Рішення

від 06.03.2025 по справі 380/24397/23

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 березня 2025 рокусправа № 380/24397/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кравціва О.Р. розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про протиправними та скасування рішень.

Суть справи.

До Львівського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» (далі позивач, ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ») з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач, ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №544/33000703 від 25.07.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №545/33000703 від 25.07.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №546/33000703 від 25.07.2023.

Ухвалою суду від 23.10.2023 відкрито спрощене позовне провадження у справі без виклику сторін.

В обґрунтування позовних вимог вказано, що ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків провело фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, що належить ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ». За результатами перевірки складено Акт №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023, в якому вказано, що податковий орган дійшов висновку, що позивачем порушено пункти 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-BP, пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові-повідомлення рішення форми «С» №544/33000703 та №545/33000703 від 25.07.2023; форми «ПС» №546/33000703 від 25.07.2023. Вважає податкові-повідомлення рішення такими, що прийняті не в порядку та не у спосіб, що передбачений законом, а тому, такі слід скасувати.

Відповідач проти позову заперечив повністю з підстав викладених у відзиві. Вказав, що посадові особи позивача допустили уповноважених посадових осіб до перевірки. При цьому, жодних зауважень чи заперечень (застережень) до наказу від 12.06.2023 №145 про проведення фактичної перевірки ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» перед початком проведення фактичних перевірок, під час ознайомлення із копією такого наказу та підчас проведення фактичних перевірки не висловили. Щодо підстав проведення перевірки відповідач вказав, що відповідно до норми Податкового кодексу України підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Позивач у позовній заяві неправильно трактує цю норму, а також, не зазначає її весь зміст, що в свою чергу свідчить про неналежну обізнаність чинного законодавства. Тобто, ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків мало законне право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу. Також, відповідач вказав, що згідно з чинним законодавством, а саме Податковим Кодексом України, відсутні заборони щодо охоплення фактичною перевіркою попередніх періодів. Позивач в позовній заяві не зазначає якою саме нормою чинного законодавства забороняється фактичною перевіркою перевіряти попередні періоди.

Крім цього, відповідач вказав, що під час проведення перевірки виявлено:

- продаж підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно з УКТ ЗЕД. Зокрема, відповідно до чеку №28 від 04.01.2022 о 09:06:17 через реєстратор розрахункових операцій за адресою Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, проведена операція з продажу сигарет «Philip Morris Silver KS20» за ціною 57,00 грн. в кількості « 10» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (чек №28 від 04.01.2022);

- реалізацію алкогольних напов, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку ADDN783489 в кількості 2 рази через реєстратор розрахункових операцій ІКС-СА369.100 із фіскальним номером №3000380549 та заводським номером №IN80100566 (чек №65 від 07.08.2022; чек №179 від 20.08.2022);

- надлишок залишків пального на суму 5846,45 грн, а саме: бензин 95-Євро5-ЕО в кількості 1,02 л, бензин VP А-95-Євро5-ЕО в кількості 54,38 л, дизпаливо-Євро4(5)-ВО в кількості 68,01 л (акт інвентаризації залишків пального у резервуарах з використанням метр-штоку станом на 13.06.2023).

Позивач подав до суду відповідь на відзив, в якій підтримав позовні вимоги в повному обсязі та зауважив, що предмет перевірки в спірну наказі майже повністю збігається з предметами фактичних перевірок, передбачених статтею 75 Податкового кодексу України, за виключенням одного пункту: «у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації». Відповідно до Податкового кодексу України предметом фактичної перевірки не може бути перевірка: «порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації». Крім того, у Податковому кодексі України взагалі відсутній такий предмет перевірки. Проте схожий предмет перевірки є в нормі, що регулює проведення документальної перевірки: «перевірка фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом». Таким чином, відповідач в рамках фактичної перевірки: або здійснив перевірку, предмет якої не передбачено Податковим кодексом України, або здійснив перевірку, предмет якої передбачений документальною перевірки.

Ухвалою суду від 13.12.2024 витребувано від відповідача додаткові докази. На виконання вимог ухвали суду відповідач надав до суду копію доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 09.06.2023 №63/33-00-07-03.

Розгляд справи по суті за правилами спрощеного позовного провадження починається з відкриття першого судового засідання. Якщо судове засідання не проводиться, розгляд справи по суті розпочинається через тридцять днів, а у випадках, визначених статтею 263 цього Кодексу, через п`ятнадцять днів з дня відкриття провадження у справі (частина 2 статті 262 КАС України).

Суд на підставі позовної заяви, відзиву, відповіді на відзив, а також долучених письмових доказів,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» зареєстроване як юридична особа 06.06.2006, податковий номер платника податків: 34430873; види економічної діяльності: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 68.31 Агентства нерухомості; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків здійснено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, що належить ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами проведеної перевірки складено акт №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023.

У вказаному Акті зафіксовано порушення позивачем пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-BP, пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові-повідомлення рішення форми «С» №544/33000703 на суму 5100,00 грн та №545/33000703 на суму 413896,55 грн від 25.07.2023; форми «ПС» №546/33000703 на суму 17000,00 грн від 25.07.2023.

Оскільки позивач з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями не погодився, вважає їх протиправними та такими, що порушують його права, звернувся до суду з метою скасування таких рішень.

Вирішуючи справу суд керується таким.

Завданням адміністративного судочинства України відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачає, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України. Так, пунктами 80.1, 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Згідно з підпунктом 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Підпунктом 80.5 статті 80 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу

Відповідно до підпункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Положеннями підпункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до підпункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.

Довідка перевірки документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відповідно до підпункту 86.6 статті 86 ПК України відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

Приписами статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З доказів у справі суд встановив, що за результатами проведеної фактичної перевірки складено акт №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023, в якому зафіксовано порушення позивачем пунктів 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-BP, пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу України.

Згідно з актом від 22.06.2023, під час проведення перевірки, комісією з числа працівників ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ», у присутності інспекторів ЗМУ ДПС по роботі з ВПП, проведено інвентаризацію залишків пального у резервуарах з використанням метр-штоку станом на 13.06.2023. За результатами проведеної інвентаризації встановлено надлишки пального на загальну суму 5846,45 грн, а саме: бензин 95-Євро5-ЕО в кількості 1,02 л; бензин VP А-95-Євро5-ВО в кількості 54,38 л; дозпаливо-Євро4(5)-ВО в кількості 68,01 л, що підтверджується актом інвентаризації від 13.06.2023, доданим до акта перевірки.

Також в ході проведення перевірки встановлено:

- продаж підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно з УКТ ЗЕД. Зокрема, відповідно до чеку №28 від 04.01.2022 о 09:06:17 через реєстратор розрахункових операцій за адресою Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, проведена операція з продажу сигарет «Philip Morris Silver KS20» за ціною 57,00 грн. в кількості « 10» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (чек №28 від 04.01.2022);

- реалізацію алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку ADDN783489 в кількості 2 рази через реєстратор розрахункових операцій ІКС-СА369.100 із фіскальним номером №3000380549 та заводським номером №IN80100566 (чек №65 від 07.08.2022; чек №179 від 20.08.2022);

- реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що підтверджується відсутністю записів в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП;

- надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП на загальну суму 408050,10 грн.

Щодо покликань позивача про порушення відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки, суд зазначає таке.

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності таких підстав - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального

З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України висновується, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, зокрема, і у сфері виробництва та обігу пального.

Тобто, норма вказаного підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Викладене узгоджується із правовими позиціями, викладеними Верховним Судом у постановах від 08.12.2022 у справі №140/2889/21, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

В контексті цього суд зазначає, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві підстави: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Із змісту наказу №145 від 12.06.2023 суд встановив, що фактична перевірка позивача призначена на виконання вимог підпункту 75.1.3 пункту 75.2 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82 ПК України, із врахуванням доповідної записки відділу фактичних перевірок у правління податкового аудиту від 09.06.2023 №63/33-00-07-03.

Відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок у правління податкового аудиту від 09.06.2023 №63/33-00-07-03 за результатами аналізу діяльності позивача встановлено порушення пункту 226.7 статті 226 ПК України, абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Отже, щодо порушень позивачем законодавства складена відповідна доповідна записка, а контролюючий орган фактично призначив перевірку позивача з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З огляду на це, суд відхиляє доводи позивача, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, оскільки, як зазначено, у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номеру та дати; інформацію з бази даних.

Також, суд вважає необґрунтованими доводи позивача, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, оскільки в наказі чітко вказано про проведення фактичної перевірки з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу пального, впорядкування обліку пального та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального.

З огляду на викладене суд висновує, що наказ про проведення фактичної перевірки №145 від 12.06.2023 відповідає вимогам щодо відображення у ньому достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, тому, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, і відповідно не є протиправним.

У постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Судова палата акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Покликання позивача про те, що перевірка даних за минулий період часу, перевірка порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації носить характер документальної перевірки (такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки), суд відхиляє, оскільки положення ПК України не обмежують контролюючий орган щодо періоду діяльності платника податку, який перевіряється в ході фактичної перевірки, враховуючи при цьому строки, визначені статтею 102 ПК України, а здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального, є самостійною підставою для призначення фактичної перевірки.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що відповідач мав достатньо підстав для проведення фактичної перевірки, а тому, доводи позивача в цій частині є необґрунтованими.

Щодо порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), за яке до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 5100,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням №544/33000703 від 25.07.2023, суд зазначає таке.

Згідно з статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункту 11).

Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган встанови здійснення продажу підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно із змістом акта перевірки №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023 зокрема, відповідно до чеку №28 від 04.01.2022 о 09:06:17 через реєстратор розрахункових операцій за адресою Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, проведена операція з продажу сигарет «Philip Morris Silver KS20» за ціною 57,00 грн в кількості « 10» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (чек №28 від 04.01.2022).

На підтвердження вказаної операції продажу контролюючим органом долучено фіскальний чек №28 від 04.01.2022, який не містить код УКТ ЗЕД сигарет, реалізованих за ціною 57,00 грн.

Процедуру ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТ ЗЕД) визначено Порядком ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428 (далі Порядок №428).

Відповідно до пункту 2 Порядку №428 УКТ ЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.

Пояснення та перехідні таблиці до УКТ ЗЕД оприлюднюються на офіційному веб-сайті Держмитслужби. Форма рішення про визначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД та порядок його прийняття митними органами визначаються Мінфіном. На офіційному веб-сайті Держмитслужби оприлюднюються знеособлено рішення про визначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД, опубліковуються методичні рекомендації та інші роз`яснення з питань класифікації товарів згідно з УКТ ЗЕД (пункти 14-16 Порядку №428).

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене (далі Положення №13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).

Відповідно до абзацу 3 пункту 215.1 статті 15 розділу VI «АКЦИЗНИЙ ПОДАТОК» ПК України тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну належать до підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти.

Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 ПК України.

Тобто, обчислення акцизного податку відбувається відповідно до визначеного коду товарної підкатегорії, підкатегорії, виключний перелік у підпункті 215.3.2. пункту 215.3 статті 215 ПК України.

При цьому, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку на товари.

Відповідно до фіскального чеку №28 від 04.01.2022 через реєстратор розрахункових операцій за адресою Львівська область, Львівський район, с. Великі Грибовичі, вул. Львівська, 6, проведена операція з продажу сигарет «Philip Morris Silver KS20».

Слід зазначити, що тютюновмісні вироби Сигарети з фільтром код УКТ ЗЕД 2402 20 90 20 - 2257,4 гривень за 1000 штук.

Однак у фіскальному чеку №28 від 04.01.2022 відсутній обов`язковий реквізит код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач жодним чином не заперечує здійснення такої операції та видачу згаданого чеку.

Доводи позивача про ненадання підтверджуючих документів щодо контрольної закупівлі є безпідставними, оскільки відповідно до вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

З огляду на встановлені обставини суд висновує про правильність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №544/33000703 від 25.07.2023, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 5100,00 грн.

Щодо порушення позивачем абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-BP (далі Закон №481/95-BP, який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин та в у відповідній редакції), за яке до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 17000,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням №546/33000703 від 25.07.2023, суд зазначає таке.

Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону Закон №481/95-BP алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Згідно з абзацом 20 частини 2 статті 17 Закону №481/95-BP до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган встанови здійснення реалізацію алкогольних напоїв, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку.

Згідно із змістом акта перевірки №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023 через реєстратор розрахункових операцій ІКС-СА369.100 із фіскальним номером №3000380549 та заводським номером №IN80100566 реалізовано алкогольні напої, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку ADDN783489 в кількості 2 рази. Чеки №65 від 07.08.2022 та №179 від 20.08.2022.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Статтею 226 ПК України врегульовано відносини, пов`язані з виготовленням, зберіганням, продажем марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Відповідно до пункту 226.7 статті 226 ПУ України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Згідно з фіскальними чеками №65 від 07.08.2022 та №179 від 20.08.2022 позивач здійснив реалізацію алкогольних напоїв за однією і тією ж маркою акцизного податку ADDN783489.

Вказане свідчить про порушення позивачем абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону №481/95-BP та пункту 226.7 статті 226 ПК України.

Позивач же жодним чином не спростував встановлені під час перевірки факти в цій частині, як і не надав належних та допустимих доказів.

З огляду на встановлені обставини суд висновує про правильність висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону Закон №481/95-BP та правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №546/33000703 від 25.07.2023, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 17000,00 грн.

Щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 413896,55 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням №545/33000703 від 25.07.2023, суд зазначає таке.

Згідно з статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (пункт 12).

Згідно з статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Під час проведення фактичної перевірки контролюючий орган встанови надлишок товарних запасів (палива).

Згідно із змістом акта перевірки №429/33-00-07-03-РРО/34430873 від 22.06.2023 встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, що підтверджується відсутністю записів в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП. Таким чином, встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП на загальну суму 408050,10 грн.

Відповідно до змісту акта перевірки контролюючий орган дійшов таких висновків, оскільки позивачем не відображено в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою №13-за 08.06.2023 в кількості 9090,00 л за ціною 44,89 грн за літр.

Згідно з частинами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити : назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція №281).

Вимоги вказаної Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).

Згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.

Підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Відповідно до підпункту 10.4.2 пункту 10.4 Інструкції №281 під час приймання-передавання зміни оператори АЗС визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ-26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Підпунктом 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Розділом 13 Інструкції №281 передбачено особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Зокрема, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на автозаправній станції; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на автозаправній станції (пункти 13.2, 13.3, 13.5 Інструкції №281).

Вимоги Інструкції №281 щодо проведення інвентаризації стосуються здійснення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.

При цьому, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені форми обліку нафтопродуктів, Інструкція №281 регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.

Враховуючи, що особливості обліку нафтопродуктів визначені Інструкцією №281, згідно з якою, на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Разом з тим, згідно з підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Отже, журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 17.05.2023 у справі 640/20727/21.

Також, слід зазначити, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95 облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку.

Тобто, для встановлення факту не здійснення обліку позивачем пального в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Аналогічні висновки викладено у постановах Верховного Суду від 08.12.2022 у справі №1.380.2019.003315, від 14.07.2022 у справі №520/18801/2020, від 14.02.2022 у справі №640/2008/20.

Верховний Суд у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 зазначив, що немає підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Із доказів у справі суд встановив, що 13.06.2023 контролюючим органом надіслано позивачу запит про надання документів, серед яких відповідач просив надати журнал обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, змінним звітом форми №17-НП. При цьому, акт стосовно неподання будь-якого із перерахованих у запиті документів відсутній, як і не зазначено податковим органом невиконання вимог запиту. Крім того, податковим органом не складено опис поданих платником податків під час перевірки документів.

Відповідно до змісту акта перевірки контролюючий орган дійшов висновків про надлишок товарних запасів (палива), оскільки позивачем не відображено надходження в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП за 08.06.2023 в кількості 9090,00 л за ціною 44,89 грн за літр.

При цьому, до позовної заяви позивач долучив документи, що підтверджують 08.06.2023 облік пального в кількості 9090,00 л у повному обсязі: змінний звіт форми №17-НП за 08.06.2023; Z-звіт за 08.06.2023; видаткову накладну №7719 від 08.06.2023; оборотно-сальдову відомість за 08.06.2023; акцизну накладну форми «П» №585 від 08.06.2023 (у літрах, приведених до температури 15° С); довідкою про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 08.06.2023.

Таким чином, суд висновує, що позивач хоча і допустив неналежне ведення журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП, однак на противагу цьому у нього наявні необхідні інші первинні документи, що підтверджують належний облік пального, які є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі.

Крім того, у матеріалах справи відсутні належні докази на підтвердження факту реалізації позивачем нафтопродуктів, які не обліковані належним чином.

З огляду на викладене суд висновує, що висновки відповідача щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є необґрунтованими та спростовані позивачем наданими доказами у справі. Отже, що податкове повідомлення-рішення №545/33000703 від 25.07.2023 є протиправним.

Щодо інших покликань сторін суд зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 КАС України та частини 1 статті 17 Закону України від 23.02.2006 «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994 статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно з пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

З врахуванням підстав, якими обґрунтовано це рішення, суд не вважає за необхідне надавати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі та висновків суду не спростовують.

Частиною 2 статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Враховуючи викладене та встановлені обставини справи, суд висновує, що відповідач при прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення №545/33000703 від 25.07.2023 діяв без врахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) що призвело до безпідставного прийняття податкового повідомлень-рішення.

Водночас під час прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень №544/33000703 та №546/33000703 від 25.07.2023 відповідач діяв в межах та в спосіб передбачений законодавством.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про часткову обґрунтованість позовних вимог. Тому, позов слід задовольнити частково.

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Керуючись статтями 2, 8-10, 14, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 293, 295 КАС України, суд, -

в и р і ш и в :

1. Позов задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №545/33000703 від 25.07.2023.

3. У задоволенні інших позовних вимог відмовити.

4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (79028, вул. Стрийська, 35, м. Львів; ЄДРПОУ 44045187) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» (03038, вул. Миколи Грінченка, 4, м. Київ; ЄДРПОУ 34430873) судовий збір, пропорційно до задоволених позовних вимог, у сумі 2616 (дві тисячі шістсот шістнадцять) грн 00 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Суддя Кравців Олег Романович