грн., 115250,25 грн. відповідно) позовні вимоги задоволенню не підлягають.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним і скасуванню у частині нарахування штрафу у сумі 5116,41 грн. (482700,04 - 477583,63 (125946,67 + 100999,96 + 31386,67 + 43333,36 + 60666,72 + 115250,25)).

Доводи апеляційних скарг жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду.

Крім того, судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню.

Керуючись ст. ст. 243, 315, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Скидка-10» та Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

Н.В. Безименна