Рішеннявід 17.12.2024 по справі 160/18728/24ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року Справа № 160/18728/24 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Кучми К.С.
при секретарі судового засідання - Казаковій Л.А.
за участю:
представників позивача - Громової Г.С., Антоненко І.Д.
представника відповідачів - Єгорова А.Є.
представника відповідача-2 - Поліщука О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Дніпрі в режимі відеоконференції адміністративну справу за правилами загального позовного провадження за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» 12.07.2024 року через систему «Електронний суд» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій з урахуванням її уточнення від 24.07.2024 року, просить:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19, та від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19, прийняті Східним МУ ДПС по роботі з ВПП;
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивачем зазначено, що 15.12.2021 року товариством було отримано наказ №424 від 09.12.2021 року Східного МУ ДПС по роботі з ВПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487). За змістом даного наказу було визначено, що на підставі пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 та п.77.6 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України та згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, податковий орган розпочинає проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» строк перевірки з 30.12.2021 року тривалістю 30 робочих днів, перевірку було визначено провести за період діяльності з 01.01.2018 по 30.09.2021 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 08.02.2022 року товариством було отримано наказ «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487) від 08.02.2024 року №16-п, за змістом даного наказу податковим органом було зупинене проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з 10.02.2022 року на 12 робочих днів. Але з 05 год. 30 хв. 24 лютого 2022 року в Україні введено воєнний стан строком на 30 діб на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». Правовий режим воєнного стану передбачає обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб. Правовий режим воєнного стану триває і досі. У зв`язку із чим проведення перевірки було зупинено. Вже 08.12.2023 року товариством було отримано наказ від 08.12.2023 року №299-п «Про продовження проведення документальної планової виїзної перевірки товариства на 15 робочих днів з 14 грудня 2023 року. 25.12.2023 року товариством було отримано наказ від 25.12.2023 року №313-п «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки Товариства» на 18 робочих днів з 01.01.2024 року. І вже по спливу строку останньої зупинки термінів податковим органом було завершено перевірку товариства. За результатами планової перевірки товариством було отримано акт від 05.02.2024 № 32-00-07-01-14/36962487 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (податковий номер 36962487, e-mail: office@comfy.ua) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 рр.».
Позивач також зазначив, що вивчивши висновки акту планової перевірки товариство висловило свою не згоду із висновками наведеними за змістом акту та надало до розгляду Східного МУ ДПС по роботі з ВПП заперечення вих. №310/12-00/24 від 19.02.2024 року до акту від 05.02.2024 №32-00-07-01-14/36962487. Розгляд отриманих заперечень на акт планової перевірки було здійснено 04.03.2024 року о 14:00 год. у режимі відеоконференції. На засіданні комісія заслухала позицію ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», при цьому не було озвучено комісією податкового органу жодного питання, та жодного коментаря до позиції товариства. Після чого 07.03.2024 року товариством було отримано лист від Східного МУ вих.№1090/6/32-00-07-01-04 від 04.03.2024 року по змісту даного листа податковий орган повідомляє, що за результатами засідання постійної комісії Східного ДПС по роботі з ВПП з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок визначено, що висновки перевіряючих стосовно порушень, викладених в акті перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарських взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», потребують дослідження та проведення позапланової виїзної документальної перевірки на підставі пп.78.1.5, п.78.1 ст.78 ПК України, яка буде проведена на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП податків від 04.03.2024 №60-п. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки товариством було отримано акт від 05.04.2024 № 318/32-00-07-01-14/36962487 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№0093/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021». Товариство ознайомившись із висновками податкового органу у акті позапланової перевірки висловило свою незгоду з отриманим актом та надіслало до податкового органу заперечення вих.№634/12-00/24 від 10.04.2024 року до акту від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-014/36962487 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021». До тексту заперечень було додано повний пакет документів, у тому числі первинних документів, які повністю підтверджують позицію товариства. Після чого 19.04.2024 року товариством було отримано від податкового органу лист вих. №2080/6/32-00-07-01-04 від 16.04.2024 року. За змістом даного листа податковий орган необґрунтовано приходить до таких висновків (далі цитата): «Враховуючи вищенаведене, з урахуванням розгляду Постійною комісією Східного МУ ДПС по роботі з ВПП з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, за результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акту позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487) встановлено наступні порушення податкового законодавства…».
Позивач також вказав, що 23.04.2024 року ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» було отримано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Так, рішенням відповідача-2 про результати розгляду скарги товариства від 04.07.2024 року № 20333/6/99-00-06-01-01-06, ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.04.2024 р. № 000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишила без змін. Залишила без змін податкові повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, № 000/336/32-00-07-01-19, а скаргу, в зазначеній частині частково задовольнила. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погоджується із правомірністю та обґрунтованістю вищевказаних податкових повідомлень-рішень та з рішенням про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06, що й стало підставою для звернення до суду з позовом.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.07.2024 року позовна заява була залишена без руху через невідповідність приписам ст.160 КАС України та запропоновано позивачу, протягом десяти днів з дня отримання ухвали, усунути недоліки позовної заяви, а саме: надати до суду заяву про поновлення строків звернення до суду з обґрунтуванням підстав для такого поновлення щодо оскарження спірного наказу № 424 від 09.12.2021 року; докази надсилання листом з описом вкладення відповідачам копій поданих до суду документів (копії позовної заяви з додатками до неї) або через підсистему "Електронний суд"; та докази доплати судового збору у розмірі 9 084 грн.
Ухвалою суду від 26.07.2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі. Справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження із призначенням підготовчого засідання на 26.08.2024 року, після усунення недоліків позивачем своєї позовної заяви від 24.07.2024 року.
На виконання вимог ухвали суду, 15.08.2024 року від відповідача-1 надійшов відзив на позовну заяву, в якому зазначено, що з урахуванням розгляду Постійною комісією Східного МУ ДПС по роботі з ВПП з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, за результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акту позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487) були встановлені наступні порушення податкового законодавства:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід», МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 27 056 894 грн. (рядок 06 Декларації з податку на прибуток підприємства), у тому числі: 2018 рік - 5 500 752 грн. (І квартал 2018 - 843 343 грн., ІІ квартал 2018 - 698 741 грн., ІІІ квартал 2018 - 1 084 433 грн., ІV квартал 2018 - 2 874 235 грн.), 2019 рік - 8 802 305 грн. (ІV квартал 2019 - 8 802 305 грн.), 2020 рік - 10 835 184 грн. (І квартал 2020 - 1 665 368 грн., ІІ квартал 2020 - 1 857 195 грн., ІІІ квартал 2020 - 2 401 933 грн., ІV квартал 2020 - 4 910 688 грн.); Три квартали 2021 року - 1 918 654 грн. (ІІ квартал - 474 205 грн., ІІІ квартал - 1 444 449 грн.);
- завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток (рядок 04 Декларації) за Три квартали 2021 року всього у сумі 82 709 952 грн. (ІІ квартал 2021 - 46114 404 грн., III квартал 2021 - 36 595 548 грн.);
2) пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату податку до бюджету під час виплати доходу нерезиденту Progressica Ltd (Мальта) у вигляді «роялті» по строку 24.07.2020 у сумі 4 877,71 грн. та нерезиденту Ledcan Holdings Limited (Кіпр) у вигляді «роялті» по строку 18.05.2021 у сумі 21053,07 грн.;
3) пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1 ст.194, п.п.«а» п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз.1, 2 п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44, п.26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» занижено податкові зобов`язання з ПДВ (рядок 19 Декларації) за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 на загальну суму ПДВ 676 134 350 грн., у т.ч. у розрізі звітних податкових періодів: січень 2018 - 13 179 830 грн.; лютий 2018 - 10 882 844 грн.; березень 2018 - 8 602037 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1 951 609 грн.; червень 2018 - 11 155 грн.; липень 2018 - 2 439 480 грн.; вересень 2018 - 29 300 498 грн.; грудень 2019 - 46 191 489 грн.; січень 2019 - 12 327 860 грн.; лютий 2019 - 9 143 497 грн.; березень 2019 - 11 427 779 грн.; квітень 2019 - 6 644 167 грн.; травень 2019 - 16 091 131 грн.; червень 2019 - 15 744 740 грн.; липень 2019 - 10 346 275 грн.; серпень 2019 - 533 893 грн.; вересень 2019 - 20 016 322 грн.; листопад 2019 - 18 571 552 грн.; грудень 2019 - 43 813 472 грн.; січень 2020 - 16 829 132 грн.; лютий 2020 - 4 334 344 грн.; березень 2020 - 23 038 418 грн.; квітень 2020 - 6 513 942 грн.; травень 2020 - 14 544 201 грн.; червень 2020 - 16 772 134 грн.; липень 2020 - 11 466 227 грн.; серпень 2020 - 27 228 849 грн.; вересень 2020 - 23 363 778 грн.; листопад 2020 - 24 667 464 грн.; грудень 2020 - 62 444 697 грн.; березень 2021 - 46 384 340 грн.; квітень 2021 - 13 364 174 грн.; травень 2021 - 7 208 190 грн.; червень 2021 - 27 190 228 грн.; липень 2021 - 23 291 166 грн.; серпень 2021 - 22 145 284 грн.; вересень 2021 - 22 919 991 грн.;
4) п.120-1.1 ст.120-1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» несвоєчасно проведено реєстрацію податкової накладної №1610081 від 05.02.2020 року, реєстраційний номер в ЄРПН №9040372460 від 02.03.2020 року 18:00:56 год., статус в ЄРПН зареєстровано (кількість днів затримки - 2 дні), на суму ПДВ у розмірі - 16 530 грн.;
5) п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України; пп.2 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями); п.2, п.3, п.5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р., за №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в «Єдиному реєстрі податкових накладних» податкові накладні по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України на загальну суму ПДВ 656239276 грн., у тому числі по періодам: січень 2018 - 13 177 826 грн.; лютий 2018 - 10811071 грн.; березень 2018 - 8 429 782 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1951609 грн.; червень 2018 - (-) 14 105 грн., липень 2018 - 2 363 977 грн.; серпень 2018 - 13711721 грн.; вересень 2018 - 15 442 724 грн.; жовтень 2018 - 12 381 179 грн.; листопад 2018 - 15 509 262 грн.; грудень 2018 - 17 583 902 грн.; січень 2019 - 11 993 860 грн.; лютий 2019 - 8 691 270 грн.; березень 2019 - 11 105 204 грн.; квітень 2019 - 10 493 377 грн.; травень 2019 - 10 787 313 грн.; червень 2019 - 15 582 065 грн.; липень 2019 - 10 141 003 грн.; серпень 2019 - 9 512 983 грн.; вересень 2019 - 10 254 766 грн.; жовтень 2019 - 15 933 308 грн.; листопад 2019 - 21 795 366 грн.; грудень 2019 - 24 211 905 грн.; січень 2020 - 16 710 565 грн.; лютий 2020 - 15 000 508 грн.; березень 2020 - 12 192 554 грн.; квітень 2020 - 6478 726 грн.; травень 2020 - 14 464 214 грн.; червень 2020 - 16 631 636 грн.; липень 2020 - 20 922 143 грн.; серпень 2020 - 19 579 539 грн.; вересень 2020 - 20 452 455 грн.; жовтень 2020 - 23 468 765 грн.; листопад 2020 - 28 224 196 грн.; грудень 2020 - 33 783 864 грн.; січень 2021 - 11 233 305 грн.; лютий 2021 - 18 508 845 грн.; березень 2021 - 15 975 469 грн.; квітень 2021 - 12 068 071 грн.; травень 2021 - 14 455 593 грн.; червень 2021 - 17 449 985 грн.; липень 2021 - 20 893 236 грн.; серпень 2021 - 20 650 339 грн.; вересень 2021 - 20 924 025 грн.;
6) п.51.1 ст.51, пп.«б» п.176.2 от.176 Податкового кодексу України, пп.3.1.13 п.3.1 ст.3 Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.15 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.15 за № 111/26556 підприємством при поданні податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ та податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - та фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою 4-ДФ за період з І кварталу 2019 року - II квартал 2021 року з недостовірними даними про платника податку та суми виплат, що призвели до зміни платника податку але не призвели до порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб;
7) пп.250.2.1 п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 (місце розміщення стаціонарних джерел забруднення - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ (Броварський район);
8) пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Відповідачем-1, документальна планова виїзна перевірка ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) проводилась з 30.12.2021 року по 29.01.2024 року (в акті проведеної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 допущена технічна описка в даті завершення перевірки, яка не впливає на результати проведеної перевірки). Так, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП складено податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилося з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та подало скаргу до ДПС України. За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 04.07.2024 №20333/6/99-00-06-01-01-06, в якому: скасовує податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2200576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишає без змін; залишає без змін податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19. Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на виконання рішення ДПС України від 04.07.2024 р. №20333/6/99-00-06-01-01-06 складено податкове повідомлення-рішення від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19 на загальну 28 432 082 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням - 27 056 894 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 375 188 грн. За таких обставин, відповідач-1 просив суд у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
На виконання вимог ухвали суду, 16.08.2024 року від відповідача-2 надійшов відзив на позов, в якому зазначено, що ДПС України розглянула скаргу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (вх.ДПС № 18075/6 від 07.05.2024) в частині оскарження податкових повідомлень-рішень Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19. Рішенням ДПС України від 23.05.2024 № 15224/6/99-00-06-01-01-06 продовжено строк розгляду скарги в зазначеній частині до 05.07.2024 (включно). Для розгляду скарги використано копії: акта перевірки, податкові повідомлення-рішення та інших документів, що засвідчують обставини справи. У скарзі платник податків просить скасувати вказані вище податкові повідомлення-рішення, оскільки вважає їх необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України. Як свідчать матеріали справи, відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 та п.77.6 ст.77, п.82.1, п.82.4 ст.82, пп.69.22 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, плану-графіку проведення перевірок юридичних осіб на 2021 рік та на підставі наказів Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 09.12.2021 №424 проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з питання здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, який вручено платнику нарочно 05.02.2024. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» частково не погодилося з висновками акта перевірки та відповідно до ст.86 ПК України подано заперечення до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024). За результатами розгляду заперечення на акт перевірки Постійною комісією Східного МУ ДПС по роботі з ВПП з розгляду заперечень прийнято рішення (висновок) (протокол № 33/32-00-07-01-17 від 04.03.2024) на підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України та згідно з наказом Східного МУ від 04.03.2024 № 60-п провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акта планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 № 81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. Східне МУ на адресу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД»: листом від 04.03.2024 №1090/6/32-00-07-01-04 направлено відповідь про призначення проведення позапланової документальної виїзної перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України листом від 04.03.2024 №1093/6/32-00-07-01-04 направлено копію наказу №60-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД». У період з 11.03.2024 по 29.03.2024 управлінням податкового аудиту Східного МУ ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 № 310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акта планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 № 81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. За результатами перевірки складено акт позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 № 318/32-00-07-04-14/36962487, який вручено позивачу 05.04.2024. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилося з висновками акта перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487 та відповідно до ст.86 ПК України подано заперечення до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.04.2024 № 634/12-00/24 (вх.№2516/6 від 11.04.2024). Східним МУ розглянуто заперечення платника та надано відповідь на заперечення листом від 16.04.2024 № 2080/6/32-07-01-04. За результатами розгляду висновків перевірок ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акта позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487), з урахуванням розгляду Постійною комісією Східного МУ з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП складено та прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Як свідчать матеріали справи, Східним МУ ДПС по роботі з ВПП при складанні податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 №000/330/32-00-07-01-19 не враховано, що порушення податкового законодавства при декларуванні податку на прибуток були, зокрема, вчинені 10.03.2020, 07.08.2020 (дати подання податкових декларацій з податку на прибуток), тобто у період на який припадає дія карантину, а саме, протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таким чином, застосування штрафних санкцій у податковому повідомленні-рішенні від 17.04.2024 №000/330/32-00-07-01-19 з податку на прибуток за 2019 рік у розмірі 2 200 576,25 грн. є необґрунтованим та підлягає скасуванню. Враховуючи викладене та керуючись главою 4 ПК України, ДПС України прийняла наступні рішення: скасувала податкове повідомлення-рішення Східного МУ від 17.04.2024 №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення - залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.04.2024 №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19; а скаргу, в зазначеній частині - частково задовольнила.
Відповідач-2 щодо визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих.№20333/6/99-00-06-01-01-06 у відзиві вказав наступне. Так, процедура оскарження платниками податків податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючих органів під час адміністративного оскарження визначено ПК України та Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за №1617/28062. Відповідно до положень статті 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня зі скаргою про перегляд цього рішення. Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (тобто ДПС України), прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку. Рішення ДПС про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значеним для ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси останнього. Крім того, рішення ДПС України про результати розгляду скарги надане на адресу позивача з дотриманням порядку та строку, визначених ПК України. В контексті ст.56 ПК України процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору. А відтак, мотивація, спосіб її викладення, прийняття рішення в процесі адміністративного оскарження є досудовим порядком вирішення спору. При цьому, за своєю правовою природою, відповідно до норм чинного законодавства повноваження ДПС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на податкове повідомлення-рішення. Враховуючи викладене відповідач-2 просить суд, прийняти рішення яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
19.08.2024 року до суду від позивача надійшла відповідь на відзив відповідача-1, в якому зазначено, що відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 р. суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. Судова практика ЄСПЛ є джерелом права і суди зобов`язані керуватись нею - ч.2 ст.6 КАС України визначає, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ. У справі «Ейрі проти Ірландії» (Airey v. Ireland, рішення від 9.10.1979) сформульовано правову позицію - «Конвенція гарантує не теоретичні та ілюзорні права, а права, що мають практичний вплив і є ефективними». В п.110 Рішення по справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» від 23 липня 2002 року (заява №36985/97); визначено, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління» (додатково це визначено в ухвалі ВАС України від 25.09.2014 р., провадження К/800/15845/14). В п.53. Рішення по справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява №387/03); вказано, що при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом»; тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими (також це позначено в ухвалі ВАС України від 25.09.2014 р., провадження К/800/15845/14). В рішенні ВАС України від 20 липня 2016 р. у справі №К/800/3837/16 Вищий адміністративний суд України з посиланням на вказану практику ЄСПЛ також акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. За судовою практикою щодо застосування Конвенції підкреслюється особлива важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії", Онер`їлдіз проти Туреччини", "Megadat.com S.r.l. проти Молдови", "Москаль проти Польщі"). Далі, судова практика із застосуванням Конвенції говорить, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (наприклад, у рішеннях по справах "Лелас проти Хорватії", "Тошкуце та інші проти Румунії") і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини", "Беєлер проти Італії"). Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення "Москаль проти Польщі"). В рішенні по справі «Щокін проти України» (п.49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов`язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп.50-51 вказаного рішення ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливою вимогою ст.1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах, передбачених законом" і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції. Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні." Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.
До суду 21.08.2024 року від позивача надійшло клопотання про долучення доказів, а саме:
1. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/ННО-2020 від 01.06.2020 р. на 2 арк.;
2. договір суборенди №Суб-КТ/ННА-2019/Г від 01.01.2019 року на 5 арк.;
3. договір суборенди №Суб-КТ/ННА-2018/Г від 16.02.2018 року на 3 арк.:
4. договір №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року - на 9 арк.;
5. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за грудень 2018 року на 24 арк.;
6. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НН0-2018 від 01.02.2018 року за січень 2019 року на 24 арк.;
7. ???акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2019 року на 26 арк. ;
8. ???акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за березень 2019 року на 32 арк.;
9. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2019 року на 27 арк.;
10. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за травень 2019 року на 44 арк.;
11. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за червень 2019 року на 40 арк.;
12. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за липень 2019 року на 29 арк.;
13. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за серпень 2019 року на 29 арк.;
14. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за вересень 2019 року на 30 арк.;
15. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за жовтень 2019 року на 40 арк.;
16. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за листопад 2019 року на 32 арк.;
17. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за грудень 2019 року на 40 арк.;
18. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за січень 2020 року на 40 арк.;
19. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2020 року на 44 арк.;
20. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за березень 2020 року на 48 арк.;
21. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2020 року на 21 арк.;
22. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за травень 2020 року на 33 арк.;
23. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за червень 2020 року на 24 арк.;
24. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за липень 2020 року на 22 арк.;
25. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за серпень 2020 року на 14 арк.;
26. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за вересень 2020 року на 26 арк.;
27. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за жовтень 2020 року на 25 арк.;
28. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за листопад 2020 року на 19 арк.;
29. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за грудень 2020 року на 32 арк.;
30. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за січень 2021 року на 25 арк.;
31. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2021 року на 18 арк.;
32. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за березень 2021 року на 29 арк.;
33. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2021 року на 27 арк.;
34. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за травень 2021 року на 25 арк.;
35. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за червень 2021 року на 26 арк.;
36. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за липень 2021 року на 27 арк.;
37. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за серпень 2021 року на 28 арк.;
38. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ННО-2018 від 01.02.2018 року за вересень 2021 року на 37 арк.;
39. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року з ФОП ОСОБА_1 на 24 арк.;
40. договір суборенди нежитлового приміщення №Cуб-КТ/ККI-2020 року від 29.05.2020 року на 2 арк.;
41. договір суборенди №Суб-КТ/КЕИ-2017/Г від 01.08.2017 року на 5 арк.;
42. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/ККI-2020/Г року від 01.06.2020 року на 2 арк.;
43. договір №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року на 11 арк.;
44. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за січень 2018 року на 22 арк.;
45. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за лютий 2018 року на 12 арк.;
46. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за березень 2018 року на 11 арк.;
47. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за квітень 2018 року на 14 арк.;
48. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за травень 2018 року на 11 арк.;
49. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за червень 2018 року на 7 арк.;
50. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за липень 2018 року на 15 арк.;
51. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за серпень 2018 року на 20 арк.;
52. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за вересень 2018 року на 33 арк.;
53. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за жовтень 2018 року на 34 арк.;
54. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за листопад 2018 року на 31 арк.;
55. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за грудень 2018 року на 44 арк.;
56. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за січень 2019 року на 158 арк.;
57. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за лютий 2019 року на 90 арк.;
58. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за березень 2019 року на 33 арк.;
59. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за квітень 2019 року на 47 арк.;
60. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за травень 2019 року на 69 арк.;
61. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за червень 2019 року на 60 арк.;
62. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за липень 2019 року на 50 арк.;
63. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за серпень 2019 року на арк.;
64. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за вересень 2019 року на 43 арк.;
65. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за жовтень 2019 року на 45 арк.;
66. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за листопад 2019 року на 40 арк.;
67. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за грудень 2019 року на 82 арк.;
68. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за січень 2020 року на 16 арк.;
69. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за лютий 2020 року на 26 арк.;
70. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за березень 2020 року на 17 арк.;
71. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за квітень 2020 року на 10 арк.;
72. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за травень 2020 року на 17 арк.;
73. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за червень 2020 року на 17 арк.;
74. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за липень 2020 року на 6 арк.;
75. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за серпень 2020 року на 15 арк.;
76. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за вересень 2020 року на 13 арк.;
77. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за жовтень 2020 року на 14 арк.;
78. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за листопад 2020 року на 14 арк.;
79. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за грудень 2020 року на 17 арк.;
80. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за січень 2021 року на 25 арк.;
81. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за лютий 2021 року на 25 арк.;
82. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за березень 2021 року на 31 арк.;
83. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за квітень 2021 року на 22 арк.;
84. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за травень 2021 року на 11 арк.;
85. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за червень 2021 року на 9 арк.;
86. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за липень 2021 року на 10 арк.;
87. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за серпень 2021 року на 10 арк.;
88. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ККІ-2017 від 30.12.2016 року за вересень 2021 року на 10 арк.;
89. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року з ФОП ОСОБА_2 на 4 арк.;
90. договір суборенди №Суб-КТ/КГВ-2018/Г від 10.09.2018 року на 4 арк.;
91. договір суборенди №Суб-КТ/КГВ-2020/Г від 01.06.2020 року на 2 арк.;
92. договір про надання послуг №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року на 7 арк.;
93. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за жовтень 2018 року на 6 арк.;
94. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за листопад 2018 року на 6 арк.;
95. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за грудень 2018 року на 6 арк.;
96. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за січень 2019 року на 18 арк.;
97. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за лютий 2019 року на 5 арк.;
98. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за березень 2019 року на 12 арк.;
99. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за квітень 2019 року на 12 арк.;
100. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за травень 2019 року на 10 арк.;
101. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за червень 2019 року на 19 арк.;
102. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за липень 2019 року на 20 арк.;
103. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за серпень 2019 року на 17 арк.;
104. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за вересень 2019 року на 12 арк.;
105. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за жовтень 2019 року на 12 арк.;
106. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за листопад 2019 року на 5 арк.;
107. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за грудень 2019 року на 16 арк.;
108. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за січень 2020 року на 15 арк.;
109. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за лютий 2020 року на 16 арк.;
110. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за березень 2020 року на 15 арк.;
111. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за квітень 2020 року на 19 арк.;
112. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за травень 2020 року на 20 арк.;
113. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за червень 2020 року на 19 арк.;
114. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за липень 2020 року на 19 арк.;
115. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за серпень 2020 року на 16 арк.;
116. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за вересень 2020 року на 32 арк.;
117. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КГВ-2018 від 11.09.2018 року за жовтень 2020 року на 32 арк.;
118. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року з ФОП ОСОБА_3 на 9 арк.;
119. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/ЄСЮ-2020 від 01.06.2020 року на 2 арк.;
120. договір суборенди №Суб-КТ/ЄСЮ-2019/Г від 01.01.2019 року на 5 арк.;
121. договір суборенди №Суб-КТ/ЄСЮ-2018/Г від 16.02.2018 року на 3 арк.
122. договір №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року на 7 арк.;
123. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2018 року на 6 арк.;
124. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за березень 2018 року на 6 арк.;
125. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2018 року на 5 арк.;
126. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за травень 2018 року на 7 арк.;
127. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за червень 2018 року на 6 арк.;
128. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за липень 2018 року на 6 арк.;
129. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за серпень 2018 року на 8 арк.;
130. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за вересень 2018 року на 7 арк.;
131. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за жовтень 2018 року на 7 арк.;
132. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за листопад 2018 року на 7 арк.;
133. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за грудень 2018 року на 6 арк.;
134. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за січень 2019 року на 15 арк.;
135. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2019 року на 10 арк.;
136. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за березень 2019 року на 12 арк.;
137. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2019 року на 17 арк.;
138. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за травень 2019 року на 14 арк.;
139. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за червень 2019 року на 17 арк.;
140. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за липень 2019 року на 28 арк.;
141. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за серпень 2019 року на 10 арк.;
142. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за вересень 2019 року на 10 арк.;
143. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за жовтень 2019 року на 11 арк.;
144. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за листопад 2019 року на 8 арк.;
145. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за грудень 2019 року на 180 арк.;
146. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за січень 2020 року на 43 арк.;
147. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за лютий 2020 року на 84 арк.;
148. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за березень 2020 року на 78 арк.;
149. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за квітень 2020 року на 117 арк.;
150. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за травень 2020 року на 106 арк.;
151. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/ЄСЮ-2018 від 01.02.2018 року за червень 2020 року на 12 арк.;
152. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 30.09.201 року з ФОП ОСОБА_4 на 6 арк.;
153. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/НОЮ-2020 від 01.06.2020 року на 2 арк.;
154. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/НОЮ-2019/Г від 05.09.2018 року на 5 арк.;
155. договір №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року на 7 арк.;
156. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за лютий 2019 року на 104 арк.;
157. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за березень 2019 року на 26 арк.;
158. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за квітень 2019 року на 25 арк.;
159. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за травень 2019 року на 29 арк.;
160. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за червень 2019 року на 31 арк.;
161. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за липень 2019 року на 22 арк.;
162. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за серпень 2019 року на 21 арк.;
163. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за вересень 2019 року на 53 арк.;
164. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за жовтень 2019 року на 20 арк.;
165. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за листопад 2019 року на 53 арк.;
166. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за грудень 2019 року на 63 арк.;
167. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за січень 2020 року на 13 арк.;
168. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за лютий 2020 року на 47 арк.;
169. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за березень 2020 року на 69 арк.;
170. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за квітень 2020 року на 74 арк.;
171. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за травень 2020 року на 91 арк.;
172. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за червень 2020 року на 54 арк.;
173. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за липень 2020 року на 50 арк.;
174. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за серпень 2020 року на 21 арк.;
175. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за вересень 2020 року на 44 арк.;
176. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за жовтень 2020 року на 52 арк.;
177. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за листопад 2020 року на 47 арк.;
178. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за грудень 2020 року на 82 арк.;
179. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за січень 2021 року на 76 арк.;
180. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за лютий 2021 року на 38 арк.;
181. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за березень 2021 року на 145 арк.;
182. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за квітень 2021 року на 150 арк.;
183. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за травень 2021 року на 62 арк.;
184. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за червень 2021 року на 105 арк.;
185. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за липень 2021 року на 67 арк.;
186. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за серпень 2021 року на 51 арк.;
187. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/НОЮ-2019 від 05.02.2019 року за вересень 2021 року на 78 арк.;
188. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 31.09.2021 року з ФОП ОСОБА_5 на 4 арк.;
189. договір суборенди нежитлового приміщення №Суб-КТ/КАМ-2020 від 01.06.2020 року на 2 арк.;
190. договір суборенди №Суб-КТ/КАН-2019/Г від 21.02.2019 року на 3 арк.;
191. договір №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року на 7 арк.;
192. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за березень 2019 року на 15 арк.;
193. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за квітень 2019 року на 19 арк.;
194. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за травень 2019 року на 22 арк.;
195. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за червень 2019 року на 43 арк.;
196. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за липень 2019 року на 94 арк.;
197. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за серпень 2019 року на 100 арк.;
198. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за вересень 2019 року на 91 арк.;
199. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за жовтень 2019 року на 106 арк.;
200. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за листопад 2019 року на 119 арк.;
201. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за грудень 2019 року на 214 арк.;
202. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за січень 2020 року на 99 арк.;
203. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за лютий 2020 року на 94 арк.;
204. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за березень 2020 року на 182 арк.;
205. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за квітень 2020 року на 162 арк.;
206. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за травень 2020 року на 106 арк.;
207. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за червень 2020 року на 166 арк.;
208. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за липень 2020 року на 166 арк.;
209. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за серпень 2020 року на 52 арк.;
210. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за вересень 2020 року на 89 арк.;
211. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за жовтень 2020 року на 107 арк.;
212. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за листопад 2020 року на 89 арк.;
213. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за грудень 2020 року на 109 арк.;
214. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за січень 2021 року на 141 арк.;
215. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за лютий 2021 року на 71 арк.;
216. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за березень 2021 року на 159 арк.;
217. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за квітень 2021 року на 175 арк.;
218. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за травень 2021 року на 113 арк.;
219. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за червень 2021 року на 114 арк.;
220. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за липень 2021 року на 156 арк.;
221. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за серпень 2021 року на 176 арк.;
222. акт прийому-передачі наданих послуг (виконаних робіт) до договору №П/КТ/КАМ-2019 від 01.03.2019 року за вересень 2021 року на 206 арк.;
223. аналіз рахунку 631 на 7 арк.;
224. договір суборенди нежитлового приміщення №7-ІІ від 31.07.2019 року, укладений з ТОВ «РЕАЛ Р» з додатками на 45 арк.;
225. договір суборенди №Д14-РР/19І від 10.06.2019 року, укладений між ТОВ «РЕАЛ Р» та «ТОВ» ДЕВЕЛОПМЕНТ ІНВЕСТ-3» на 7 арк.;
226. договір оперативного лізингу №3 від 06.09.2016 року, укладений між ТОВ «ДЕВЕЛОПМЕНТ ІНВЕСТ-3» та ПАТ «ОТП БАНК» на 24 арк.;
227. виписка з ЄДРЮОФОПГФ по ТОВ «РЕАЛ Р» на 2 арк.;
228. повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП, акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) за договором з ТОВ «РЕАЛ Р» за період з серпня 2019 року по серпень 2020 року, та платіжні інструкції за період з серпня 2019 року по серпень 2020 року, реєстр оплат з ТОВ «РЕАЛ Р», реєстраційне посвідчення №65337 від 11.12.2019 року на 120 арк.;
229. реєстр оплат за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року та платіжні інструкції ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 29 арк.;
230. договір №03012020 від 03.01.2020 року з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 29 арк.;
231. видаткова накладна №200 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
232. видаткова накладна №199 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІС ПЛЮС» на 3 арк.;
233. видаткова накладна №198 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
234. видаткова накладна №197 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк. ;
235. видаткова накладна №196 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
236. видаткова накладна №195 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
237. видаткова накладна №194 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
238. видаткова накладна №193 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
239. видаткова накладна №192 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
240. видаткова накладна №191 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.; ???
241. видаткова накладна №190 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
242. видаткова накладна №189 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
243. видаткова накладна №188 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
244. видаткова накладна №187 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
245. видаткова накладна №186 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
246. видаткова накладна №185 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
247. видаткова накладна №184 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
248. видаткова накладна №183 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
249. видаткова накладна №182 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
250. видаткова накладна №181 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
251. видаткова накладна №180 від 29.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.
252. видаткова накладна №170 від 26.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
253. видаткова накладна №169 від 26.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
254. видаткова накладна №168 від 26.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
255. видаткова накладна №164 від 11.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3арк;
256. видаткова накладна №163 від 09.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
257. видаткова накладна №159 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
258. видаткова накладна №158 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
259. видаткова накладна №157 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
260. видаткова накладна №156 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
261. видаткова накладна №155 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
262. видаткова накладна №153 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
263. видаткова накладна №141 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «СМ ПЛЮС» на 3 арк.;
264. видаткова накладна №140 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.;
265. видаткова накладна №139 від 01.10.2020 року та товарно-транспортна накладна з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» на 3 арк.; ????
266. договір поставки №1Н-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 7 арк.
267. реєстр фіскальних чеків з продажу товару поставленого за договором поставки №1Н-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 36 арк.;
268. реєстр внутрішнього переміщення товарів поставленого за договором поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 59 арк.;
269. платіжні інструкції по оплатам за договором поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 10 арк.;
270. реєстр постачання товарів юридичним особам - покупцям, що були отриманні за договором поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 3 арк.;
271. реєстр постачання товарів юридичним особам - покупцям, що були отриманні за договором поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 1 арк.;
272. реєстр оплати, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, накладні на повернення з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» на 92 арк.;
273. договір підряду №140711 від 14.07.2011 року з ТОВ «БТК ФАРЕС» на 5 арк.;
274. додаток №91 від 13.01.2021 року до договору підряду №1407111 від 14.07.2011 року з ТОВ «БТК ФАРЕС», акт №01-01/21 за січень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за січень 2021 року, акт №02-01/21 за січень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за січень 2021 року, акт №03-01/21 за січень 2021 року, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за січень 2021 року, реєстр оплат з ТОВ «БТК ФАРЕС», кошторис №01-01/21, кошторис №02-01/21, кошторис №03-01/21, платіжні інструкції на 20 арк.;
275. договір на виконання монтажних робіт зі встановлення (монтажу) та профілактики техніки №74693 від 01.06.2020 року ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» на 15 арк.;
276. акт надання послуг №2 від 30.07.2020 року, акт надання послуг №1 від 30.06.2020 року, реєстр оплат, платіжні інструкції, податкові накладні, рахунки-фактури з ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» на 16 арк.;
277. договір на виконання монтажних робіт зі встановлення (монтажу) та профілактики техніки №78266 від 05.05.2021 року ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» на 12 арк.;
278. акт надання послуг, реєстр оплат, додаток до акту наданих послуг, платіжна інструкція, податкова накладна, рахунок-фактура з ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» на 43 арк.;
279. договір на виконання монтажних робіт зі встановлення (монтажу) та профілактики техніки №70672 від 01.04.2019 року ТОВ «ФОРВАРД СВ» на 9 арк.;
280. акт наданих послуг №3 від 27.06.2019 року, акт наданих послуг №4 від 30.06.2019 року на 2 арк.;
281. додатки до акту наданих послуг з ТОВ «ФОРВАРД СВ» на 26 арк.;
282. платіжні доручення на оплату, рахунки-фактури, податкові накладні з ТОВ «ФОРВАРД СВ» на 9 арк.;
283. реєстр наданих послуг з ТОВ «ФОРВАРД СВ» за період травень - червень 2019 року на 33 арк.;
284. реєстр оплат з ТОВ «ФОРВАРД СВ» за період з 01 по 30 червня 2019 року на 1 арк.;
285. висновок експерта №3427 за результатами проведення комп?ютерно-технічного дослідження від 15.09.2023 року на 31 арк.;
286. висновок експерта №3426 за результатами проведення комп?ютерно-технічного дослідження від 31.08.2023 року на 39 арк.;
287. висновок експерта №3428 за результатами проведення комп?ютерно-технічного дослідження від 19.09.2023 року на 36 арк.;
288. висновок експертів №144/17 за результатами проведення комплексного ком?пютерно-технічного та комунікаційного дослідження від 14.07.2017 року - на 33 арк.;
289. експертний висновок щодо тестування та аналізу програмного продукту «Comfy Academy» №239/1-94 від 07.08.2023 року на 11 арк.;
290. експертний висновок щодо тестування та аналізу програмного продукту «Comfy Academy» №239/1-93 від 07.08.2023 року на 11 арк.;
291. експертний висновок щодо тестування та аналізу програмного продукту «Comfy Academy» №239/1-95 від 07.08.2023 року на 13 арк.;
292. рішення про реєстрацію договору, який стосується права автора на твір №2806 від 26.10.2015 року на 1 арк.;
293. рішення про реєстрацію договору, який стосується права автора на твір №5944 від 28.12.2020 року на 1 арк.;
294. рішення про реєстрацію договору, який стосується права автора на твір №5842 від 09.10.2020 року на 1 арк.;
295. рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2018 року у справі №0440/5807/18;
296. ?????постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 року у справі №0440/5807/18;
297. ????постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 у справі №804/4301/17;
298. ?? ??запити від податкового органу за період перевірки та акти приймання-передачі документів в межах перевірки, пояснення за результатами перевірки отримане податковим органом 01.02.2024 року на 70 арк.;
299. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «ФОРВАРД СВ» за період перевірки - на 136 арк.;
300. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «ІСМ ПЛЮС» за період перевірки - на 287 арк.;
301. ?????копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» за період перевірки на 75 арк.;
302. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «БТК ФАРЕС» за період перевірки на 873 арк.;
303. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» за період перевірки на 813 арк.;
304. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» за період перевірки на 75 арк.;
305. копії первинних та договірних документів по операціям з ТОВ «РЕАЛ Р» за період перевірки на 105 арк.;
306. копії сертифікатів відповідності на 161 арк.;
307. акти приймання-передачі документів на 40 арк.;
308. копія наказу №424 від 09.12.2021 року Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)»;
309. копія наказу «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)» від 08.02.2024 року №16-п;
310. копія наказу від 08.12.2023 року №299-п «Про продовження проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства на 15 днів з 14.12.2023 року»;
311. копія наказу від 25.12.2023 року №313-г «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки Товариства»;
312. копія акта від 05.02.2024 №32-00-07-01-14/36962487 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (податковий номер 36962487, e-mail: office@comfy.ua) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 рр.»;
313. копія заперечення вих.№310/12-00/24 від 19.02.2024 року до акту від 05.02.2024 №32-00-07-01-14/36962487 «Про результати документальної виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (податковий номер 36962487, e-mail: office@comfy.ua) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 рр.»;
314. копія листа від Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків вих.№1090/6/32-00-07-01-04 від 04.03.2024 року;
315. к??опія наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.03.2024 №60-п;
316. копія акта від 05.04.2024 №318/32-00-07-01-14/36962487 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021»;
317. копія заперечення вих.№634/12-00/24 від 10.04.2024 року до акту від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-014/36962487 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№0093/6 від 19.02.2024) до акта планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021»;
318. копія листа вих.№2080/6/32-00-07-01-04 від 16.04.2024 року.
У підготовче засідання, призначене на 26.08.2024 року, з`явилися представник позивача та представник відповідачів. За клопотанням представника відповідачів було відкладено розгляд справи на 18.09.2024 року.
18.09.2024 року до суду від відповідача-1 надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, щодо встановлених порушень по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, з урахуванням висновків акта перевірки від 05.04.2024 р. №318/32-00-07-04-14/36962487 та про формування витрат та декларування взаємовідносин із фізичними особами-підприємцями з придбання послуг, пов`язаних з діяльністю телефонних центрів, а також комбінованих офісних адміністративних послуг, які не підтверджуються документально наданими до перевірки паперовими носіями за формою первинних документів. Крім того, зазначено стосовно відсутності фактів складання та реєстрації ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 р. по 30.09.2021 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних по операціям з реалізації послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 656 239 276 грн. при реалізації послуг з надання цифрового контенту.
У підготовче засідання, призначене на 18.09.2024 року, з`явилися представники позивача та представник відповідачів. В судовому засіданні було оголошено перерву до 09.10.2024 року.
До суду 07.10.2024 року від відповідача-1 надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, щодо поновлення строків проведення документальної планової перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» у 2023 році та взаємовідносин товариства з ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ).
09.10.2024 року до суду від позивача надійшло клопотання про долучення доказів, а саме: акта від 15.05.2023 р. №4835/23-00-07-07-01/36962487 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487)», складеного Головним управлінням ДПС у Черкаській області.
До суду 11.10.2024 року від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких зазначено стосовно порядку призначення документальної виїзної перевірки та оскарження податкового-повідомлення рішення від 17.04.2024 року №000/330/32-00-07-01-19.
В судове засідання, призначене на 15.10.2024 року, з`явилися представник позивача та представник відповідачів. Ухвалою суду від 15.10.2024 року у задоволенні клопотання відповідача-2 про закриття провадження у цій справі відмовлено. Протокольною ухвалою суду від 15.10.2024 року закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті на 30.10.2024 року.
30.10.2024 року до суду від позивача надійшло клопотання про долучення доказів.
В судове засідання, призначене на 30.10.2024 року, з`явився представник позивача та представник відповідачів, та в судовому засіданні було оголошено перерву до 06.11.2024 року.
В судове засідання, призначене на 06.11.2024 року, представники сторін з`явилися, надали відповідні пояснення та в судовому засіданні було оголошено перерву 13.11.2024 року.
До суду 13.11.2024 року від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останній посилається на правову позицію викладену у постановах Верховного суду від 26.09.2024 р. по справі № 440/12062/24, від 30.09.2024 р. по справі №200/1057/24 та від 31.10.2024 року по справі №420/1117/23 щодо питання проведення документальних перевірок на підставі пп.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
В судове засідання, призначене на 13.11.2024 року, представники сторін з`явилися та в судовому засіданні було оголошено перерву на 20.11.2024 року.
В судове засідання, призначене на 20.11.2024 року, представники сторін з`явилися, надали відповідні пояснення та в судовому засіданні було оголошено перерву на 27.11.2024 року.
26.11.2024 року до суду від відповідача-1 надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, що посилання позивача на правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм постанови КМУ від 03.02.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» є безпідставними, оскільки останні мають відмінні обставини проведення податкових перевірок.
До суду 27.11.2024 року від ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, що позивачем здійснювалась реалізація результатів комп`ютерного програмування у вигляді прикладної програми, а норми п.26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України чітко розділяють окремо результат комп`ютерного програмування у вигляді прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також окремо у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них. Отже, наказ Міністерства фінансів України від 31.12.2020 р. №842 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з деяких питань оподаткування податком на додану вартість не може бути застосована до цієї судової справи.
02.12.2024 року від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких зазначено щодо процедурних порушень відповідача-1 при призначенні та проведенні перевірки.
В судове засідання, призначене на 04.12.2024 року, представники сторін з`явилися, та в судовому засіданні було оголошено перерву на 11.12.2024 року.
11.12.2024 року до суду від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, що додаток №1 податкового повідомлення-рішення №000/331/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 року містить в собі розрахунок штрафних санкцій суми заниження податкового зобов`язання з ПДВ до акта документальної планової перевірки, який відповідач-1 здійснив із суттєвими помилками та завищенням нарахованих сум заниження ПДВ та штрафних санкцій.
В судове засідання, призначене на 11.12.2024 року, представники сторін з`явилися, надали відповідні пояснення та в судовому засіданні було оголошено перерву на 17.12.2024 року.
До суду 17.12.2024 року від відповідача-1 надійшли додаткові пояснення у справі, в яких вказано, що реалізація ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» кодів доступів до програм «Comfy Assist», «Comfy Helper» та «Comfy Academy» терміном від 1 до 12 місяців, є послугою з надання тимчасового доступу до певного контенту, який існує в електронній формі, та не є постачанням програмної продукції в розумінні положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а відповідні операції оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали у повному обсязі, просили суд позов задовольнити.
В судовому засіданні представник відповідачів та представник відповідача-2 в режимі відеоконференції заперечували проти задоволення позову повністю, просили суд у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши пояснення представників сторін, викладені усно та письмово, розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВ "КОМФІ ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 36962487) зареєстровано 18.02.2010 року, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру №12241020000048892.
Позивач перебуває на податковому обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Основним видом економічної діяльності товариства є 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
Судом також встановлено, що відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 та пункту 77.6 статті 77, пункту 82.1, пункту 82.4 статті 82, підпункту 69.2-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), плану-графіку проведення перевірок юридичних осіб на 2021 рік та на підставі наказів Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.12.2021 №424 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» з питання здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 рр. Перевірка проводилась з 30.12.2021 по 29.01.2023. Термін проведення перевірки зупинявся на 12 робочих днів з 10.02.2022 на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.02.2022 року № 16-п.
Термін проведення перевірки зупинявся з 24.02.2022 року відповідно до пп.69.2 п.69 підрозділу 10 «Перехідні положення» Розділу XX Податкового кодексу України: установити, що тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті... податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються. Термін проведення перевірки продовжувався на 15 робочих днів з 14.12.2023 на підставі наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 08.12.2013 року №299-п. Термін проведення перевірки зупинявся на 18 робочих днів з 01.01.2024 на підставі наказу Східного МУ від 25.12.2023 року №313-п. За результатами перевірки складено акт від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487.
Зі свого боку, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилося з висновками акта перевірки та відповідно до ст.86 ПК України подано заперечення до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024).
Розгляд заперечень Комісією відбувся 04.03.2024 за участю представників позивача. Так, члени Комісії більшістю голосів прийшли до наступного рішення (висновку) протокол №33/32-00-07-01-17 від 04.03.2024) ні підставі пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України та згідно наказу Східного МУ від 04.03.2024 № 60-п провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. На виконання даного рішення Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на адресу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД»: листом від 04.03.2024 №1090/6/32-00-07-01-04 направлено відповідь про призначення проведення позапланової документальної виїзної перевірки відповідно до пп.78.1.5 п.78.1 ст.78 ПК України; листом №1093/6/32-00-07-01-04 від 04.03.2024 направлено копію наказу №60-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487)».
В період з 11.03.2024 по 29.03.2024 управлінням податкового аудиту Східного МУ ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 36962487) з питання правомірності декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ витрат та сум ПДВ (податкового кредиту) по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), з урахуванням фактів, зазначених у запереченнях ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» від 19.02.2024 №310/12-00/24 (вх.№1193/6 від 19.02.2024) до акту планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021. За результатами перевірки складено акт позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилося з висновками акта перевірки 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487 та відповідно до ст.86 ПК України подано заперечення до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 10.04.2024 №634/12-00/24 (вх.№2516/6 від 11.04.2024). Східним МУ розглянуто заперечення платника та надано відповідь на заперечення від 16.04.2024 №2080/6/32-07-01-04. З урахуванням розгляду Постійною комісією Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок матеріалів перевірки та заперечень, за результатами перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (акт планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487, з урахуванням акту позапланової документальної виїзної перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487) встановлено наступні порушення податкового законодавства:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід», МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 27 056 894 грн. (рядок 06 Декларації з податку на прибуток підприємства), у тому числі: 2018 рік - 5 500 752 грн. (І квартал 2018 - 843 343 грн., ІІ квартал 2018 - 698 741 грн., ІІІ квартал 2018 - 1 084 433 грн., ІV квартал 2018 - 2 874 235 грн.), 2019 рік - 8 802 305 грн. (ІV квартал 2019 - 8 802 305 грн.), 2020 рік - 10 835 184 грн. (І квартал 2020 - 1 665 368 грн., ІІ квартал 2020 - 1 857 195 грн., ІІІ квартал 2020 - 2 401 933 грн., ІV квартал 2020 - 4 910 688 грн.); Три квартали 2021 року - 1 918 654 грн. (ІІ квартал - 474 205 грн., ІІІ квартал - 1 444 449 грн.);
- завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток (рядок 04 Декларації) за Три квартали 2021 року всього у сумі 82 709 952 грн. (ІІ квартал 2021 - 46114 404 грн., III квартал 2021 - 36 595 548 грн.);
2) пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату податку до бюджету під час виплати доходу нерезиденту Progressica Ltd (Мальта) у вигляді «роялті» по строку 24.07.2020 у сумі 4 877,71 грн. та нерезиденту Ledcan Holdings Limited (Кіпр) у вигляді «роялті» по строку 18.05.2021 у сумі 21053,07 грн.;
3) пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1 ст.194, п.п.«а» п.198.1, абз.1-3 п.198.2, абз.1, 2 п.198.3 ст.198 з урахуванням норм п.44.1 ст.44, п.26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» занижено податкові зобов`язання з ПДВ (рядок 19 Декларації) за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 на загальну суму ПДВ 676 134 350 грн., у т.ч. у розрізі звітних податкових періодів: січень 2018 - 13 179 830 грн.; лютий 2018 - 10 882 844 грн.; березень 2018 - 8 602037 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1 951 609 грн.; червень 2018 - 11 155 грн.; липень 2018 - 2 439 480 грн.; вересень 2018 - 29 300 498 грн.; грудень 2019 - 46 191 489 грн.; січень 2019 - 12 327 860 грн.; лютий 2019 - 9 143 497 грн.; березень 2019 - 11 427 779 грн.; квітень 2019 - 6 644 167 грн.; травень 2019 - 16 091 131 грн.; червень 2019 - 15 744 740 грн.; липень 2019 - 10 346 275 грн.; серпень 2019 - 533 893 грн.; вересень 2019 - 20 016 322 грн.; листопад 2019 - 18 571 552 грн.; грудень 2019 - 43 813 472 грн.; січень 2020 - 16 829 132 грн.; лютий 2020 - 4 334 344 грн.; березень 2020 - 23 038 418 грн.; квітень 2020 - 6 513 942 грн.; травень 2020 - 14 544 201 грн.; червень 2020 - 16 772 134 грн.; липень 2020 - 11 466 227 грн.; серпень 2020 - 27 228 849 грн.; вересень 2020 - 23 363 778 грн.; листопад 2020 - 24 667 464 грн.; грудень 2020 - 62 444 697 грн.; березень 2021 - 46 384 340 грн.; квітень 2021 - 13 364 174 грн.; травень 2021 - 7 208 190 грн.; червень 2021 - 27 190 228 грн.; липень 2021 - 23 291 166 грн.; серпень 2021 - 22 145 284 грн.; вересень 2021 - 22 919 991 грн.;
4) п.120-1.1 ст.120-1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» несвоєчасно проведено реєстрацію податкової накладної №1610081 від 05.02.2020 року, реєстраційний номер в ЄРПН №9040372460 від 02.03.2020 року 18:00:56 год., статус в ЄРПН зареєстровано (кількість днів затримки - 2 дні), на суму ПДВ у розмірі - 16 530 грн.;
5) п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України; пп.2 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями); п.2, п.3, п.5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р., за №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в «Єдиному реєстрі податкових накладних» податкові накладні по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України на загальну суму ПДВ 656239276 грн., у тому числі по періодам: січень 2018 - 13 177 826 грн.; лютий 2018 - 10811071 грн.; березень 2018 - 8 429 782 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1951609 грн.; червень 2018 - (-) 14 105 грн., липень 2018 - 2 363 977 грн.; серпень 2018 - 13711721 грн.; вересень 2018 - 15 442 724 грн.; жовтень 2018 - 12 381 179 грн.; листопад 2018 - 15 509 262 грн.; грудень 2018 - 17 583 902 грн.; січень 2019 - 11 993 860 грн.; лютий 2019 - 8 691 270 грн.; березень 2019 - 11 105 204 грн.; квітень 2019 - 10 493 377 грн.; травень 2019 - 10 787 313 грн.; червень 2019 - 15 582 065 грн.; липень 2019 - 10 141 003 грн.; серпень 2019 - 9 512 983 грн.; вересень 2019 - 10 254 766 грн.; жовтень 2019 - 15 933 308 грн.; листопад 2019 - 21 795 366 грн.; грудень 2019 - 24 211 905 грн.; січень 2020 - 16 710 565 грн.; лютий 2020 - 15 000 508 грн.; березень 2020 - 12 192 554 грн.; квітень 2020 - 6478 726 грн.; травень 2020 - 14 464 214 грн.; червень 2020 - 16 631 636 грн.; липень 2020 - 20 922 143 грн.; серпень 2020 - 19 579 539 грн.; вересень 2020 - 20 452 455 грн.; жовтень 2020 - 23 468 765 грн.; листопад 2020 - 28 224 196 грн.; грудень 2020 - 33 783 864 грн.; січень 2021 - 11 233 305 грн.; лютий 2021 - 18 508 845 грн.; березень 2021 - 15 975 469 грн.; квітень 2021 - 12 068 071 грн.; травень 2021 - 14 455 593 грн.; червень 2021 - 17 449 985 грн.; липень 2021 - 20 893 236 грн.; серпень 2021 - 20 650 339 грн.; вересень 2021 - 20 924 025 грн.;
6) п.51.1 ст.51, пп.«б» п.176.2 от.176 Податкового кодексу України, пп.3.1.13 п.3.1 ст.3 Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.15 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.15 за № 111/26556 підприємством при поданні податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ та податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - та фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою 4-ДФ за період з І кварталу 2019 року - II квартал 2021 року з недостовірними даними про платника податку та суми виплат, що призвели до зміни платника податку але не призвели до порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб;
7) пп.250.2.1 п.250.2 ст.250 Податкового кодексу України, що призвело до несвоєчасного подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 (місце розміщення стаціонарних джерел забруднення - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ (Броварський район);
8) пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
В судовому засіданні встановлено, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19 форми «П» з податку на прибуток підприємства, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства на 82 709 952 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 форми «Р» з податку на прибуток підприємства на загальну суму 30 632 658,25 грн., в т.ч.: основний - 27 056 894 грн., ш/с - 3575764,25 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/331/32-00-07-01-19 форми «Р» з ПДВ на загальну суму 1014201538,50 грн., в т.ч. основний - 676 134 359 грн., ш/с - 338 067 179,50 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/332/32-00-07-01-19 форми «ПН» з ПДВ на загальну суму 154904310,50 грн., в т.ч. ш/с - 154 904 310,50 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/333/32-00-07-01-19 форми «Н» з ПДВ на загальну суму 1 653 грн., в т.ч. ш/с - 1 653 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/334/32-00-07-01-19 форми «ПС» (адміністративні штрафи) на загальну суму 1 020 грн., у т.ч. ш/с - 1 020 грн.;
- від 17.04.2024 р. №000/335/32-00-07-01-19 форми «ПС» (недостовірні дані по 1-ДФ) №000/335/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 року на загальну суму 1 020 грн., у т.ч. ш/с - 1 020 грн.;
- від 17.04.2024 р. №336/32-00-07-05-19 форми «ПС» (несвоєчасне подання декларації з екологічного податку) на загальну суму 340 грн., у т.ч. ш/с - 340 грн.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилося з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та подало скаргу до ДПС України (вх.ДПС №18075/6 від 07.05.2024).
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 04.07.2024 №20333/6/99-00-06-01-01-06, в якому:
- скасовує податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишає без змін;
- залишає без змін податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19.
Східним МУ ДПС по роботі з ВПП на виконання рішення ДПС України від 04.07.2024 р. №20333/6/99-00-06-01-01-06 складено податкове повідомлення-рішення від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19 на загальну 28 432 082 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням - 27 056 894 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 375 188 грн.
Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд виходить з наступного.
Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
В силу пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Щодо порядку призначення перевірки.
На час прийняття податковим органом наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 09.12.2021 року №424 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533- IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу II "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Так, у постанові від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Щодо поновлення проведення перевірки.
Як вже зазначалось раніше 09.12.2021 року відповідачем-1 було прийнято наказ №424 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», проте вже 08.02.2022 року останнім було прийнято наказ №16-п «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки товариства. Перевірка була зупинена з 10.02.2022 року на 12 робочих днів.
Але з 05 год.30 хв. 24 лютого 2022 року в Україні введено воєнний стан строком на 30 діб на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». Правовий режим воєнного стану передбачає обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб. Правовий режим воєнного стану триває і досі. У зв`язку із чим проведення перевірки було зупинено.
При цьому Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі - Закон № 3219-ІХ), який набирає чинності з 1 серпня 2023 року, внесено зміни до податкового законодавства, що стосуються організації, проведення податкових перевірок у період дії воєнного стану. Так з 1 серпня 2023 року набирають чинності положення щодо: відновлення документальних та фактичних перевірок під час дії воєнного стану (підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог, які викладені у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, зокрема: документальні позапланові перевірки, які проводяться виключно на звернення платника податків, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції, організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), платників податків, які надають фінансові, платіжні послуги, підстав визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.9, 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
Позивач, у свою чергу, є суб`єктом господарювання, який здійснює діяльність у сфері реалізації підакцизної продукції, про що відомо відповідачу-1, з огляду на те, що у останнього наявна повна інформація про реалізовані товари позивача, а також у зв`язку із тим, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області було складено акт від 15.05.2023 № 4835/23-00-07-07-01/36962487 «Про результати фактичної перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 36962487)». За змістом якого представниками податкового органу було виявлено порушення товариством норм п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР. Тобто, відповідачем-1, до відновлення планової перевірки позивача, було відомо, що останнім проведено розрахункові операції через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Так, позивач здійснює торгівлю електротранспортом (самокати, електровелосипеди та інше), який є підакцизним товаром.
Зазначені обставини підтверджують той факт, що позивач є суб`єктом господарювання, який здійснює діяльність у сфері реалізації підакцизної продукції, а отже на нього розповсюджуються вимоги Закону України від 30.06.2023 року № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану». Тобто, відповідачем-1 порушено граничні терміни проведення документальної виїзної перевірки, а також строки визначені ст.102 ПК України.
Щодо перевіряємого періоду.
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 (від дня подачі декларацій або уточнюючого розрахунку, якщо він був) дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.
Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
За вимогами п.102.3 ст.102 ПК України відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого:
- 102.3.1 платник податків перебуває поза межами України, якщо таке перебування є безперервним та дорівнює чи є більшим за 183 дні;
- 102.3.2 контролюючому органу згідно із законом та/або рішенням суду заборонено проводити перевірку (перевірки) платника податків;
- 102.3.3 контролюючим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у порядку, передбаченому статтями 44, 82 та 85 цього Кодексу або Митним кодексом України.
За період з 01.01.2018 р. по 01.03.2024 р. щодо строків давності та їх застосування, на думку відповідача-1, то діяли наступні особливі умови, які слід врахувати:
- підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-1 згідно із Законом №533-IX від 17.03.2020 та змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020 відповідно якого введено мораторій на перевірки в тому числі планові з 01.03.2020 р. до завершення карантину;
- постанова КМУ від 03.02.2021 р. № 89, яка набрала чинності 09.02.2021 р., скорочено строк дії мораторію та дозволені планові перевірки.
У період дії воєнного стану документальні планові перевірки, які були розпочаті до 24.02.2022 р. зупинялись (з урахуванням змін та доповнень до п.69.2 п.69 розділу XX ПК України) до 01.08.2023 р., тобто мораторій на планові перевірки діяв з 24.02.2022 р. по 01.08.2023 р.
Отже, якщо приймати до уваги, що податкова перевірка, як стверджують відповідачі, була призначена правомірно, на момент завершення перевірки, минув термін давності 1095 днів, передбачений ст.102 ПК України, за звітні місяці з січня 2018 року по січень 2019 року.
Неможливо в одному випадку стверджувати, що право на перевірки відновлено, і не обраховувати термін 1095 днів. Дана обставина підтверджує відсутність дотримання принципу правової визначеності з боку податкового органу.
Норми ПК України, обмежуючи строки проведення виїзних податкових перевірок, тим самим встановлюють межі контролю з боку фіскального органу за господарською діяльністю платників та забезпечують паритет публічного та приватноправового інтересу учасників економічної діяльності. З настанням та закінченням строку закон пов`язує виникнення, зміну та припинення суб`єктивних прав та обов`язків сторін, а тому сплив законодавчо установленого строку є юридичним фактом, що припиняє відповідне правовідношення. У контексті розглядуваних правовідносин правовим наслідком закінчення строку проведення податкової перевірки є втрата податковим органом права на призначення та проведення такої перевірки, що підтверджується позицією Верховного суду у постанові КАС ВС від 29.10.2019 по справі №815/8539/13-а.
Постанова Верховного суду по справі від 26.09.2024 року № 440/12062/24, у який викладена наступна позиція Верховного суду:
«Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.
Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); - «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Згідно пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Важливо відзначити, що закон встановлює бюджетний період для Державного бюджету України, який і визначає строк дії відповідного закону, що зумовлено його особливою ознакою - періодичністю (змінністю (не ототожнювати зі зміною чи скасуванням)). Отже, закон про бюджет є тимчасовим нормативно-правовим актом, який прямо та законно діє протягом бюджетного періоду та не регулює правовідносин, що виникли (склалися) після закінчення його темпоральних меж. Сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий Акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято (постанови Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року по справі №640/18646/21 та від 21 грудня 2022 року по справі №160/14976/21).
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року, тобто поза темпоральними межами наданих законодавством повноважень.
Крім того, у рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку, Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, інституційні, темпоральні і галузеві межі такого делегування порушені.
Досліджуючи мету запроваджених обмежень та умови їх скасування, Верховний Суд зауважує, що Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а, відтак, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Подібні за змістом правові позиції висловлено у постановах Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021 всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.»
Постанова Верховного суду України від 30.09.2024 року по справі №200/1057/24 визначає наступне:
«Таким чином, Суд зазначає, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ТОВ «МАКОН ЛТД» може бути самостійною підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (що не заперечується контролюючим органом, зокрема і в касаційній скарзі), що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 12.08.2021 № 1389-п пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Як видно з матеріалів справи, податковим органом проводилась планова документальна виїзна перевірка ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період діяльності з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року.
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ) з Податкового кодексу України було виключено п.53.1 ст.53, відповідно до якої не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації (далі - УПК), за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Закон №466-ІХ набрав чинності 23.05.2020 року, відповідно п.53.1 ст.53 ПК України було виключено саме з 23.05.2020 року.
Тобто, за період діяльності позивача від 01.01.2018 року по 23.05.2020 року його дійсно не може бути притягнуто до відповідальності за використання податкової пільги на операції з постачання програмної продукції, адже вказана пільга була передбачена, як обов`язкова, як відповідно до нормам чинного законодавства, так і відповідно до УПК №536, а відповідна норма п.53.1 ст.53 ПК України про неможливість притягнення до відповідальності платника податку, який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації в цей період часу ще не була виключена з ПК України.
Зазначене підтверджується і судовою практикою, наприклад, у постанові Верховного Суду від 25.01.2022 року у справі №826/10162/16 зазначається, що згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішення суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
При цьому абзацом 1 пункту 53.1 статті 53 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
У постанові Верховного Суду від 27.12.2023 року у справі №520/1287/22 зазначається, що системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки й визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
В постанові Верховного Суду від 28.09.2021 року у справі №809/4194/15, Суд зазначає, що системний аналіз норм законодавства свідчить про те, що узагальнююча податкова консультація є тільки позицією податкового органу, яка має виключно рекомендаційний характер та не є обов`язковою до виконання для платників податків, оскільки, надаючи узагальнюючу податкову консультацію, податковий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз`яснення відповідних положень податкового законодавства.
Відповідно до положень ст.53 ПК України, не передбачено жодних правових наслідків для платника податку у випадку не застосування ним при здійснені своєї господарської діяльності узагальнюючої податкової консультації.
Так, період діяльності позивача, який перевірявся податковим органом можна умовно поділити на два періоди: перший - з 01.01.2018 року по 22.05.2020 року (період, коли діяла норма ПК України щодо того, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податку, який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації); другий - з 23.05.2020 року по 30.09.2021 року, коли ця норма була виключена з Податкового кодексу України, проте УПК №536 все ще діяла (як і діє на сьогоднішній день).
Щодо першого періоду часу, на думку суду, він належними доказами і посиланнями на практику Верховного Суду підтвердив, що за цей період його неможливо притягнути до відповідальності за начебто несплату податку на додану вартість за операції з постачання програмної продукції, адже звільнення від сплати цього податку було прямо визначено податковим законодавством та узагальнюючою податковою консультацією.
Щодо другого періоду часу, то знову ж таки, УПК №536 діяла і в цей період, що перевірявся в рамках планової виїзної перевірки, і позивач відповідно діяв до чинної узагальнюючої податкової консультації.
Фактично, податковий орган намагається довести суду, що якщо норма п.53.1 ст.53 ПК України про звільнення від відповідальності платника податку, який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації наразі є такою, що втратила чинність, то платника податку автоматично можна притягати до відповідальності, навіть якщо він у своїй діяльності керувався узагальнюючою податковою консультацією.
Так, в період часу з 23.05.2020 року по 30.09.2021 року, не дивлячись на скасування п.53.1 ст.53 ПК України, прямої заборони на використання узагальнюючих податкових консультацій, які були прийняті раніше 23.05.2020 року і які не втратили чинність у встановленому законодавстві порядком, ніякими нормами закону не передбачалось.
УПК №536 надає відповіді на наступні питання:
Запитання 1. Чи може платник податків, що здійснює операції з постачання програмної продукції, відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів?
Відповідь 1. Ні, не може. Звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції застосовується в обов`язковому порядку без можливості відмови від застосування цієї пільги.
Запитання 12. Чи оподатковуються податком на додану вартість операції з постачання примірників комп`ютерної програми, що здійснюються одночасно з наданням (постачанням) ліцензій на право використання комп`ютерної програми?
Відповідь 12. Ні, не оподатковуються. У випадку якщо постачається примірник комп`ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп`ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп`ютерної програми, то така операція звільняється від оподаткування податком. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника комп`ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача.
Отже, УПК №536 надає дійсно узагальнену позицію податкового органу, щодо питання оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, у тому числі щодо операцій з постачання примірників комп`ютерної програми, що здійснюються одночасно з наданням (постачанням) ліцензій на право використання комп`ютерної програми.
У свою чергу УПК №842 надає позицію податкового органу з більш обмеженого питання, а саме:
Питання 2. Чи звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання результатів комп`ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них?
Відповідь: Якщо при постачанні результатів комп`ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів постачальник передає/надає замовнику майнові права інтелектуальної власності (у тому числі, право користування, право відчуження тощо) на такі об`єкти, така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Якщо постачальник надає користувачеві доступ до онлайн-сервісу за допомогою мережі Інтернет (наприклад, поштового сервісу чи онлайн-редактора тексту) і стягує за це плату, то така операція є постачанням програмної продукції в розумінні положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу і звільняється від оподаткування податком на додану вартість.
У свою чергу, якщо фактично доступ надається до певного контенту, який існує в електронній формі (наприклад, до телевізійної продукції, фільмів, музичних, літературних творів), така операція не є постачанням програмної продукції в розумінні положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, а відповідні операції оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку.
З огляду на те, що позивачем здійснювалась реалізація результатів комп`ютерного програмування у вигляді прикладної програми, а норми п.26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України чітко розділяють окремо результат комп`ютерного програмування у вигляді прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також окремо у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них. Отже, УПК №842 не може бути застосована до даної судової справи.
Правова позиція Великої Палати Верховного Суду, викладена, зокрема, у постанові від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19, у якій Суд констатував, що під судовими рішеннями у подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, за змістом яких тотожними, аналогічними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних відносин.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що стосовно подібності (неподібності) правовідносин Велика Палата Верховного Суду також надала висновки, зокрема, у постанові від 26 липня 2023 року у справі № 759/5454/19, а саме: «За змістом ЦПК України Велика Палата Верховного Суду висловлює правові висновки у конкретних справах з огляду на встановлення судами певних фактичних обставин справи. Такі висновки не є універсальними та типовими до всіх справ і фактичних обставин, які можуть бути встановлені судами в подібних суспільних правовідносинах.
З огляду на різноманітність суспільних правовідносин та обставин, які стають підставою для виникнення спорів у судах, з урахуванням фактичних обставин, які встановлюються судами на підставі наданих сторонами доказів у кожній конкретній справі, суди повинні самостійно здійснювати аналіз правовідносин та оцінку релевантності і необхідності застосування правових висновків Великої Палати Верховного Суду в кожній конкретній справі.
Відмінність фактичних обставин справи, яка розглядається, у порівнянні з фактичними обставинами справи, у якій висловлена правова позиція Великою Палатою Верховного Суду, за відсутності різних підходів судів до вирішення подібної правової проблеми з такими ж фактичними обставинами не є підставою для уточнення висновків Великої Палати Верховного Суду.
Для цілей застосування приписів процесуальних законів щодо подібності правовідносин важливо встановити критерії її визначення.
Спільність, подібність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин, якими є їх суб`єкти, об`єкти та юридичний зміст, тобто взаємні права й обов`язки цих суб`єктів. Тому для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вживається термін «подібні правовідносини», зокрема пункту 1 частини другої статті 389 та пункту 5 частини першої статті 396 ЦПК України, таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями.
Оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників є основним, а два інші - додатковими, на що вказує, зокрема, частина дев`ята статті 10 ЦПК України щодо можливості застосування аналогії закону, якщо правовідносини подібні саме за змістом.
Подібність спірних правовідносин, виявлену одночасно за трьома критеріями, можна кваліфікувати як тотожність цих відносин (однакового виду суб`єкти, однаковий вид об`єкта й однакові права та обов`язки щодо нього), що процесуальний закон не вимагає.».
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що подібна правова позиція викладена й у постанові Верховного Суду від 23 квітня 2024 року у справі № 580/3571/19.
Відповідач-1 за змістом своїх додаткових пояснень зазначає, що у обставинах зазначених у правових висновках Верховного суду від 26.09.2024 по справі №440/12065/21, від 30.09.2024 по справі № 200/1057/24, від 31.10.2024 по справі №420/1117/23, наявні відмінності обставин проведення податкових перевірок.
Разом із тим, постановою Верховного суду від 29.05.2024 року по справі №280/9301/21 визначено, що:
«Приведені скаржником підстави для відступлення від висновків Верховного Суду обґрунтовані положеннями Закону України «Про Кабінет Міністрів України», однак, надання Кабінету Міністрів України повноважень на прийняття актів не може свідчити про те, що такий акт автоматично набуває вищої юридичної сили аніж закон, якщо прийнятий акт КМУ такому суперечить.
Крім того, правомірність дій КМУ щодо прийняття постанови №89 не є предметом спору у цій справі, а тому доводи ГУ ДПС в цій частині виходять за межі предмета судового розгляду. Варто зазначити, що оцінка відповідним діям КМУ надавалася у справі №640/18314/21, за наслідками розгляду якої Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі № 640/18314/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, визнав протиправною і нечинною постанову КМУ №89.
Доводи ГУ ДПС про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ №89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.
Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України дійсно відсилає до актів Кабінету Міністрів України, однак, виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (формальне питання визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів КМУ, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Переконливих аргументів для відступу від цієї правової позиції Головне управління ДПС у Запорізькій області не наводить, а колегія суддів таких не вбачає.
Посилання скаржника на те, що постанова КМУ №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України не знаходять свого підтвердження - у постанові КМУ №89 зазначено, що вона прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
Щодо посилання відповідача-1 на постанову Верховного суду від 01.05.2024 року по справі №640/18314/21 жодним чином не змінює загально визначені правила ієрархії нормативно-правових актів, у той же час спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
Дійсно виникла колізія (суперечність), між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Фактично доводи податкового органу про відсутність суперечностей (колізії) між пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і постановою КМУ № 89 ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм, що у свою чергу підтверджується і судовою практикою.
Щодо процедури проведення планових документальних перевірок, у даному випадку відповідач-1 за замістом додаткових пояснень робить висновок, що «натомість, як вже зазначалось відповідачем-1, поняття «проведення перевірки» врегульоване ст.86 ПК України, та яке фіксується шляхом складення акту перевірки.»
Суд не може погодитись з таким висновком відповідача-1, тому що фактично відповідач-1, не враховує, що документальна перевірка - це не лише акт, документальна перевірка містить в собі спектр прав та обов`язків, які повинні бути виконані для того, щоб така перевірка була чинною, а її результати відповідали дійсності.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 та п.75.1 ст.75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом. Установлене статтями 75 - 81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
Приписами пп.77.1 - 77.4 ст.77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
З системного аналізу зазначених норм ПК України випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
Такий висновок викладено у постанові Верховного суду від 26.06.2024 року по справі №280/3826/19.
Щодо встановлених порушень п.44.1, п.44.2, ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід», МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями: п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, по фінансово-господарським взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, а саме ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799), ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621), ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669), акта планової виїзної документальної перевірки від 05.02.2024 №81/32-00-07-01-14/36962487 за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, та з урахуванням висновків акта перевірки від 05.04.2024 №318/32-00-07-04-14/36962487.
Станом на дату акту перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не надано по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_5 ), ОСОБА_9 (рнокпп НОМЕР_6 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ):
- інформацію (документальне підтвердження) щодо місця виконання робіт (акти приймання-передачі майна тощо), та документи, які підтверджують ПІБ осіб, які фактично виконували/надавали послуги на території Замовника, номера телефонів, за якими здійснювалися комунікація працівників Виконавця з Клієнтами та співробітниками Замовника;
- щодо розшифровки номенклатури послуг, які надавалися зазначеними контрагентами в періоді спірних взаємовідносин.
На спростування позиції податкового органу суд зазначає наступне.
Контрагент ТОВ «Реал Р» (код ЄДРПОУ 43024669) надавав в суборенду приміщення у зв`язку з чим були укладені наступні договори:
- договір суборенди №7-П від 31.07.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Загальна площа суборендованого приміщення 700 кв.м. Акт приймання-передачі від 01.08.2019 р. Працювали з ТОВ «Реал Р» до 31.08.2020 року;
- договір на розміщення реклами №2 ПЛР/М від 16.07.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника на рекламних носіях, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.08.2019 р. до 31.12.2019 р. Працювали до 31.12.2019 р.;
- договір на розміщення реклами №11 ПЛР/М від 20.12.2019, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Надання послуг з розміщення (експонування) рекламних матеріалів Замовника, які належать Виконавцю. Строки рекламної кампанії з 01.01.2020 р. до 31.12.2020 р. Працювали до 31.08.2020 р.
Позивач в позові зазначив, що всі первинні документи щодо бухгалтерського обліку операцій з вказаним контрагентом були надані податковому органу під час перевірки. Жодних запитань по суті документів не було. Так, за адресою м.Полтава, вул.Ковпака, 26 на підставі зазначеного договору суборенди розміщений магазин ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», який здійснював свою діяльність, як в період за який проводилась податкова перевірка, так і на сьогоднішній день. За цією адресою були та є зареєстровані касові апарати, постійно видаються розрахункові документи на підтвердження операцій роздрібної торгівлі. Інформація щодо реєстрації касових апаратів та щодо виданих розрахункових документів є в наявності у податкового органу. Сам фіскальний орган зареєстрував касові апарати за цією адресою на підставі договору суборенди та зареєстрував даний об`єкт роздрібної торгівлі в якості об`єкту оподаткування через які провадиться діяльність, на підставі форми 20-ОПП. За цією адресою представниками Головного управління ДПС у Полтавській області було проведено фактичну перевірку, за результатами якою 25.01.2024 року було встановлено розміщення об`єкту роздрібної торгівлі ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД».
За текстом додатку 11.2 до акта сам податковий орган зазначає, що ТОВ «РЕАЛ Р» надав до податкового органу інформацію про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадилась діяльність відповідно до форми 20-ОПП, а саме: визначив тип об`єкта оподаткування, як нежитлова будівля торговельно розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м.Полтава, вул.Ковпака, буд.26. Дата взяття на облік 08.08.2019 року, а дата зняття з обліку 20.01.2021 року, код ДПІ обліку 1601, ДПІ обліку - ГУ ДПС у Полтавській області (м.Полтава).
Безпосередньо ДПС України наголошує, що надання повідомлення за формою 20-ОПП є одним із ключових індикаторів реальної господарської діяльності платника податків.
Таким чином, реальність господарської діяльності ТОВ «РЕАЛ Р» підтверджена належним оподаткуванням об`єктів, які використовуються у господарській діяльності, а саме торговельно розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м.Полтава, вул.Ковпака, буд.26.
З наданих первинних документів та інформації вбачається та підтверджується, що торговельно розважальний комплекс, який розташований за адресою: Україна, Полтавська область, м.Полтава, вул.Ковпака, буд.26 станом на дату укладення договору суборенди нежилого приміщення №7-П, а саме 31.07.2019 року належав на праві власності ПАТ «ОТП БАНК». У свою чергу ПАТ «ОТП БАНК» уклав договір фінансового лізингу №3 від 06.09.2016 року, посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Ковальчуком С.П. за реєстровим №8235, що укладений між ПАТ «ОТП Банк» (Власник) та ТОВ «Девелопмент інвест-3» (Орендар). ТОВ «Девелопмент інвест-3» уклав договір суборенди №ДІЗ-РР/19 від 10.06.2019 року з ТОВ «РЕАЛ Р», за умовами якого метою використання приміщення було визначено статутну діяльність ТОВ «РЕАЛ Р». Так, статутною діяльністю ТОВ «РЕАЛ Р» є здійснення господарської діяльності, спрямованої на одержання прибутку від комерційної діяльності, разом із тим ТОВ «РЕАЛ Р» передбачає здійснення видів діяльності, що прямо та у виключній формі не заборонені чинним законодавством України.
Згідно із виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 29.05.2019 року основним видом економічної діяльності ТОВ «РЕАЛ Р» є надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД-2010 за класифікацією видів економічної діяльності 68.20).
Так, проведеним податковим аналізом інформаційних систем ДПС України (ІКС «Податковий блок») встановлено наступне:
1) відповідно до поданих ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» до контролюючого органу повідомлено про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форма 20-ОПП) платник декларує наступні об`єкти (в частині розташування в м.Дніпрі):
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Амур-Нижньодніпровський р-н., пр-т Газети Правда, буд. 31-Д; дата взяття на облік 04.10.2013 р.; дата зняття з обліку: 15.02.2021 р., код ДПІ обліку: 461, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Придніпровська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Шевченківський р-н., вул.Глінки, 2; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р., код ДПІ обліку: 462, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Шевченківський р-н., бульвар Зоряний, буд. 1а; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р., код ДПІ обліку: 462, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Шевченківський р-н., пр.Богдана Хмельницького, буд. № 118Д; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; код ДПІ обліку: 462, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Шевченківський р-н., вул.Королеви Єлизавети ІІ, буд. 2; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; код ДПІ обліку: 462, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Шевченківський р-н., бульвар Зоряний, буд. 1а; дата взяття на облік 20.02.2015 р.; код ДПІ обліку: 462, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., вул.Стартова, буд. 9/А; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; дата зняття з обліку: 16.02.2021 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., вул.Набережна Леніна, буд. 31а; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; дата зняття з обліку: 05.03.2021 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., пр.Героїв, буд. 1с; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; дата зняття з обліку: 05.03.2021 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., вул.Стартова, буд. 9/А; дата взяття на облік 17.01.2011 р.; дата зняття з обліку: 15.02.2021 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., вул.Січеславська Набережна, буд. 31а; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., бул.Слави, буд. 6Б; дата взяття на облік 21.11.2022 р.; дата зняття з обліку: 16.10.2023 р. код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: автомобіль, найменування об`єкта оподаткування: легковий автомобіль; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., бул.Слави, буд. 6Б; дата взяття на облік 30.09.2022 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: автомобіль, найменування об`єкта оподаткування: легковий автомобіль; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., бул.Слави, буд. 6Б; дата взяття на облік 30.09.2022 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: автомобіль, найменування об`єкта оподаткування: легковий автомобіль; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., бул.Слави, буд. 6Б; дата взяття на облік 30.09.2022 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: автомобіль, найменування об`єкта оподаткування: легковий автомобіль; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., бул.Слави, буд. 6Б; дата взяття на облік 28.12.2022 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., вул.Січеславська Набережна, буд. 31а; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: магазин «COMFY»; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Соборний р-н., пр.Героїв, буд. 1с; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; код ДПІ обліку: 463, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Соборна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Чечелівський р-н., вул.Титова, буд.36; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 09.03.2021 р. код ДПІ обліку: 466, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Чечелівський р-н., вул.Титова, буд. 32А; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; код ДПІ обліку: 466, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Новокодацький р-н., вул.Набережна Заводська, буд. 97д; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р. код ДПІ обліку: 467, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: comfy; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Новокодацький р-н., вул.Набережна Заводська, буд. 97д; дата взяття на облік 04.11.2010 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р. код ДПІ обліку: 467, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ;
- тип об`єкта оподаткування: магазин, найменування об`єкта оподаткування: магазин «COMFY»; місцезнаходження об`єкта оподаткування: Україна, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, Новокодацький р-н., вул.Набережна Заводська, буд.97д; дата взяття на облік 01.01.2012 р.; дата зняття з обліку: 04.03.2021 р. код ДПІ обліку: 467, ДПІ обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ.
Відповідно до ст.629 ЦК України договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Згідно із частинами 1, 6 статті 283 Господарського кодексу України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до ч.1 ст.759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.
В силу ч.1 ст.762 ЦК України за користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму.
Згідно із ч.1 ст.286 ГК України орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності; розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Відповідно до ч.3 ст.285 ГК України орендар, зокрема, зобов`язаний своєчасно і в повному обсязі сплачувати орендну плату.
У статті 627 ЦК України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вище викладене, позивач орендував приміщення у ТОВ «РЕАЛ Р», що підтверджується укладеним договором. Позивачем було подано до податкового органу повідомлення за формою 20-ОПП, щодо об`єкту через який провадиться діяльність за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Також за даною адресою позивачем було зареєстровано відповідні реєстратори розрахункових операцій, що підтверджується відповідними реєстраційними посвідченнями.
Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (із змінами та доповненнями, далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (п.1 ст.9 Закону №996-ХІV).
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п.2 ст.9 Закону №996-ХІV).
На виконання вимог визначених законодавством позивачем щомісячно підтверджувало надані послуги оренди з ТОВ «РЕАЛ Р» шляхом підписання актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), за змістом яких вбачається, що ТОВ «РЕАЛ Р» надавала ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» послуги з оренди, за адресою: м.Полтава, вул.Ковпака, 26. Разом із тим за змістом зазначених актів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» здійснювало компенсацію комунальних платежів (електроенергію, опалення та інших комунальних витрат).
Таким чином, висновки податкового органу щодо неможливості здійснення господарських операцій ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» по взаємовідносинам ТОВ «РЕАЛ Р» не відповідають дійсності, а оцінка усіх наданих в процесі первинних документів, договорів не здійснена податковим органом належним чином.
Так контрагенти: ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957), ТОВ «ДСС» (код ЄДРПОУ 44155621) під час продажу техніки надавали ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» послуги щодо її встановлення, оскільки позивач не володіє достатньою кількістю фахового персоналу для задоволення потреб всіх споживачів щодо встановлення, монтажу побутової техніки.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» укладало відповідні договори з компаніями, зокрема:
- ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №70672 від 01.04.2019 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки. Термін дії договору з 01.04.2019 р. по 31.12.2019 р. Працювали з квітня 2019 р. до 30.09.2019 р.;
- ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №74693 від 01.06.2020 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 01.06.2020 р. по 31.12.2020 р. Працювали з червня 2020 р. до 31.08.2020 р.;
- ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621): договір на виконання робіт зі встановлення (монтажу) техніки №78266 від 05.05.2021 р. - виконання робіт з установки, технічного монтажу та підключення клієнтської техніки, а також проведення профілактики товару. Термін дії договору з 05.05.2021 р. по 31.12.2021 р. Працювали з травня 2021 р. до 31.08.2021 р.
Предметом укладених договорів є те, що контрагенти-виконавці приймають на себе зобов`язання виконати роботи з установки, технічного монтажу та підключення товару, який придбавається кінцевими споживачами Товариства.
В акті перевірки відповідачем-1 зазначено наступне:
- контрагент ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 943 034 грн., номенклатура поставки: монтаж систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 828 427 грн., номенклатура поставки: Торець Браун, Торець Делонгі, Катмен, Додаткова комплектація (чохол, підставка, поличка), Додаткова комплектація (полицями) до БЗ Кава (маг. КомфіТЦ) «Космополіт», вул.В.Гетьмана, 6). Додаткова комплектація новим сегментом Кулінарної зони KENWOOD (маг. КомфіТЦ) «Космополіт» вул.В.Гетьмана, 6);
- контрагент ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 1 533 516 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 876 060 грн., номенклатура поставки: електромонтажні роботи (основні) в торговому залі «Comfy», розташованому за адресою: м.Київ, пр.Степана Бандери, 36, ТРЦ «Блокбастер», загальнобудівельні роботи в магазині «Comfy», розташованому за адресою: м.Київ, пр.Степана Бандери, 36, ТРЦ «Блокбастер»;
- контрагент ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 6 225 918 грн., номенклатура поставки: LCD MONITOR QUBE Overlord C34UQ144 34" UHD 144 Hz комп`ютер QUBE ігровий QB, комп`ютер ARTLINE Business B14, комп`ютер ARTLINE Business B14 (В14v06), медіа плеєр Artline TvBox, монітор ASUS, моноблок ARTLINE Business М62 (М62v20), персональний комп`ютер ARTLINE Business B14 (В14v09), персональний комп`ютер Dell Vostro 3681 (3681v27);
- контрагент ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 1 646 640 грн., номенклатура поставки: встановлення систем кондиціювання повітря;
- контрагент ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669) загальна сума ПДВ взаємовідносин, які підлягали перевірці 7 914 763 грн., номенклатура поставки: «Послуги оренди», «Експлуатаційні послуги», «Відшкодування за опалення та кондиціювання», «Послуги реклами»; а всього: 19 967 358 грн.
Станом на дату акту перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не надано щодо декларування взаємовідносин із ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670), ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085), ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957); ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 43574957); ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799); ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621); ТОВ «РЕАЛ Р» (код ЄДРПОУ 43024669):
- ТОВ «ФОРВАРД СВ» (код ЄДРПОУ 42315670) - до перевірки не надано дозволи (ліцензії) вказані в п.3.6 Договору №70672 від 01.04.2019;
- ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085) - до перевірки не надано документів з оприбуткування ТМЦ ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД»;
- ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43574957) - до перевірки не надано вказаних в договорі №74693 від 01.06.2020 дозволів (ліцензій);
- ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028) - до перевірки не надано дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки;
- до перевірки не надано документів стосовно виконання субпідрядних робіт ТОВ «АСВ ЛАЙФ» (код ЄДРПОУ 43313156) для ТОВ «БТК ФАРЕС» та згоди на це ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД»;
- ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799) - до перевірки не надано документів на оприбуткування ТМЦ ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД». Документів, які підтверджують якість товарів, відповідно QUBE Ігрові в асортименті та Комп`ютера QUBE Ігрові;
- ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 44155621) - до перевірки не надано дозволи (ліцензії) вказані в п.3.1.7 договору №78266 від 05.05.2021.
Щодо контрагента ТОВ «ФОРВАРД СВ» податковий орган на стор.24 додатку №3 до акта зазначає, що було проведено аналіз документів за формою первинних, і зазначає, що до перевірки було надано наступні первинні документи, до виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, відповідно: акт №3 від 27.06.2019 на монтаж системи кондиціонування повітря з додатком. Проте позивачем було надано комплект первинних документів, що підтверджується відповідними актами приймання передачі документів, але податковим органом ці документи не враховані. При цьому останнім не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту.
Щодо контрагента ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що податковим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості. Проте, позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію, бо вона є прихованою, отже такі посилання не можуть бути визнані такими, які були відомі ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» і які могли б перешкоджати наданню послуг за договором. Разом з тим платник податків проявив належну обачність під час укладення договорів та здійснення операцій, перевіривши дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків.
Також податковий орган описує співпрацю ТОВ «ДНІПРО МОНТАЖ СЕРВІС» з іншими суб`єктами господарювання, при цьому ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не є стороною цих правовідносин, а отже не мало можливості мати повний спектр інформації. При цьому податковим органом не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту.
Щодо контрагента ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» податковий орган за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що податковим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості. Проте, товариство не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію, бо вона є прихованою, отже такі посилання не можуть бути визнані такими, які були відомі позивачу і які могли б перешкоджати наданню послуг за договором. Разом з тим платник податків проявив всю можливу належну обачність під час укладення договорів та здійснення операцій, перевіривши дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків.
Також податковий орган описує співпрацю ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» з іншими суб`єктами господарювання, при цьому ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не є стороною цих правовідносин, а отже не мало можливості мати повну інформацію. При цьому податковим органом не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту.
Також податковий орган на стор.120 додатку №3 до акта зазначає, що перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту з ПДВ по задекларованим фінансово-господарським операціям ТОВ «ДНІПРО СІТІ СЕРВІС» було проведено за липень 2021 року, а у порушенні зазначається вже період травень - серпень 2021 року.
При цьому на якій підставі здійснені такі висновки не відомо, якщо перевірка була проведена виключно за 1 місяць.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно із ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Разом із тим, позивачем в процесі проведення перевірки було надано представникам податкового органу комплект документів щодо укладених договорів, акти виконаних робіт і додатки до них, які містили перелік, усіх замовлень, що були здійснені за конкретний період, а також рахунки фактури і відповідні платіжні доручення.
За таких обставин, позивач підтвердив податковому органу факт замовлення послуг, їх виконання та оплату, з огляду на що, фіскальний орган міг відстежити ланцюг надання послуг. У свою чергу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не веде бухгалтерський облік своїх контрагентів, не може відповідати за залучені контрагентами сили для надання послуг та не має права втручатись у господарську діяльність контрагента.
Так, контрагентом ТОВ «ІСМ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42029085) надавались послуг з виготовлення, поставки та збірки рекламних стендів, для чого позивачем було укладено договір №03012020 від 03.01.2020 - виготовлення, поставка та збірка рекламних стендів (торгівельного обладнання). Термін дії договору з 03.01.2020 р. до 31.12.2020 р. Працювали з травня до жовтня 2020 р.
Як вбачається з укладеного договору, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» здійснювало співпрацю протягом певного періоду часу, але на думку податкового органу спірним є тільки період жовтень 2020 року. Товариство здійснювало замовлення рекламних конструкцій, що підтверджується відповідними первинними документами, а саме видатковими накладними та товарно-транспортними накладними, а також платіжними дорученнями. Повний пакет документів було надано податковому органу до перевірки.
Податковий орган за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що ним було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості, проте позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію, бо вона є прихованою. Отже такі посилання не можуть бути визнані такими, які були відомі товариству і які могли б перешкоджати наданню послуг за договором.
Разом з тим платник податків під час укладення договорів та здійснення операцій, перевірив дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків. Також податковий орган описує співпрацю ТОВ «ІСМ ПЛЮС» з іншими суб`єктами господарювання, при цьому ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не є стороною цих правовідносин, а отже не мало можливості мати повний спектр інформації. Проте податковим органом не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту.
При цьому зі змісту первинних документів, можна виокремити суть господарських операцій, а саме який саме товар постачався та на який магазин. Отже первинні документи у повному обсязі підтверджують рух активів, та їх передачу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» для подальшого використання.
Контрагент ТОВ «БТК ФАРЕС» (код ЄДРПОУ 31551028), здійснював підрядні роботи на магазинах ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за договором підряда №140711 від 14.07.2011 - виконання підрядних робіт (ремонти) на об`єктах замовника. Працювали з січня 2018 р. до вересня 2021 р.
Податковий орган за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, що податковим органом було прийнято відповідне рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості. Проте, товариство не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію. Разом з тим платник податків проявив належну обачність під час укладення договорів та здійснення операцій, перевіривши дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків.
Також податковий орган описує співпрацю ТОВ «БТК ФАРЕС» з іншими суб`єктами господарювання, при цьому ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не є стороною цих правовідносин, а отже не мало можливості мати повну інформацію.
При цьому податковим органом не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту. А ось за змістом первинних документів, що були надані податковому органу в процесі перевірки, чітко вбачається, обсяг послуг їх кошторис та факт оплати.
Контрагент ТОВ «АРТЛАЙН ІНТЕГРАЦІЯ» (код ЄДРПОУ 40733799) здійснював на адресу позивача постачання товарів на підставі договору поставки №ІН-08/20 від 15.10.2020 року.
Так, податковому органу в процесі перевірки було надано для ознайомлення договір, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, які підтверджували факт постачання товару. Разом із тим у податкового органу у наявності є усі фіскальні чеки, які підтверджують подальшу реалізацію даного товару кінцевим споживачам товариства.
У свою чергу на стор.114 додатку №3 до акта податковий орган зазначає, що товариством було надано до перевірки лише документи на блоки живлення торгової марки QUВЕ, але позивачем було надано повний комплект документів, що підтверджують походження товарів.
Податковий орган за текстом додатку №3 до акта посилається на факти, наявні у податковій базі даних, проте варто підкреслити, що позивач не має доступу до податкових баз, та не може отримувати таку інформацію. Разом з тим платник податків під час укладення договорів та здійснення операцій, перевірив дійсність записів у єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та статус платника податків.
Також податковий орган описує співпрацю з іншими суб`єктами господарювання, при цьому ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не є стороною цих правовідносин, а отже не мало можливості мати повну інформацію. При цьому податковим органом не було здійснено зустрічну звірку по даному контрагенту.
Частинами 1, 2 статті 712 ЦК України передбачено, що за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.
Згідно із ч.1 ст.655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Статтею 526 ЦК України визначено, що зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.
За приписами ст.663 ЦК України продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу.
Відповідно до ч.1 ст.530 ЦК України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін).
Згідно із ст.664 ЦК України обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент: 1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов`язок продавця доставити товар; 2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару. Договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов`язку передати товар.
В силу частини 1, 2 статті 693 ЦК України, якщо договором встановлений обов`язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем (попередня оплата), покупець повинен здійснити оплату в строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо такий строк не встановлений договором, - у строк, визначений відповідно до статті 530 цього Кодексу. У разі невиконання покупцем обов`язку щодо попередньої оплати товару застосовуються положення статті 538 цього Кодексу. Якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати товару, не передав товар у встановлений строк, покупець має право вимагати передання оплаченого товару або повернення суми попередньої оплати.
У пункті 3.1 Договору сторони узгодили, що товар поставляється покупцеві на умовах DDР відповідно до Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати "Інкотермс" в редакції 2010 року, ці умови прослідковуються у наданих первинних документах.
Отже, підсумовуючи описані вище операції з контрагентами, які безпідставно в акті визначені, як такі, що не відповідають реальності варто зазначити, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
При цьому вищенаведені правові норми не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі ''Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності, так само як і відсутність сертифікатів якості на поставлений товар, як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.
Отже, визначальним щодо податкових наслідків вчинення господарської операції є сукупність обставин, встановлених судом на підставі оцінки належних та допустимих доказів, щодо здійснення господарської операції. Висновок суду про реальність господарської операції для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
Також Велика Палата Верховного Суду зазначала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996-ХІV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічної вигоди у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абз.1 п.138.2 ст.138 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
В розумінні ст.16 ПК України, навіть за умови допущення попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару/надання послуг певних порушень податкового законодавства, дані обставини тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право добросовісного платника податку на віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту та витрат. ПК України не містить в собі таких підстав для збільшення платнику податків грошового зобов`язання з ПДВ та податку на прибуток як наявність розбіжностей між податковим кредитом покупця та податковими зобов`язаннями постачальника, та/або наявністю висновку посадової особи податкового органу щодо ознак «фіктивності» контрагента.
Реальність операції, оцінюється за фактичністю та наявністю доказів, а не за припущенням контролюючого органу.
Всі виявлені податковим органом дані про можливі порушення стосуються лише контрагентів за ланцюгом придбання. В зв`язку з чим, визначене порушення контрагентами, покладене на ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», є неправомірним.
Разом із тим кожен договір, який описаний податковим органом у актах створює реальні наслідки для ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» та економічну мету, і позивач у повному обсязі підтвердив та довів реальність здійснених господарських операцій та факт використання придбаних товарі/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. У свою чергу податковий орган не розглянув та не врахував докази, документи та пояснення товариства, не описав ці документи, відповідь на його позицію зі сторони операції і потреби саме для позивача, а виключно продублював свою позицію з акта планової перевірки.
Відповідно до листа ВАС України № 742/11/13-11 від 02.06.2011 р., не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань недійсними правочинами, що укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Для правомірного формування податкового кредиту необхідна наявність документів, підтверджуючих факт господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Описуючи загальні норми податкового законодавства, закону про бухгалтерський облік, нормативних актів, порядків, положень та інструкцій, податковим органом не вказано конкретного посилання, що саме і де порушено платником податків. Крім того, зазначаючи про ненадання переліку документів до перевірки, обмежуючись лише загальної фразою, не вказано конкретно які саме документи не надано та по яким саме господарським операціям, хоча в переліку документів, доданих до акта, зазначено про наявність таких документів, та що підтверджується реєстрами прийому передачі, що були оформлені під час надання перевіряючим первинних та додаткових документів.
В акті перевірки, згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Ведення обліку ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» податковим органом не заперечується, жодних зауважень не висунуто, як до ведення самого обліку, так і до відповідності первинних документів, вимогам чинного законодавства.
Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. Так, згідно із п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. При цьому відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із приписами п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
В силу п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 ПК України протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість, а відповідно й формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток є факт придбання товарів та послуг, що підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Всі суми, що були позивачем віднесені до податного кредиту, є підтвердженими.
Так, посилання податкового органу на ухвали судів стосуються лише надання тимчасового доступу для документів чи відмови в наданні такого доступу. Інші документи носять проміжний процесуальний характер та не мають жодного відношення до операцій ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД».
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Посилання контролюючого органу на відсутність матеріальних та трудових ресурсів у спірних контрагентів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Контролюючим органом не було доведено та не надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов укладених договорів, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Зазначене узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 30.04.2020 року у справі №818/806/16, від 30.09.20120 у справі №820/1120/16.
Щодо посилання податкового органу на те, що висновки про нереальність здійснення господарських операцій зроблені на підставі аналізу узагальненої податкової інформації, стала судова практика не приймає до уваги, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться.
Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів позивача, на яку посилаються відповідачі, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.
Зазначена правова позиція міститься у судових рішеннях Верховного Суду від 06.02.2018 року у справі № 816/166/15-а (КК/9901/8403/18), від 27.03.2018 року у справі №816/809/17.
У той же час, податкові накладні як по господарських операціях з придбання позивачем товарів та отримання послуг, так і по операціям з виконання останнім робіт на користь третіх осіб, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а в акті перевірки зауважень до їх оформлення не зазначено.
У період здійснення вказаних господарських операцій як контрагенти-продавці/орендодавці, так і контрагенти-замовники позивача були зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Чинним законодавством не встановлено обмежень по включенню до складу податкових зобов`язань та податкового кредиту сум по господарських операціях за умови, що контрагенти платника податків зареєстровані належним чином, в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських об`єднань відсутні негативні відомості щодо стану таких контрагентів, а також контрагенти є платниками податку на додану вартість.
Порушення певними постачальниками товарів (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товарів (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Указана позиція висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.03.2020 у справі № 813/5407/15, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 01.10.2020 у справі № 814/2202/16.
Надані в процесі перевірки первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій, а тому посилання податкового органу на те, що подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання вказаних операцій та факт їх використання у господарській діяльності позивача, є помилковими.
Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 №К/9901/873/18.
Законом України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР ратифіковано Конвенцію про захист прав і основних свобод людини 1950 року (далі - Конвенція), Перший протокол та протоколи № 2, 4, 7, 11 до Конвенції.
Частиною першою статті 9 Конституції України встановлено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
За статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди» від 23.02.2006 року № 3477-ІV застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до статті 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини у справі "БУЛВЕС АД проти Болгарії" (заява №3991/03) у § § 70, 71 рішення від 22 січня 2009 року зазначив: що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати. Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу № 1.
Суд звертає увагу податкового органу на те, що наявна у контролюючого органу податкова інформація про контрагентів позивача не є належним доказом безтоварності спірних господарських операцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок/надання послуг, як у дослідженому судом випадку, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Указана позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постановах від 26.03.2019 року по справі №804/13206/13, від 02.04.2019 року по справі №804/1444/14, від 09.04.2019 року по справі №822/1602/13-а.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірним чином (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне. Постанова Верховного суду від 27.03.2024 року у справі № 380/12821/22.
Таким чином, суд зазначає, що висновки перевірки, які ґрунтуються лише на даних податкової інформації по спірним контрагентам, без проведення зустрічних звірок із реальним дослідженням первинної документації контрагентів, є безпідставними.
Щодо формування витрат та декларування взаємовідносин із фізичними особами-підприємцями з придбання послуг, пов`язаних з діяльністю телефонних центрів, а також комбінованих офісних адміністративних послуг, які не підтверджуються документально наданими до перевірки паперовими носіями за формою первинних документів.
Так, за результатами проведеної перевірки не є можливим підтвердити факт реальності надання/отримання придбаних послуг та паперових носіїв за формою первинних документів, наданих до перевірки з огляду на наступне:
1) неможливість проведення зустрічної звірки на предмет підтвердження господарської операції - станом на дату акту перевірки ряд контрагентів мають стан платника - припинено, але не знято з обліку (оскільки КОР не пусті). При цьому, п`ять із шести контрагентів позивача зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (83-100%), що свідчить, що зазначені суб`єкти господарювання були створені без мети постійного провадження господарської діяльності, а лише для мінімізації податкового зобов`язання з податку на прибуток ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД»;
2) надані до перевірки первинні документи не дають змоги ідентифікувати господарські операції щодо того, яким чином здійснювався контакт Виконавця з безпосередніми покупцями (замовниками), яким чином приймалися замовлення в Інтернеті (які саме замовлення), яким чином здійснювалася комунікація між фізичними особами - підприємцями та споживачем щодо запланованої дати доставки та інші відомості;
3) відповідно до наданих ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» договорів суборенди із зазначеними фізичними особами - підприємцями - надані в суборенду приміщення розташовані за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначений об`єкт оренди відсутній в переліку об`єктів, за якими ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подано повідомлення за встановленою формою та які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП). ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_5 ) декларували тип об`єкта оподаткування - офіс. ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ) взагалі не декларували відомості (не подавали повідомлення) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма №20-ОПП) за адресою:
АДРЕСА_2 ) як вже було зазначено, відповідно до проведеного податкового аналізу встановлено, що п`ять із шести вищезазначених контрагентів зареєстровані в 2018 - 2019 роках, вели свою діяльність до 2020 - 2021 року, послуги надавали тільки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (83-100%). При цьому:
- ФОП ОСОБА_6 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік - 2019 рік - 19,5 кв.м., 2020 рік - 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік - від 32 до 20 осіб, 2019 рік - від 20 до 18 осіб, 2020 - 2021 роки - від 17 до 14 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_6 у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 18 - 32 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м.;
- ФОП ОСОБА_5 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік - 5 кв.м., 2020 рік - 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2019 рік - від 11 до 31 особи, 2020 рік - від 25 до 36 осіб, 2021 роки - від 31 до 24 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_5 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_2 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік - 2019 рік - 19,5 кв.м., 2020 рік - 2021 рік - 22,1 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік - 31 особа (ІV квартал), 2019 рік - від 35 до 27 осіб, 2020 рік - від 24 до 26 осіб (01.10.2020 - звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_2 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 26 - 35 осіб у приміщенні загальною площею 19,5 кв.м. та 22,1 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_8 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік - 2019 рік - 37,8 кв.м., 2020 рік - 2021 рік - 23,2 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік - від 35 до 41 осіб, 2019 рік - від 36 до 24 осіб, 2020 рік від 24 до 22 осіб, 2021 рік - від 31 осіб до 28 осіб (31.12.2021 - 25 осіб було звільнено). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_8 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 24 - 41 осіб у приміщенні загальною площею 23,2 кв.м. та 37,8 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_9 - площа орендованого приміщення склала: 2019 рік - 9,2 кв.м., 2020 рік - 2021 рік - 19 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2019 рік - від 22 до 25 осіб, 2020 рік - від 29 до 31 особи, 2021 рік - від 27 до 23 осіб. Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_9 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 22 - 25 особи у приміщенні загальною площею 9,2 кв.м. та 19 кв.м. відповідно;
- ФОП ОСОБА_3 - площа орендованого приміщення склала: 2018 рік - 2019 рік - 33,6 кв.м., 2020 рік - 2021 рік - 16,8 кв.м. Облікова кількість штатних працівників в періоді взаємовідносин складала 2018 рік - від 29 до 40 осіб, 2019 рік - від 34 до 20 осіб, 2020 рік - від 25 до 26 осіб (15.06.2020 звільнено 26 осіб). Неможливо підтвердити фактичне надання послуг ФОП ОСОБА_3 , у зв`язку з неможливістю фізичного розміщення 20 - 40 осіб у приміщенні, загальною площею 33,6 кв.м. та 16,8 кв.м. відповідно.
Так, ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_3 ) перераховано 20 347 924,83 грн., нараховано 20 576 135 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (обробка скарг споживачів Замовника, підготовка письмових відповідей на скарги, вихідні телефонні дзвінки, заповнення анкет - отримувачів).
ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_4 ) перераховано 15 405 829,74 грн., нараховано 15 750 408,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом замовлень на продаж товарів, обробка звернень клієнтів Замовника, консультування споживачів з питань перенесення запланованої доставки товарів, тощо).
ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ) перераховано 14 181 894,50 грн., нараховано 14181894,50 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийом вхідних телефонних дзвінків, що надходять на адресу Замовника, прийом вхідних телефонних дзвінків від співробітників Замовника службою підтримки продажів, прийом вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника з питань інтернет-замовлень, обробка замовлень, що надходять на адресу Замовника із заповненням кредитної заявки).
ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_5 ) перераховано 20 759 846,21 грн., нараховано 21 008 043 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуг (прийом вхідних телефонних дзвінків, прийом замовлень на продаж товарів, обробка скарг, заповнення анкет - отримувачів, обробка вхідних дзвінків).
ОСОБА_9 (рнокпп НОМЕР_6 ) перераховано 15 861 603,43 грн., нараховано 15969481,20 грн., номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (модерація відгуків споживачів Замовника, приймання вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника, приймання замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, відсоток від успішно підтверджених та проведених інтернет-замовлень, що вже оплачені карткою на сайті Замовника, вхідні дзвінки, заповнення анкет - опитувальників).
ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ) перераховано 12 602 071 грн., нараховано 12 602 071 грн. номенклатура: роботи та послуги пов`язані з діяльністю телефонних центрів, а також комбіновані офісні адміністративні послуги (прийняття замовлень на продаж товарів Замовника по телефону, прийняття вхідних телефонних звернень, що надходять на адресу Замовника в соціальних мережах, на листи споживачів, що надходять на електронну пошту Замовника, приймання вхідних телефонних звернень від співробітників Замовника службою підтримки, продаж, обробка скарг споживачів Замовника, обробка вхідних звернень, що надходять в канал-чат замовника).
Як вже зазначалося відповідачем-1, проведеною перевіркою досліджено взаємовідносини ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» із ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_9 (рнокпп НОМЕР_6 ), ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_2 ), по яким доведено неможливість підтвердження господарських операцій, у зв`язку з ненаданням до перевірки первинних документів та документів, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій в часі, в результаті чого встановлено порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, ст.ст.1, 3, 4, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, що призвело до завищення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» витрат по рядку 2150 Форми №2 «Звіт про фінансові результати» на загальну суму 100 088 003 грн.
Свобода договору відноситься до загальних засад цивільного законодавства (стаття 3 ЦК України), а сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (стаття 627 ЦК України).
Закріпивши принцип свободи договору, ЦК України визначив, що свобода договору не є безмежною. Виходячи з меж здійснення цивільних прав (стаття 13 ЦК України), у випадках, передбачених законом, реалізація абсолютного права на свободу волевиявлення щодо укладення договору може бути обмежена іншим суб`єктивним правом - вимагати укладення такого договору.
Норми чинного законодавства чітко регламентують, свободу в укладенні договору, а також і той факт, що суб`єкти господарювання можуть самостійно опираючись на власні господарські потреби обирати для себе необхідні для укладення договори, а також обирати контрагентів, які найкращим чином можуть закрити потреби позивача.
Будь-яке втручання у господарську діяльність товариства з боку контролюючих органів заборонено.
При цьому контролюючі органи не можуть визначати потреби суб`єкта господарювання у залученні контрагентів та укладення договорів, задля задоволення своїх потреб, що виникають в процесі здійснення господарської діяльності.
Представники позивача зазначили, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» є лідером ринку з продажу побутової техніки та гаджетів в Україні, не тільки за кількістю магазинів, яка в середньому складала 91 магазин за період перевірки, але і лідером зі сплати податків. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» створило багатоканальні можливості з придбання товарів кінцевими споживачами, кожен споживач має можливість створити замовлення на придбання товару через декілька каналів: безпосередньо у магазині роздрібної торгівлі; через замовлення на офіційному сайті; через замовлення в офлайн/онлайн магазині здійснене по телефону. Сама операція продажу товарів пов`язана не тільки із самим замовленням товару, а і з багатьма супутніми процесами продажу товарів, які реалізуються через ці канали, в тому числі допомога у виборі товару, обробка замовлень споживачів, обробка скарг споживачів, підготовка відповідей на скарги споживачів, супроводження замовлення споживача, та супровід стосовно доставки замовлення, опитування споживачів з різних питань, обробка звернення клієнтів з питань розрахунку за товар. Одним із найважливіших каналів контакту із споживачем є контакт за допомогою телефонних дзвінків та месенджерів у телефоні, письмових звернень. Загальна клієнтська база ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» сягає 10 млн.покупців. Кількість покупок: за 2018 рік сягнула 4,2 млн. розрахункових операцій, за 2019 рік перевищила 4,5 млн. розрахункових операцій, за 2020 рік сягнула майже 5 млн. розрахункових операцій, за 2021 рік перевищила 5,5 млн. розрахункових операцій. Такий обсяг продажів вимагає належної уваги до кожного клієнта, з огляду на це до товариства кожен місяць надходять сотні тисяч звернень, основна маса яких припадає на телефонні контакти та спілкування у месенджерах. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не має у штаті власних фахівців, які здатні належним чином, професійно обробити такий потік інформації. Безумовно для покриття такої необхідності ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» залучає відповідних підрядників. Щодо штатного розкладу ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», представники позивача також вказали:
- відділ диспетчеризації - 124 особи (фактично здійснює операції із супроводження внутрішнього логістичного переміщення товарів, ведення відповідних баз даних на комп`ютерному устаткуванні (введення, опрацювання, накопичення, систематизація, виведення інформації, щодо логістичного переміщення товарів). Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- відділ просування Соmfу - 3 особи (планування, організація і аналіз промоактивностей, вибір оптимальних маркетингових акцій, направлених на просування бренду і рекламу товару. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- департамент з дистрибуції та логістики - 32 особи (організація логістичних операцій, організація транспортних операцій, організація і управління процесом постачання товару від постачальників. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- департамент клієнтської доставки - 8 осіб (організація фізичного процесу доставки товару від магазину чи складу клієнтам. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- відділ рекрутингу - 9 осіб (підбір персоналу по всім підрозділам, згідно з штатним розкладом підприємства і наявністю вакансій. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- департамент електронної торгівлі - 18 осіб (організація і просування продажу товарів онлайн, ведення електронної платформи для продажів товарів через інтернет-магазин, в тому числі супроводження сайту Соmfу.uа. Не пов`язане із безпосереднім контактуванням зі споживачами);
- департамент маркетингових комунікацій - 19 осіб (планування, організація, аналіз і вибір маркетингових комунікацій, направлених на просування бренду, рекламу магазинів Соmfу, і товарів, які продаються в магазинах Соmfу. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- кредитний департамент - 5 осіб (організація, аналіз, і вибір оптимальних кредитних банківських програм для продажу товарів у магазинах. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- департамент розвитку продаж - 19 осіб (організація, вибір і впровадження нових програм, для покращення і розвитку системи продажів у мережі. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- департамент фінансового планування та аналізу - 5 осіб (організація формування і виконання бюджету, консолідація і аналіз фінансової звітності, з метою ефективного використання ресурсів підприємства. Не пов`язане із контактуванням зі споживачами);
- юридичний департамент - 15 осіб (організація правової роботи, спрямованої на правильне застосування, неухильне додержання вимог законодавства України на підприємстві. Пов`язане із контактуванням зі споживачам виключно на етапі претензійно-позовної роботи). Гаряча лінія за телефонами 0800 30 35 05, 044 393 95 05, є загальними номерами прийому дзвінків з яких зкомутовано на прийняття дзвінків від імені ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» представниками підрядників.
Так, податковим органом вивчались договори суборенди, які були укладені між ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» та зазначеними вище фізичними особами-підприємцями. За змістом зазначених договорів суборенди вбачається, що товариство надає за договором суборенди приміщення обладнане меблями та технікою для розміщення персоналу, приміщення забезпечене інтернет зв`язком та комутованим телефонним зв`язком, що надає можливість надавати послуги у повному обсязі.
Реальність операції встановлюється за наступними нижче вказаними чинниками, що мають розглядатися у сукупності, тому що відсутність будь-якого документу, чи помилки при складання окремого документа, чи наявність окремої невідповідності, не можуть давати підстави для невизнання операції в цілому:
1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції, що, зокрема, підтверджуються договірними та первинними документами, відображенням в обліку, переміщенням, транспортуванням, зберіганням, тощо, зміною активів, зобов`язань чи власного капіталу;
2. Спеціальна податкова правосуб`єктність учасників господарської операції в сенсі наявності зареєстрованими як платників податків та, зокрема, ПДВ: наявності повноважень у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання документів;
3. Зв`язок між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку, відсутність «тимчасових» поставок товару з його наступним поверненням (після використання податкової вигоди);
4. Наявність господарської мети використання товарів та послуг (незалежно від фактичних результатів такого використання) або наявність позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку або наявність фактичних результатів, відображених в обліку;
5. Відсутність визнаних судом нікчемних або недійсних правочинів.
Частиною 1 статті 91 ЦК України встановлено, що цивільна правоздатність юридичної особи виникає з моменту її створення і припиняється з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. Отже, за змістом зазначеної норми державна реєстрація юридичної особи є юридично значимою дією, з якою цивільне та господарське законодавство пов`язує виникнення цивільної правоздатності. На момент здійснення господарських операцій між ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» та контрагентами, які позначені в акті перевірки, кожен контрагент, як юридична особа, був внесений в Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та був зареєстрованим платником податку на додану вартість. За таких обставин у ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не було жодних підстав вважати, що документи підписані не уповноваженою особою.
Статтею 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» встановлено, що, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, було внесено до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Платник податків не є відповідальною особою за діяльність та наслідки діяльності суб`єктів господарювання за ланцюгом постачання. Відповідальність в України є індивідуальною.
Відповідно до наданих договорів суборенди із зазначеними фізичними особами-підприємцями податковий орган вірно зробив висновок, що приміщення розташоване за адресою м.Дніпро, пр.Героїв, 1М.
При цьому у даному приміщенні товариство не здійснює своєї діяльності, та дане приміщення не генерує дохід товариства, воно передано було у суборенду, і ним користувались фізичні особи-підприємці і саме вони його використовували у своїй господарській діяльності. Позивач не втручається у діяльність суб`єктів господарювання.
Фактично, висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій ґрунтуються лише на даних щодо спірних контрагентів, а також їх контрагентів по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді перевірки, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Щодо порушень пп.14.1.185 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.194.1 ст.194 ПК України №2755-VI від 02.12.2010 р. (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 656 227 171 грн.
З приводу реалізації програмних продуктів (далі - ПП), які зазначені в акті, позивач здійснював реалізацію саме примірників ПП кінцевим споживачам.
Станом на дату акту перевірки ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не надано щодо операцій з реалізації програмного продукту ПП «Comfy Assist», «Comfy Helper» та «Comfy Academy»:
1. Інформацію (зведені показники бухгалтерського обліку - розшифровки, реєстри тощо) щодо реалізованого ПП помісячно в розрізі кількості, вартості та виду ПП за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.
2. Інформацію щодо осіб, які здійснювали обслуговування (технічну підтримку) та супроводження роботи програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2021.
3. Доступ до програмного продукту (Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy).
4. Зведені дані бухгалтерського обліку у розрізі ПП (помісячні розшифровки, зведені реєстри тощо) щодо кількості фактично активованого програмного продукту користувачами.
5. Інформацію щодо призначення програм Comfy Assist, Comfy Helper та Comfy Academy (база даних продукції, інформація щодо проведення акцій, обробка зображень, математичні обчислення, пошукова система, тощо).
6. Інформацію щодо того, з чиїх серверів та яким чином здійснювалося завантаження комп`ютерної програми на мобільні пристрої? У разі використання Google Play та App Store, яку назви мали дані програми та/або за якими реквізитами можливо було знайти та ідентифікувати вказаний ПП.
Податковий орган зазначає інформацію щодо попередньої документальної планової перевірки, результати якої вплинули проведення на висновки цієї перевірки, а саме акт перевірки від 25.06.2018 року №56/28-10-46-17-36962487, складений Дніпропетровським управлінням офісу ВПП ДПС, період перевірки з 01.01.2013 р. по 31.12.2017 р. За змістом акту попередньої перевірки було донароховано всього 246 066,4 тис.грн.
Також податковий орган вірно зазначає наявність судового оскарження висновків попередньої податкової перевірки.
Так, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2018 року апеляційну скаргу ТОВ "Комфі Трейд" на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 р. у справі № 804/4301/17 - задоволено. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 р. у справі № 804/4301/17 - скасовано та прийнято нову постанову про задоволення позовних вимог, а саме:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 26.06.2017 р. №0004634610 (форми «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму у розмірі 16 779 549 грн. в тому числі за основним платежем - 11 186 366 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 5 593 183,00 грн.;
- вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 30.08.2018 року відмовлено Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби у задоволенні клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження. Відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2018 року у справі №804/4301/17 за позовом ТОВ «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним скасування податкового повідомлення-рішення.
Так, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2018 р. у справі №0440/5807/18 позовну заяву ТОВ «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено, а саме:
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби:
- форми «Д» № 0006064606 від 19.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 209 231,36 грн. (двісті дев`ять тисяч двісті тридцять одна гривня 36 копійок), у тому числі за платежем Податок на доходи фізичних осіб у розмірі 108 000 грн. (сто вісім тисяч гривень 00 копійок), штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 81 000 грн. (вісімдесят одна тисяча гривень 00 копійок) та пенею в розмірі 20 231,36 грн. (двадцять тисяч двісті тридцять одна гривня 36 копійок);
- форми «Д» №0006074606 від 19.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 17 435,95 грн. (сімнадцять тисяч чотириста тридцять п`ять гривень 95 копійок), у тому числі за платежем Податок на доходи фізичних осіб у розмірі 9 000 грн. (дев`ять тисяч гривень 00 копійок), штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 6 750,00 грн. (шість тисяч сімсот п`ятдесят гривень 00 копійок) та пенею в розмірі 1 685,95 грн. (одна тисяча шістсот вісімдесят п`ять гривень 95 копійок);
- рішення № 0005964612 від 19.07.2018 року про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в розмірі 170 грн. (сто сімдесят гривень 00 копійок);
- форми «Д» №0006114617 від 19.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 227 061,93 грн. (двісті двадцять сім тисяч шістдесят одна гривня 93 копійки), у тому числі за платежем Податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 31 863 грн. (тридцять одна тисяча вісімсот шістдесят три гривні 00 копійок), штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 195 198,93 грн. (сто дев`яносто п`ять тисяч сто дев`яносто вісім гривень 93 копійок) в частині розрахунку штрафних санкцій на суму 195 198,93 грн. (сто дев`яносто п`ять тисяч сто дев`яносто вісім гривень 93 копійок);
- форми «Р» № 0006014617 від 19.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 054 543,75 грн. (два мільйони п`ятдесят чотири тисячі п`ятсот сорок три гривні 75 копійок), у тому числі за платежем Податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 643 635 грн. (один мільйон шістсот сорок три тисячі шістсот тридцять п`ять гривень 00 копійок), штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 410 908,75 грн. (чотириста десять тисяч дев`ятсот вісім гривень 75 копійок);
- форми «Р» № 0005974611 від 19.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 243 552 502,50 грн. (двісті сорок три мільйони п`ятсот п`ятдесят дві тисячі п`ятсот дві гривні 50 копійок), у тому числі за платежем Податок на додану вартість у розмірі 194 842 002 грн. (сто дев`яносто чотири мільйони вісімсот сорок дві тисячі дві гривні 00 копійок), штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 48 710 500,50 грн. (сорок вісім мільйонів сімсот десять тисяч п`ятсот гривень 50 копійок), а також присудити судові витрати позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь позивача;
- вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишено без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2018 року у справі № 0440/5807/18 - залишено без змін.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.03.2021 року відмовлено в задоволенні клопотання Офісу великих платників податків ДПС про поновлення строку на касаційне оскарження, визнавши зазначені в ньому причини пропуску строку неповажними. Відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 у справі №0440/5807/18 за позовом ТОВ «Комфі Трейд» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Так, ПП є мобільними додатками для планшетів, смартфонів, мобільних телефонів, інших мобільних пристроїв, які підтримують підключення до Інтернету та використовується після їх купівлі, скачування та активації на планшетах, смартфонах, мобільних телефонах, інших мобільних пристроях. У разі придбання примірника ПП кінцевий споживач отримує невиключну ліцензію на строк використання (строк дії) ПП.
ПП постачається як примірники програмної продукції в електронному вигляді та використовується через активацію відповідних електронних ключів (кодів активації). ПП можливо використовувати при наявності операційної системи іОS та Андроід 4.1 та вище. Для того, щоб користуватися ПП, Користувач повинен був придбати ПП у мережі магазинів Соmfу, зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/арр Storе з телефону або планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати програмний продукт (функціонал якого обмежений, доступна лише оболонка з метою ознайомлення з можливим функціоналом програмного продукту), авторизуватись, ознайомитись та погодитись з умовами ліцензійної угоди та ввести код для активації відповідних функцій програмного продукту.
В процесі проведення перевірки податковому органу надавались усі пояснення щодо ПП, у тому числі його створення, функціонування та продажу.
Відповідно до п.26-1 підрозділу 2 ПК України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.
Податкові органи, раніше, не маючи спеціальних знань та керуючись виключно фіскальним підходом до розгляду операцій суб`єктів господарювання, вже двічі включали такі операції до актів перевірок № 55/28-10-46-10-36962487 від 07.06.2017 року та акту №56/28-10-46-17-36962487 від 25.06.2018 року.
Розуміючи, що дана операція є дійсною реалізацією ПП, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» не погодилось із висновками податкових органів за вказаними перевірками та двічі в спорах з податковими органами довели обґрунтованість та правомірність таких операцій.
Зокрема судами в мотивувальних частинах рішень, які набрали законної сили, було встановлено наступні обставини, які беззаперечно підтверджували відповідність вимогам закону такої операції.
1. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» здійснювало постачання ПП;
2. ПП зареєстровано, як об`єкти авторського права, а саме прикладних комп`ютерних програм;
3. Відповідно до експертного висновку від 14.07.2017 року №144/17 за результатами проведення комплексного комп`ютерно-технічного та телекомунікаційного дослідження, складений Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми виконує заявлені функції у повному обсязі, є об`єктом інтелектуальної власності, є результатом комп`ютерного програмування. Та електронний ключ активації прикладної програми є невід`ємним компонентом/складовою такої прикладної програми, який забезпечує використання його функціональних можливостей.
4. Без введення Ключа жодна версія Програмного продукту не буде доступна.
5. Як матеріалами справи так і самим актом перевірки визначено, що у фіскальних чеках, в якості окремої товарної позиції визначено ПП, який активується за допомогою вказаного, в не фіскальній частині чеку, відповідного набору цифр, що є кодом активації, який є невід`ємним компонентом (складовою) ПП.
6. Податковими органами операція з постачання ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» ПП, безпідставно визначено: як продаж коду активації та операцію на яку не розповсюджується пільговий режим оподаткування ПДВ. Звідси виникла можливість проведення донарахування заниженого, за хибним висновком податкового органу, податку на додану вартість.
7. Підтверджено, що відбувалось постачання примірників ПП окремо від інших товарів, робіт чи послуг.
8. Посилання податкових органів на можливі порушення ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» законодавства про захист прав споживачів відхилені Судом, так як не знайшли свого підтвердження та зважаючи на те, що це будь-яким чином не впливає на визначення бази оподаткування.
ПП Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об`єктів програмним забезпеченням, та відповідні документи були надані податковому органу під час перевірки.
З метою уникнення помилкової та суб`єктивної оцінки програмних продуктів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» додатково поставило на розгляд експертів ряд питань.
В процесі перевірки податковому органу було надано копії експертиз проведених Інститутом програмних систем Національної академії наук України. Експерти надали фахові відповіді у відповідних висновках, які повністю спростовують позицію та твердження податкового органу, а саме:
- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy є комп`ютерними програмами та результатами комп`ютерного програмуванням для завантаження на телефон, планшет або інший мобільний пристрій;
- Програмні продукти Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy містять в собі ліцензійну угоду, що підтверджує передачу прав, як для кінцевих споживачів;
- Код активації є складовою частиною програми, який генерується самостійно програмою без використання коду активації неможливо використання програмних продуктів Соmfу Аssіst, Соmfу Неlреr, Соmfу Асаdemy із забезпечення їх повної функціональності;
- Кінцевий споживач отримує результат комп`ютерного програмування у вигляді примірника прикладної комп`ютерної програми з використанням всіх функціональних властивостей після введення коду активації;
- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy неможливо використовувати через браузери;
- Програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy не містять функцій доступу до контенту;
- З точки зору кінцевого споживача методи активації та постачання програмних продуктів Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy збігаються з методами активації та постачання програмних продуктів, які реалізуються в мережі Соmfу, у тому числі ПП ESET Mobile Security, AdGuard Premium protetion, ESET NOD32, CleanMyMac X, Avast Prem Sec for Win 1 PC, 1 Y.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» реалізовувало не тільки ПП Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy а і ряд інших ПП, в тому числі ПП ESET Mobile Security, AdGuard Premium protetion, ESET NOD32, CleanMyMac X, Avast Prem Sec for Win 1 PC, 1 Y, умови реалізації, завантаження та активації співпадають з умовами реалізації, завантаження та активації ПП Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy, але податковий орган не вбачає порушення під час їх реалізації.
Визначення «комп`ютерна програма» закріплене в Законах України «Про авторське право і суміжні права» та «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних» та визначене як набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп`ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об`єктному кодах).
Законами України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних» від 23.03.2000 року №1587-ІІІ та «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.1993 року №3792-ХП, Правилами надання та отримання телекомунікаційних послуг, затвердженими постановою КМУ від 11.04.2012 року №295, та Порядком інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженим наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв`язку та інформатизації України від 25.11.2002 р. №327/225, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2002 р. за №1021/7309, визначено, що:
комп`ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп`ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об`єктному кодах).
Компонентами комп`ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп`ютерні програми;
веб-сайт - це сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб`єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет;
веб-портал - це веб-сайт, організований як системне багаторівневе об`єднання різних ресурсів та сервісів для забезпечення максимальної можливості доступу до інформації та послуг.
Щодо програмних продуктів, які реалізовувались, як окрема товарна позиція, варто зазначити, що користувач має право скачати, встановити та використовувати за призначенням відповідну версію протягом відповідного терміну після її активації.
Умови використання: наявність операційної системи іОS та Андроід 4.1 і вище.
Встановлення: для того, щоб почати користуватися, необхідно зайти в Gооglе Рlау Маrkеt/арр Storе; телефону чи планшету чи будь-якого іншого мобільного пристрою, скачати відповідний додаток та запустити його.
Після встановлення необхідно ввести ключ (код активації), який отриманий при покупці в мережі магазинів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД».
Ключ (електронний ключ) - це реєстраційні дані (символи), що забезпечують активацію та функціонування програмної продукції відповідних рівнів відповідного терміну, та представляють собою інформацію з комбінацією цифр та літер визначеної кількості довжини), які генерує ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (дає можливість згенерувати) для відповідного рівня програмної продукції відповідного терміналу на його розсуд після здійснення покупки користувачем.
Ключ зазначається в службовій частині фіскального чека під час покупки (надрукований на чеку, яким оформлена покупка на товар).
Без введення Ключа жодна версія програмного продукту не буде доступна.
Також висновок експертів від 14 липня 2017 року №144/17 за результатами проведення комплексного комп`ютерно технічного та телекомунікаційного дослідження, складений Науково-дослідним центром судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України, згідно з висновками якого встановлено, що програмний продукт у вигляді прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») виконує заявлені функції у повному обсязі, є об`єктом інтелектуальної власності, є результатом комп`ютерного програмування. Так, електронний ключ активації прикладної програми «Comfу Аssіst» (версії: «Comfу Аssіst», «Comfу Аssіst Навігація», «Comfу Аssіst Сервіс», «Comfу Аssіst Акції», «Comfу Аssіst Замовлення») є невід`ємним компонентом/складовою прикладної програми «Comfу Аssіst», який забезпечує використання функціональних можливостей певної версії. Без використання Ключа неможливо використання ПП «Comfу Аssіst» із забезпеченням повного функціонування.
В процесі перевірки податковому органу було надано для ознайомлення експертні висновки зроблені Національною академією наук України Інститутом програмних систем від 07.08.2023 року за № 239/1-95, №239/1-93 та №239/1-94. За змістом даних експертних висновків фахівцями було проаналізовано програмні продукти Comfу Аssіst, Comfу Неlреr, Comfу Асаdemy та надано оцінку на питання, які окреслені податковим органом у акті, при цьому вони повністю підтверджують відповідність програмних продуктів вимогам, з метою застосування податкової пільги та позицію платника податків.
Також позивач звернувся до Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса» Київського відділення, за наслідками якого було отримано наступні документи: висновок експерта №3428 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 19.09.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Comfу Аssіst; висновок експерта №3427 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 15.09.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Comfу Неlреr; висновок експерта №3426 за результатами проведення комп`ютерно-технічного дослідження від 31.08.2023 року щодо експертизи прикладної комп`ютерної програми Сomfу Асаdemy.
На розгляд експерта було поставлено питання, щодо того, чи є визначені вище програмні продукти за своєю суттю програмним продуктом призначеним для доступу до контенту. Відповідь експерта, що зазначені програмні продукти за своєю суттю не є програмами, що призначені для доступу до контенту.
Відповідно до ст.10 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних» роздрібна торгівля примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних здійснюється тільки в місцях спеціалізованої роздрібної торгівлі. Вимоги до місць спеціалізованої роздрібної торгівлі примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних та правила такої торгівлі встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Роздрібна торгівля примірниками аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних, не маркованих контрольною маркою, забороняється.
Умовами пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції належать:
- результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет - сайтів та/або онлайн - сервісів;
- криптографічні засоби захисту інформації.
При цьому у своїх висновках відповідачі посилаються на сайт google.com, який по-перше не є джерелом офіційної інформації, та не може бути доказом у даній справі, а по-друге до матеріалів перевірки не було додано жодних доказів наявності такої інформації відповідності інформації розміщеної на сайт google.com.
Проте відповідачі не маючи жодних доказів зазначають, що деякі програмні продукти дублюють функціонал сайту comfу.uа, проте жодним чином дане твердження не підтверджено належними доказами.
Лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Враховуючи викладене та у разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.
Згідно із п.3 ч.1 ст.8 Закону України «Про авторське право і суміжні права», ч.1 ст.420 та п.2 ч.1 ст.433 ЦК України, комп`ютерна програма є твором, отже, об`єктом авторського права (права інтелектуальної власності). Комп`ютерна програма відповідно до статті 18 Закону України «Про авторське право і суміжні права» охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп`ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження.
Пунктом 1 статті 1107 ЦК України визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:
1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної
власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Згідно із ст.12 Закону України «Про авторське право і суміжні права» авторське право і право власності на матеріальний об`єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об`єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки.
З урахуванням вищенаведених норм, звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно із договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюгу постачань програмної продукції операції з такого постачання звільняються від оподаткування ПДВ.
Відповідно до п.п.185 п.1 ст.14 ПК України, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Згідно із п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Така позиція висловлена в ІПК ДПСУ від 28.12.2022 р. №2399/ІПК/99-00-21-03-02-06. У цій консультації податковий орган зазначив: "Для цілей оподаткування ПДВ програмна продукція розглядається як товар та, відповідно, при здійсненні операцій з постачання програмної продукції (у тому числі передачі права власності на програмну продукцію) місце її постачання необхідно визначати згідно з пунктом 186.1 статті 186 розділу V ПК України.
При цьому норми пунктів 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПК України, що регулюють визначення місця постачання для послуг, на вказані вище операції не поширюються.
Також в ІПК ДПСУ від 10.02.2022 р. № 334/ІПК/99-00-21-03-02-06 податковий орган також наголосив, що: "Для цілей оподаткування ПДВ програмна продукція (у тому числі результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них) розглядається як товар".
Аналогічний висновок було зроблено й в ІПК ДПСУ від 23.06.2021 р. №2515/ІПК/99-00-21-03-02-06. В ІПК ДПСУ від 28.09.2021 р. № 3599ЛПК/99-00-21-03-02-06 контролери навіть знайшли обґрунтування для "товарного" підходу. Зокрема, у цій консультації звернули увагу на те, що з метою застосування норм ПК України під поняттям "товари" розуміють матеріальні та нематеріальні активи, у т.ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, використовувані в будь-яких операціях, крім операцій із їх випуску (емісії) та погашення (пп.14.1.244 ПК України). Оскільки згідно з
МСБО 38 "Нематеріальні активи" та НП(С)БО 8 програмне забезпечення (комп`ютерні програми) належить до нематеріальних активів, а податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, то для цілей оподаткування ПДВ програмна продукція (програмне забезпечення, комп`ютерні програми) варто розглядати як товар (нематеріальний актив), а не як послугу.
При цьому, як встановлено наказом Міндоходів України від 07.10.2013 № 536 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції» затверджено узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, відповідно до якої зазначено, що пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції. Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.
Разом з тим, наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації з деяких питань оподаткування податком на додану вартість» затверджено узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, відповідно до якої зазначено, що з урахуванням внесених змін пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
А саме звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операції з постачання програмної продукції, до якої відносяться:
- результати комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
- примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі;
- будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
- криптографічні засоби захисту інформації.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» у рамках податкової перевірки було надано представникам податкового органу для ознайомлення ліцензійну угоду, яка визначає порядок передання програмної продукції кінцевим споживачам.
Те, що комп`ютерна програма під час завантаження може бути товаром, описав у 2012 році у своєму рішенні Європейський суд справедливості у справі UsedSoft GmnH v Oracle InternationalCorp: Суд зазначив, що з економічної точки зору продаж комп`ютерної програми на CD-ROM або DVD та продаж програми шляхом завантаження з інтернету схожі. Метод онлайн-передачі є функціональним еквівалентом постачання матеріального носія. Тлумачення статті 4(2) Директиви 2009/24 у світлі принципу однакового застосування підтверджує, що при розповсюдженні вичерпання прав інтелектуальної власності має місце після першого продажу в Європейському Союзі копії комп`ютерної програми з боку власника авторських прав або за його згодою, незалежно від того, чи стосується продаж матеріальної, чи нематеріальної копії програми... Завантаження на сервер клієнта копії комп`ютерної програми з сайту правовласника та укладення ліцензійної угоди користувача на цю копію утворюють неподільне ціле, яке в цілому має класифікуватися як продаж.
Згідно із підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України.
Водночас підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України передбачено, що не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної
програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
У разі якщо згідно з умовами цивільно-правового договору під наданням доступу до програмної продукції розуміється виключно надання права на пошук, обробку і отримання інформації та інші аналогічні дії, що здійснюються за допомогою такої програмної продукції, без фактичного постачання покупцю програмної продукції (її копії), то операція з надання такого доступу розцінюється як операція з надання послуг із пошуку, обробки, отримання інформації та інших аналогічних дій, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%, в даному ж випадку експертно підтверджено, що кінцевий споживач отримує програмний продукт.
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПК України.
За змістом акта податковий орган штучно підмінюючи фактичні дані, стверджуючи, що операції з продажу прикладних програм «Comfу Аssіst», «Comfу Неlреr», «Comfу Асаdemy» - це не продаж програмної продукції. Перевіряючи, водночас, не наводять приписів податкового законодавства України, які визначають, за якою саме ставкою мають обкладатися операції «доступу до тих чи інших розділів програмного забезпечення», та що це взагалі за операція, яким саме пунктом в ПК України вона врегульована.
Крім того, п.26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України містить таку норму: звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів.
Власне перевіряючи протирічать самі собі, говорячи, що так, «Comfу Аssіst», «Comfу Неlреr», «Comfу Асаdemy» є прикладною програмою, є програмним продуктом, наводячи цитати законодавства, вірно посилаючись на договори, додатки, інструкції, накази, аналізуючи фіскальні чеки, які містять позицію з продажу «ПП «Comfу Аssіst», «Comfу Неlреr», «Comfу Асаdemy» визначеної номенклатури, а потім необґрунтовано доходять неправомірного висновку, що продаж примірника в електронному вигляді є операцію з продажу програмного продукту.
Щодо постанови Верховного суду від 25.01.2024 року по справі №640/8979/21.
Предметом даної справи був розгляд питання, щодо правильності та коректності застосування податкової пільги, відповідно до вимог п.26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, на операції з реалізації товариством примірників комп`ютерної програми ''PATEE. Recipes Premium".
У випадку даної справи, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» є власником даних прикладних програм, що підтверджується відповідними рішеннями про реєстрацію договорів, який стосується права автора на твір №5842 від 09.10.2020 року, №5944 від 28.12.2020 року, №2806 від 26.10.2015 року. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» здійснює постачання програмної продукції, у вигляді прикладних програм, при цьому усі права передаються споживачу за відповідною ліцензійною угодою, яку він акцептує при отриманні додатку на свій телефон, планшет, і він вільно може розпоряджатись даним додатком, тобто може його продати, подарувати тощо на свій власний доступ).
При цьому у рамках цього спору відповідачем-1 не було залучено жодних фахових спеціалістів, які могли б належним чином здійснити оцінку програмних продуктів та підтвердити позицію податкового органу. Натоміть, позивачем надано, як експертні думки фахових спеціалістів, так і висновки судів щодо попередньої планової документальної виїзної перевірки, які фактично встановили факт того, що програмні продукти є результатами комп`ютерного програмування та товариство належним чином було застосовано вимоги п.26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Отже, приймаючи до уваги, що рішеннями судів та діючим законодавством встановлено факт того, що ПП є програмним продуктом, реалізовувався, як програмний продукт і така реалізація звільняється від оподаткування податком на додану вартість, у даних відносинах з податковими органами повинно розглядатися, як встановлені факти.
ПП Comfy Assist, Comfy Helper, Comfy Academy мають відповідну реєстрацію у якості програмних продуктів, що безумовно дає підтвердження на рівні державного органу про визнання визначених об`єктів програмним забезпеченням та відповідні документи надані податковому органу під час перевірки.
Усе вище викладене обґрунтовує твердження позивача, та спростовує позицію відповідача-1, а також відповідно неможливість застосування у даній справі - постанови Верховного суду від 25.01.2024 року по справі №640/8979/21.
Щодо постанови Верховного суду від 24.10.2019 року по справі №820/4045/16:
За змістом даної Постанови, Верховний суд зазначає наступне:
«Так, згідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового Кодексу України встановлено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.
Оскільки названий договір не передбачає передачі жодних прав власності на продукт - результат комп`ютерного програмування або передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього, а передбачає постачання програмної продукції та право на користування примірником програмного продукту, а не результатом комп`ютерного програмування, відтак суд першої інстанції дійшов правильного висновку, не спростованого доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для задоволення позову по наведеному епізоду.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції в цій частині, яке було прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.»
При цьому ключовим у даній справі є сам об`єкт, щодо якого податковий орган вважав неправильність застосування платником податку податкової пільги, а саме система АСКОЕ (Автоматизована система комерційного обліку електроенергії) - це комплексна система, призначена для обліку, контролю та управління споживаною електроенергією на промислових, комерційних, індустріальних та комунальних об`єктах. Головною метою АСКОЕ є точне вимірювання та фіксація споживаної електроенергії, а також забезпечення контролю за режимами споживання.
У випадку, що є предметом розгляду цієї справи, програмні продукти:
- є окремими елементами постачання,
- є результатами комп`ютерного програмування у вигляді прикладної комп`ютерної програми, що підтверджено відповідними експертними висновками, а також рішенням судів;
- податковий орган належними доказами не підтвердив, що зазначені у акті програмні продукти не є чимось іншим, окрім як програмною програмою.
Відповідач-1 за текстом додаткових пояснень надає посилання на постанову Верховного Суду від 25.01.2024 року по справі №640/8979/21, при цьому суд зазначає, що дана судова практика не може бути застосована до обставин, що є предметом саме цієї справи.
Таким чином застосування відповідачем-1 висновків судів, щодо онлайн-сервісів, права на який фактично не належали постачальнику, а лише йому надавались виключно коди доступу, для їх подальшої реалізації кінцевим споживачам, а також спеціальних програмних забезпечень, що поставляються комплектом із відповідною технікою, не є коректним.
Отже, за результатами попередньої податкової перевірки суд зазначив, що позивач правильно застосовував норму ПК України, щодо реалізації ПП Comfу Аssіst; такий самий підхід товариство використовувало і при реалізації інших програмних продуктів. З огляду на вище викладене, та судову практику висновки податкового органу є такими, що не відповідають дійсності.
У свою чергу ст.123 ПК України зазначено наступне, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання, а п.123.2 ст.123 ПК України визначає, що 123.2 Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. А п.123.3 ст.123 ПК України визначає, що діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При цьому за змістом податкового повідомлення-рішення №000/331/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 року податковий орган здійснив розрахунок штрафної (фінансової) санкції, саме відповідно до п.123.2 ст.123 ПК України, але розмір не відповідає розміру визначеному п.123.2 ПК України, а розмір штрафу відповідає п.123.3 складає 50% від суми порушення.
Тобто не зрозуміло, чому податковий орган посилається на п.123.2, а застосовує п.123.3, при тому що протягом 1095 не було підтверджених та узгоджених сум податкових зобов`язань за порушення. Навпаки товариство довело у суді свою правоту, і висновки податкового органу було скасовані у повному обсязі, і у даному випадку не є обґрунтованим зазначати податковому органу про умисність та повторність, як і в цілому про порушення.
Податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як, законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 109.1 статті 109 ПК України).
Відповідно до п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Згідно із п.123.1 ст.123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. Згідно з положеннями пункту 123.2 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Положення ст.ст.109, 112 ПК України, характеризуючи діяння (бездіяльність) платника податків на вчинення податкового правопорушення як умисного, визначає умови які можуть свідчити про дані обставини, а саме створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, навіть якщо платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Дані дії платника податків, вважаються винними, якщо особа мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Разом з тим, слід враховувати, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами є правомірною, якщо органом ДПС не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.
Таким чином, доведення вини особи у вчинені протиправних дій (бездіяльності), які є податковим правопорушенням має здійснюватися органами ДПС через аналіз його фінансово-господарської діяльності та у разі виявлення обставин, які можуть свідчити про створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством вживати заходи для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.
Так, в акті перевірки п.п.3.1.11 п.3.1 зокрема зазначено, що перевіркою дотримання граничних термінів подання податкових декларацій екологічного податку (надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення) ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 р. по 30.09.2021 р. встановлено наступне.
Відповідно до вимог п.п.250.2.1 п.250.2 ст.250 ПК України платники податку складають податкові декларації за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, подають їх протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, до контролюючих органів та сплачують податок протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах - за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об?єктів.
Таким чином, граничний термін подання податкової декларації екологічного податку за III квартал 2019 року - 11.11.2019 року. ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подало податкову декларацію екологічного податку за III квартал 2019 за місцем розміщення стаціонарних джерел забруднення (Броварський район - ГУ ДПС у Київській області, Броварська ДПІ) 12.02.2020 року за №9334322337.
За розглядом матеріалів перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки Східним МУ ДПС по роботі з ВПП згідно із податковим-повідомленням рішенням від 17.04.2024 р. №336/32-00-07-05-19 застосовано до ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» штрафні санкції на суму 340 грн. за несвоєчасне подання декларації з екологічного податку за III квартал 2019 року.
Так, документальна планова виїзна перевірка позивача, за результатами якої винесене спірне податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №336/32-00-07-05-19, була проведена з 30.12.2021 р. по 29.01.2023 р. в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а також відповідачем-1 було порушено граничні терміни проведення документальної виїзної перевірки, а також строки визначені ст.102 ПК України, що є підставою для визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування.
Щодо відсутності фактів складання та реєстрації ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з реалізації послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму ПДВ 656 239 276 грн. при реалізації послуг з надання цифрового контенту.
Так, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД», встановлено порушення вимог п.187.1 ст.187 ПК України, пп.2 п.3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлена заниження податкового зобов`язання за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 на суму 656 239 276 грн., у тому числі по періодам: січень 2018 - 13 177 826 грн.; лютий 2018 - 10 811 071 грн.; березень 2018 - 8429782 грн.; квітень 2018 - 5 217 970 грн.; травень 2018 - 1 951 609 грн.; червень 2018 - (-) 14 105 грн., липень 2018 - 2 363 977 грн.; серпень 2018 - 13 711 721 грн.; вересень 2018 - 15442724 грн.; жовтень 2018 - 12 381 179 грн.; листопад 2018 - 15 509 262 грн.; грудень 2018 - 17 583 902 грн.; січень 2019 - 11 993 860 грн.; лютий 2019 - 8 691 270 грн.; березень 2019 - 11 105 204 грн.; квітень 2019 - 10 493 377 грн.; травень 2019 - 10 787 313 грн.; червень 2019 - 15 582 065 грн.; липень 2019 - 10 141 003 грн.; серпень 2019 - 9 512 983 грн.; вересень 2019 - 10 254 766 грн.; жовтень 2019 - 15 933 308 грн.; листопад 2019 - 21 795 366 грн.; грудень 2019 - 24 211 905 грн.; січень 2020 - 16 710 565 грн.; лютий 2020 - 1 5 000 508 грн.; березень 2020 - 12 192 554 грн.; квітень 2020 - 6 478 726 грн.; травень 2020 - 14 464 214 грн.; червень 2020 - 16 631 636 грн.; липень 2020 - 20 922 143 грн.; серпень 2020 - 19 579 539 грн.; вересень 2020 - 20 452 455 грн.; жовтень 2020 - 23 468 765 грн.; листопад 2020 - 28 224 196 грн.; грудень 2020 - 33 783 864 грн.; січень 2021 - 11 233 305 грн.; лютий 2021 - 18 508 845 грн.; березень 2021 - 15 975 469 грн.; квітень 2021 - 12 068 071 грн.; травень 2021 - 14 455 593 грн.; червень 2021 - 17 449 985 грн.; липень 2021 - 20 893 236 грн.; серпень 2021 - 20 650 339 грн.; вересень 2021 - 20 924 025 грн.
Детально суть порушення, яке стало підставою для застосування штрафних санкцій викладено в п.4 даного висновку.
Податковий орган вважає, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» за період з 01.01.2018 по 30.09.2021 не складено та не зареєстровано у законодавчо встановлений термін в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні по операціям з реалізації послуг на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою.
Пунктом 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 26.01.2016 за №137/28267 встановлено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9 - 15 та 19 Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно із п.201.1 ПК України платники податку у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня, місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
- здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
- виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
- надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Таким чином, операція платника ПДВ з постачання товарів/послуг за готівкові кошти кінцевому споживачеві (не зареєстрованому як платник ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу/РРО або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника), зокрема реалізація товарів у мережах магазинів роздрібної торгівлі такому кінцевому споживачеві, не може розцінюватись як постачання товарів, що має безперервний або ритмічний характер. А отже, за вказаними операціями позивач, як постачальник товарів зобов`язаний скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій, як це передбачено нормами п.201.1 ПК України.
Так, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» без порушення вимог чинного законодавства складало та подавало до податкового органу зведені податкові накладні, у яких зазначало операції, а також суму ПДВ за ними. На товари, що постачались у розрізі програмних продуктів товариством було складено податкові накладні, які були зареєстровані, сума ПДВ була зазначені у розмірі 0%. Позивач не має повноважень для самостійно визначення ставки ПДВ для тих чи інших товарів, які реалізуються через мережу магазинів ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД».
Щодо пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд зазначає наступне.
В ході проведення перевірки позивачу надавалися запити перевіряючих «Про надання документів та пояснень»: 30.12.2021 запит №1, 30.12.2021 запит №2, 25.01.2022 запит №3, 12.12.2023 запит №4, 12.12.2023 запит №5, 12.12.2023 запит №6, 26.12.2023 запит №7, від 26.01.2024 №б/н.
Позивачем надавалися письмові пояснення від 29.01.2024 №184/03-00/23 на запит від 26.01.2024 №б/н.
З метою встановлення вжитих позивачем заходів, спрямованих на дотримання правил та норм податкового законодавства, зокрема щодо їх розумності, добросовісності та належної обачності, а також отримання інформації щодо фактів і обставин, які підтвердять або спростують наявність умислу платника, з урахуванням статей 112 та 112-1 ПК України, у разі наявності обставин, що, на думку підприємства, пом`якшать відповідальність або звільнять від неї, Східним МУ ДПС вручено ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» письмовий запит від 29.01.2024 з пропозицією в термін до 01.02.2024 року надати інформацію щодо встановлених порушень податкового законодавства.
01.02.2024 року ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» через електронний кабінет платника податків надано відповідь за №200/12-00/24 від 31.01.2024 (вх.№726/6/ЕКПП).
05.02.2024 року під час вручення акту перевірки податковим органом було надано представникам позивача акт про ненадання до перевірки посадовими особами ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» оригіналів, належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, письмових пояснень та їхнього документального підтвердження за період з 01.01.2018 по 30.09.2021.
За приписами пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України. Згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6, 85.7 означеної статті платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику.
Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. У разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.
Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Положення пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Так, у додатку 4 до акта перевірки міститься узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки. Вказаний перелік документів хоча і не є конкретизованим (за видом, назвою, номером, датою документа), однак, очевидно свідчить, що позивач під час проведення перевірки надав необхідний обсяг документів, який був використаний контролюючим органом і висвітлений в акті перевірки.
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.
Згідно із висновками, висловлених Верховним Судом у постановах від 11 лютого 2021 року у справі № 802/549/16-а, від 14 січня 2021 року у справі № 820/6564/17, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16. Зокрема, у наведених вище постановах Верховний Суд, здійснюючи правовий аналіз відповідних положень ПК України, які регламентують порядок проведення податкових перевірок платників податків, дійшов висновку, що проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, є процедурним заходом зі збору податковим органом інформації щодо дотримання платником законодавства у межах податкового контролю. Вказане кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень від податкових органів. Платник податків, у разі ненадання документів під час проведення перевірки, не позбавлений права надання таких після завершення перевірки.
ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» через акти приймання-передачі документів належним чином надавало усі первинні документи, та пояснення. При цьому податковим органом не було в процесі перевірки складено акта про відмову від надання документів, такий акт не було підписано відповідними представниками податкового органу та позивача, що у свою чергу унеможливлює твердження відповідачів, що товариством не було надано документів.
Якщо в ході перевірки перевіряючи не отримали певні первинні документи, то в описовій частині акта має бути зазначено (п.5.1.4 Методичних рекомендацій № 396):
- чіткий перелік таких документів з зазначенням причин їх відсутності;
- вказання реквізитів відповідного письмового повідомлення, яке було надіслане платником податків до ДПС щодо втрати документів (якщо таке було);
- вжиті заходи щодо отримання від платника податків таких документів (копій);
- відповідні пояснення, довідки платника податків; надані платнику податків письмові запити щодо отримання документів (у них має бути чіткий перелік документів та терміни їх надання, дата складання запиту).
А також за змістом акта перевірки та додатків вбачається, що податковий орган помилково зазначає, що ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» подало пояснення на останній запит податкового органу 02.02.2024 року, бо фактично дані пояснення позивачем були подані у строки визначені податковим органом у запиті, про що свідчить дата 01.02.2024 року та відповідний штам про отримання документу.
Відповідач-2 у рішенні про розгляд скарги взагалі проігнорував дане начебто виявлене порушення, і жодним чином не обґрунтував свою позицію з приводу залишення скарги позивача у цьому питанні без задоволення.
В своїх додаткових поясненнях представники позивача звернули увагу суду на ту обставину, що додаток №1 до податкового повідомлення-рішення №000/331/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 року містить в собі розрахунок штрафних санкцій суми заниження податкового зобов`язання з ПДВ до акта документальної планової перевірки. Даний розрахунок відповідач-1 здійснив із помилками та завищенням нарахованих сум заниження ПДВ та штрафних санкцій. Як приклад розглянемо квітень 2018 року: сума заниження податкового зобов`язання визначеного у зазначеному додатку №1 за квітень 2018 року складає 5 217 970 грн. У свою чергу додаток №12 до акта перевірки містить загальні результати продажів програмних продуктів на загальну суму за квітень 2018 року - 26089850,67 грн. Оскільки вказана сума це повна сума вартості за реалізовані програмні продукти отримані від споживачів, то за правилами реалізації товарів кінцевому споживачу, ціна товару включає в себе усі податки і збори, що відповідає вимогам п.3 ст.15 Закону України «Про захист прав споживачів». Таким чином, приймаючи до уваги, що додаткових надходжень грошових коштів до ціни реалізації, в якості будь-яких податків та зборів позивач не отримував, та не може отримати, слід вважати, що ПДВ, у випадку його нарахування, входить виключно до ціни реалізації продукту, а саме на прикладі квітня 2018 року до суми 26 089 850,67 грн. Приймаючи до уваги зазначене, у випадку визначення математичного розрахунку ПДВ в загальній сумі реалізації за квітень 2018 року буде складати: 4 348 308,33 грн. = 26 089 850,67 грн. : 6. Натомість податковий орган з незрозумілих причин визначив суму заниження ПДВ за квітень 2018 року у розмірі 5 217 970 грн., що у подальшому призвело до не вірного нарахування штрафних санкцій.
Таким чином, суд дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19, та від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19, прийнятих Східним МУ ДПС по роботі з ВПП, та як наслідок наявність підстав для їх скасування.
Щодо заявлених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19, суд зазначає наступне.
Як встановлено судом під час судового засідання, ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» засобами поштового зв`язку було отримано від Східного МУ ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення №000/330/32-00-07-01-19 від 17.04.2024 р. на загальну суму порушень 30 632 658,25 грн.
Позивачем було подано скаргу у тому числі і на зазначене вище податкове повідомлення-рішення, і за результатами розгляду скарги позивачем 05.07.2024 року було отримане рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 року вих.№20333/6/99-00-06-01-01-06.
За результатами розгляду скарги ДПС України було скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/330/32-00-07-01-19 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2 200 576,25 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Вже 09.07.2024 року позивачем засобами поштового зв`язку було отримано податкове повідомлення-рішення №000/709/32-00-07-01-19 від 05.07.2024 р. на суму 28 432 082 грн.
Відповідно до пп.60.1.3 п.60.1 ст.60 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі. При цьому у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 року №000/330/32-00-07-01-19 вважається відкликаним, а прийняте за його наслідками податкове повідомлення-рішення №000/709/32-00-07-01-19 від 05.07.2024 року визнано судом вище як протиправне та скасоване.
Щодо заявлених позивачем позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих.№20333/6/99-00-06-01-01-06, суд зазначає на таке.
Порядок оскарження рішення податкових органів визначений статтею 56 ПК України.
Приписами пункту 55.1 статті 55 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
Пунктом 56.1 статті 56 ПК України передбачено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до пунктів 56.2, 56.3 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Скарги на рішення територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Пунктом 56.16 статті 56 ПК України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.
Строк розгляду контролюючим органом скарги платника податків установлений п.56.8 ст.56 ПК України, відповідно до якого контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
За змістом п.56.9 ст.56 ПК України керівник (або його заступник) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Відповідно до п.56.10 ст.56 ПК України рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Як вже було встановлено судом вище, спірні податкові повідомлення-рішення було оскаржено ТОВ "КОМФІ ТРЕЙД" у адміністративному порядку, шляхом надсилання відповідної скарги на податкові повідомлення-рішення, прийняті Східним МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/330/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19 до контролюючого органу вищого рівня, а саме ДПС України.
Рішення ДПС України, відповідно до пункту 56.10 статті 56 ПК України, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
За своєю правовою природою, відповідно до норм чинного законодавства повноваження ДПС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення податкового органу.
Належність такого висновку підтверджується змістом Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може оцінювати повноту розгляду ДПС України скарги позивача та вмотивованість і обґрунтованість рішення про результати її розгляду, з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя.
Суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим ч.3 ст.2 КАС України критеріям, не втручається у дискреційні повноваження (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.
Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Суд звертає увагу на те, що запроваджені ПК України способи оскарження рішень податкових органів адміністративний та судовий повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене право, при цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожними, доводи позивача, викладені у скарзі, оцінені судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення, прийнятого податковим органом за результатами адміністративного оскарження. Саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків.
Аналогічний висновок знаходить своє підтвердження в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.03.2019 р. у справі № 810/869/16, від 27.04.2020 р. у справі № К/9901/27904/19.
За таких обставин, у задоволенні позовних вимог ТОВ "КОМФІ ТРЕЙД" до ДПС України про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих. №20333/6/99-00-06-01-01-06 слід відмовити.
Суд також застосовує позицію ЄСПЛ, сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 статті 9 КАС України визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно із частинами 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч.3 ст.90 КАС України, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Приймаючи до уваги вище наведене, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовної заяви з викладених вище підстав.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат між сторонами, суд виходить з наступного.
Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Враховуючи, що позов задоволено частково, суд дійшов висновку про стягнення частини понесених позивачем судових витрат у розмірі 24 224 грн. за сплачений судовий збір при поданні позовної заяви за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-1.
У період з 23.12.2024 року по 05.01.2025 року суддя Кучма К.С. перебував у щорічній відпустці, у зв`язку з чим рішення ухвалено у перший робочий день 06.01.2025 року.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.8, 9, 72, 77, 132, 139, 241 - 246, 250 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 р. №000/329/32-00-07-01-19, №000/331/32-00-07-01-19, №000/332/32-00-07-01-19, №000/333/32-00-07-01-19, №000/334/32-00-07-01-19, №000/335/32-00-07-01-19, №336/32-00-07-05-19, та від 05.07.2024 р. №000/709/32-00-07-01-19, прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
У задоволенні решти позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.
У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 04.07.2024 р. вих.№20333/6/99-00-06-01-01-06 - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр.Олександра Поля, буд.57, м.Дніпро, 49031, код ЄДРПОУ 43968079) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» (бул.Слави, буд.6-Б, кв.413, м.Дніпро, 49100, код ЄДРПОУ 36962487) судові витрати по справі у розмірі 24 224 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені ст.ст.295, 297 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 06.01.2025 року.
Суддя К.С. Кучма
| Суд | Дніпропетровський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 17.12.2024 |
| Оприлюднено | 17.03.2025 |
| Номер документу | 125824629 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —160/18728/24
Рішення від 17.12.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Рішення від 17.12.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Ухвала від 26.11.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Ухвала від 15.10.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Ухвала від 15.10.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Ухвала від 26.07.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
Ухвала від 15.07.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Кучма Костянтин Сергійович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні