Постанова

від 12.03.2025 по справі 380/3834/24

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2025 року

м. Київ

справа № 380/3834/24

адміністративне провадження № К/990/41512/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судових засідань: Юзини О.В.,

за участі:

представника позивача: Колянковського Т.М.,

представника відповідача: Мерзи Д.С.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ»

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року (суддя Брильовський Р.М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року (судді: Мікула О. І., Курилець А. Р., Пліш М. А.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ»

до Головного управління ДПС у Львівській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» (далі також - Позивач, ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - Відповідач, ГУДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджував, що визначаючи граничний термін реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН) розрахунків коригування (далі також - РК) до податкових накладних, контролюючий орган керувався виключно датами їх складення. Вважає такий підхід податкового органу до питання визначення граничних термінів реєстрації РК до податкових накладних в ЄРПН помилковим та таким, що грубо порушує вимоги чинного законодавства. РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг протягом 15 календарних днів з дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем) від постачальника (продавця) товарів/послуг. Однак, як вважав Позивач, контролюючий орган при визначенні граничних термінів реєстрації в ЄРПН РК до податкових накладних не враховував дат їх отримання ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» від постачальників (продавців) товарів/послуг, а керувався виключно датами складення відповідних РК, що суперечить вимогам чинного законодавства. Інформація про дати отримання РК до податкових накладних від постачальників (продавців) товарів/послуг міститься в відповідних протоколах руху документа програмного комплексу M.E.DOC, аналіз яких свідчить про відсутність порушення з боку ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» граничних термінів реєстрації РК до податкових накладних в ЄРПН.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 9 квітня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.

Ухвалюючи рішення у справі, суд першої інстанції вказав, зокрема, що:

- Податковий кодекс України (далі також - ПК України) не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем такого РК. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, доцільно здійснювати реєстрацію РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Датою та часом надання податкової накладної та/або РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункт 4 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» № 1246 від 29 грудня 2010 року);

- враховуючи те, що ТОВ «ТБ Фрут Капітал» не здійснено (не забезпечено) своєчасну реєстрацію РК до податкових накладних в ЄРПН, ГУ ДПС у Львівській області правомірно застосовано штрафні санкції;

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 вересня 2024 року апеляційну скаргу ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року - без змін.

Суд апеляційної інстанції вважав законним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК. З урахуванням цього як і суд першої інстанції визнав, що у спірних правовідносинах копії витягів з програмного забезпечення про надіслання РК контрагенту не можуть слугувати обставинами, що звільняють платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства.

Крім того, суд апеляційної інстанції виснував, що:

- платник податку отримувач (покупець), на якого покладено обов`язок реєстрації РК, після повернення товарів/ послуг або попередньої оплати за товари/послуги зобов`язаний зменшити податковий кредит на дату складання такого РК і незалежно від дати реєстрації в ЄРПН, і у разі не надсилання такого РК для реєстрації постачальником в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, має право подати скаргу на такого постачальника у складі декларації за відповідний звітний період. ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» не скористалося таким правом, та не подало до податкової декларації з податку на додану вартість скаргу на постачальника (продавця). Доказів протилежного матеріали справи не містять;

- на Позивача покладається обов`язок своєчасно реєструвати податкові накладні та РК в ЄРПН, вчітко визначені строки, а не здійснення відповідних дій є підставою до притягнення його до фінансової відповідальності. Несвоєчасне отримання Позивачем РК від контрагентів не може бути підставою для звільнення від відповідальності;

- ТОВ «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» не надало жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних РК, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію РК, а також подання скарги контролюючому органу щодо несвоєчасності отримання РК від постачальника (продавця).

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Стверджуючи про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права Позивач вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах статті 192 ПК України (в частині покладення на покупця обов`язку реєстрації РК до податкових накладних, виписаних продавцем на покупця, у випадку зменшення податкових зобов`язань), пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в частині обрахування строку для реєстрації складеного постачальником товарів/послуг РК до податкової накладної, що складений на отримувача - платника податку, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 (15) календарних днів з дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а також в частині підстав прав покупця подати скаргу до контролюючого органу на продавця у випадку невчасної реєстрації ПН/РК), пункту 109.1 статті 109 ПК України.

Аналізуючи зміст цих норм Позивач вважає, що платник податку, який зареєстрував РК до ПН у встановлений строк з моменту отримання такого РК від постачальника товарів, не може вважатися суб`єктом податкового правопорушення. Фактично основоположний момент невірного застосування судами пункту 201.10 статті 201 ПКУ та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України полягає в тому, що суд підтримав позицію контролюючого органу, який строк реєстрації РК обраховує від дати виписування такого РК продавцем на Покупця і не застосовує пряму і чітку норму, в якій вказано, що обов`язок покупця зареєструвати РК виникає з дня отримання такого РК покупцем.

Також Позивач наполягає, що у платника податку (покупця) виникає обов`язок зареєструвати РК до податкової накладної у випадку зменшення суми компенсації за товари/послуги після складення такого РК постачальником та отримання його платником податку-покупцем (одержувачем) в своєму електронному кабінеті платника податків і у строк, який обраховується з дати отримання покупцем (одержувачем) такого РК в своєму електронному кабінеті. Лише після порушення покупцем встановлених строків реєстрації після отримання РК від постачальника покупець (одержувач) вважається таким, що порушив свій прямо визначений обов`язок, що є підставою до притягнення його до відповідальності шляхом застосування штрафних санкцій. Нереалізація покупцем (одержувачем) свого права на подання скарги до податкового органу на постачальника за несвоєчасне надання/надсилання РК покупцю не може формувати склад податкового право правопорушення та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій до покупця.

Незважаючи на те, що встановлення дати отримання покупцем таких РК є суттєвою та важливою обставиною для справи, суд не дослідив та відповідно не надав належної оцінки Витягам з ЄРПН та протоколам про рух РК, що призвело до неповного та неналежного з`ясування обставин справи, які є істотними для її подальшого правильного вирішення.

Позивач також визначив підставою касаційного оскарження і пункт 4 часини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої сатті 352 КАС України.

З урахуванням цього Позивач просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року у справі № 380/3834/24 скасувати повністю, ухвалити нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410.

2.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, обґрунтовуючи свої висновки щодо викладених Позивачем тверджень, наполягає, що на платника податку (покупця) ПК України покладено обов`язок щодо зменшення податкового кредиту по факту проведених змін по операції з поставки товару або повернення попередньої оплати, при цьому зменшення податкового кредиту платником податку (покупцем) не залежить від факту реєстрації в ЄРПН РК складеного на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платником податку (продавцем). Для платника податку (продавця) ПК України передбачено право на зменшення податкових зобов`язань, при умові реєстрації в ЄРПН РК до податкової накладної в ЄРПН, яким передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг платником податку (покупцем) у законодавчо передбачені граничні терміни встановлені для реєстрації таких РК.

Вважає, що Позивач маючи (у будь-якому разі повинен був мати) первинні бухгалтерські та/або інші документи, на підставі яких здійснюється зміна суми компенсації вартості товарів, знав, що постачальник повинен на дату складання таких документів скласти відповідний РК та надати (надіслати) його Позивачу. Отже, Позивач був обізнаний про необхідність проведення такого (відповідного) коригування податкового кредиту та про необхідність фіксації змін даних операцій в ЄРПН.

ПК України не передбачає механізм фіксації дати отримання покупцем такого РК, тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та РК до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, доцільно здійснювати реєстрацію РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Постачальник товарів на дату змін (зменшення) податкових зобов`язань повинен скласти РК до відповідної податкової накладної та у невідкладному порядку надати такий РК отримувачу товарів для реєстрації його в ЄРПН. Тобто, при дотриманні постачальником товарів зазначених вимог ПК України (при відсутності об`єктивних перешкод з надання отримувачу товарів такого розрахунку), отримувач товарів може отримати такий РК вже в день (на дату) його складання. У такій ситуації, якщо вона відбулась, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України 15-денний термін реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів РК почнеться з дати його складання.

Наголошує Відповідач і на обґрунтованості висновків суду апеляційної інстанції про те, що у разі ненадання платником податку - продавцем РК, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, доцільним є подання платником податку - покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбаченим пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Також на думку Відповідача дата та час зазначені у скріншотах з програми M.E.Doc наданих Позивачем можуть відрізнятися від фактичних оскільки такі залежать від системних налаштувань комп`ютерної системи Позивача у зв`язку з чим такі не є належними та допустимими доказами виконання обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.

За доводами Відповідача, копії витягів з особистого «Електронного кабінету платника податків» про отримання РК контрагентом в контексті спірних правовідносин не можуть слугувати обставинами, що звільняють платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства.

З урахуванням цього Відповідач резюмував, що подана касаційна скарга не підлягає задоволенню, оскільки мотиви та підстави є безпідставними та необґрунтованими, натомість постанову суду апеляційної інстанції винесено у відповідності до вимог чинного законодавства України, враховуючи всі фактичні обставини справи, в межах наданих суду повноважень.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

За результатами перевірки Позивача Відповідач склав акт від 28 грудня 2023 року № 36610/13-01-04-10/39878629.

Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період квітень, липень, серпень, жовтень, грудень 2022 року на суму 371872,58 грн.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2024 року № 0042450410, відповідно до якого застосовано штраф в сумі 98 376,66 грн.

Фактичною підставою прийняття цього індивідуального акта стали висновки Відповідача про несвоєчасну реєстрацію Позивачем в ЄРПН РК для податкових накладних, а саме:

- РК від 30 квітня 2022 року № 50 зареєстрований 15 липня 2022 року о 09:55 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 1 на суму податку на додану вартість -158756,83 грн);

- РК від 31 серпня 2022 року № 50 зареєстрований 19 вересня 2022 року о 12:23 (кількість днів порушення реєстрації РК в ЄРПН - 4 на суму податку на додану вартість 8906,06 грн);

- РК № 10 від 4 жовтня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 25 січня 2023 року о 04:05 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 86 на суму податку на додану вартість 166666,67 грн);

- РК № 11 від 14 жовтня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 26 січня 2023 року о 02:49 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 87 на суму податку на додану вартість 37;

- РК № 374 від 28 грудня 2022 року зареєстрований в ЄРПН 18 січня 2023 року об 11:40 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 3 на суму податку на додану вартість 21,05 грн);

- РК № 84 від 3 липня 2023 року зареєстрований в ЄРПН 21 серпня 2023 року о 04:20 (кількість днів порушення реєстрації ПН/РК в ЄРПН - 16 на суму податку на додану вартість 192 грн).

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та вимог переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У розглядуваній справі спірним є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішення Відповідача про нарахування штрафу. Позивач стверджує, що строк для реєстрації РК починається з дня його отримання, тоді як ГУ ДПС вважає, що строк обчислюється від дати складення, оскільки в ПК України відсутній механізм, за допомогою якого можна визначити дату отримання РК.

Так, спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Останнім абзацом ПК України доповнений з 1 січня 2018 року у зв`язку з набранням чинності Закону України № 2245-VIII«Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

8 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України.

Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до пункту 25 Порядку заповнення податкової накладної затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Отже, зміст наведеного дає підстави вважати, що пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає підстави та порядок складання РК, натомість пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України уточнюють процедуру реєстрації РК у певний часовий період.

Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд зазначає, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.

Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.

Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.

Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.

Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.

Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про необхідність реєстрації РК саме з дати їх складення не відповідає нормативному регулюванню спірних правовідносин.

Суд апеляційної інстанції також послався на те, що Позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим статтею 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника.

Оцінюючи правильність таких висновків у контексті відповідного правового регулювання Суд зазначає таке.

До 31 грудня 2015 року була чинною редакція пункту 201.10 статті 201 ПК Українизгідно з якою у разі порушення продавцем/покупцем товарів/послуг порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.

З 1 січня 2016 року ця норма викладена у редакції, відповідно до якої у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.

Відповідно до змісту цієї норми в редакції з 1 січня 2017 року у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця.

За змістом положень другого речення цієї норми таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, відповідно до визначених у абзаці двадцять п`ятому пункту 201.10 статті 201 ПК України нормативних положень, чинних на час спірних правовідносин, на які послався суд апеляційної інстанції, механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальник припускається помилки в реквізитах ПН/РК або порушує строки їх реєстрації в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця. Однак у ситуації, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов`язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.

Не є обґрунтованими доводи контролюючого органу про те, що речення друге абзацу двадцять п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України дає передумови для подання скарги за не надсилання РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику. Це речення оперує терміном саме щодо ненадання податкових накладних, а не РК.

З урахуванням цього підхід, застосований судами попередніх інстанцій, не враховує фактичного змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України для цілей цих правовідносин.

Верховний Суд у згаданій вище постанові у справі № 810/198/16 та у постанові від 13 серпня 2018 року у справі № 818/1447/16 вже звертав увагу на те, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не надають право на звернення із заявою-скаргою на продавця товарів у разі несвоєчасного надіслання покупцю РК.

Відповідно до абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК.

Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.

Отже, абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.

З урахуванням цього є підстави вважати, що Відповідач, покликаючись на цю норму, з яким і погодилися суди попередніх інстанцій, помилково зміщує акценти із визначеного правовими нормами обов`язку щодо реєстрації РК із дати фактичного його отримання покупцем.

У контексті наведеного Суд також вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.

Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.

Виходячи з цього, суб`єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК Україничи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.

Це ще раз підкреслює, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об`єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб`єктів, зокрема постачальника чи ДПС.

Та обставина, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, що визнає Відповідач у відзиві на касаційну скаргу зокрема, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.

Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб`єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

З урахуванням цього, Відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК.

Визнання Відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.

Таким чином, тлумачення Відповідача, яке пов`язує початок відліку строку реєстрації з датою складання РК, а не з його отриманням, не лише не має нормативного підґрунтя, але й створює необґрунтовані перешкоди для платників податків у реалізації прав та обов`язків, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню прозорості та справедливості у відносинах між платниками податків.

Колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.

Зокрема, в рамках, коли вже спір підлягає вирішенню в судовому порядку, суди мають чітко визначені повноваження щодо дослідження доказів. Так, адміністративний суд, застосовуючи засади адміністративного судочинства, з метою виконання передбаченого частиною першою статті 2 КАС України завдання, має повноваження досліджувати та оцінювати всі наявні докази, які можуть свідчити про дату фактичного отримання РК покупцем, і з урахуванням заперечень сторін встановити конкретну дату отримання РК.

Повертаючись до обставин цієї справи необхідно зазначити, що судами попередніх інстанцій встановлено, що висновки Відповідача про порушення Позивачем податкового законодавства ґрунтувались на тому, що РК Позивач зареєстрував з порушенням строку, який почав обраховуватися з дня складення таких РК, а саме:

- РК від 30 квітня 2022 року № 50 зареєстрований 15 липня 2022 року о 09:55 (порушено 1 день);

- РК від 31 серпня 2022 року № 50 зареєстрований в ЄРПН 19 вересня 2022 року (порушено 4 дні);

- РК від 4 жовтня 2022 року № 10зареєстрований в ЄРПН 25 січня 2023 року (порушено 86 днів);

- РК від 14 жовтня 2022 року № 11 зареєстрований в ЄРПН 26 січня 2023 року (порушено 87 днів);

-РК від 28 грудня 2022 року № 374 зареєстрований в ЄРПН 18 січня 2023 року (порушено 3 дні);

- РК від 3 липня 2023 року № 84 зареєстрований в ЄРПН 21 серпня 2023 року (порушено 16 днів).

Позивач не погодився з такими висновками й подав заперечення на акт перевірки з наданням доказів щодо дати отримання таких РК, а саме протоколів руху документа програмного комплексу M.E.Doc.

З урахуванням цих доказів Позивач стверджував, що: РК від 30 квітня 2022 року №50 отриманий 14 липня 2022 року, РК від 31 серпня 2022 року № 50 отриманий 19 вересня 2024 року, РК від 4 жовтня 2022 року № 10 отриманий 21 січня 2023 року, РК від 14 жовтня 2022 року № 11 отриманий 26 січня 2023 року, РК від 28 грудня 2022 року № 374 отриманий 18 січня 2023 року.

Виходячи зі змісту встановлених судами попередніх інстанцій, Відповідач не знайшов підстав для врахування при розгляді заперечень протоколів руху документа програмного комплексу. Заперечував Відповідач і щодо можливості врахування цих доказів судами.

У відповіді на відзив (том 1, а.с. 64) Позивач звернув увагу на те, що відповідна інформація щодо дати отримання РК підтверджується і витягами з ЄРПН, які долучені до матеріалів справи в суді першої інстанції.

Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанцій не враховували та не аналізували надані Позивачем докази й так і не встановили дійсної дати, коли Позивач отримав від своїх контрагентів відповідні РК, незважаючи на послідовну позицію Позивача з означеного питання під час судового розгляду.

Відтак, підтвердились наведені у касаційній скарзі доводи Позивача про не дослідження судами попередніх інстанцій усіх зібраних у справі доказів.

Щодо покликань представника Відповідача на можливість обміну між контрагентами (продавцем та покупцем) розрахунками коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, через електронний сервіс ДПС Single Window of Electronic Documents (SWinED), то у суді касаційної інстанції не підтверджено обов`язковість використання такого сервісу Позивачем, зокрема у контексті часових рамок запровадження відповідних функцій такого сервісу. Оскільки такі доводи стосуються оцінки фактичних обставин у справі, оцінку їм надавати мають саме суди першої та апеляційної інстанцій.

Внаслідок приписів частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Суд касаційної інстанції, як суд права, не уповноважений оцінювати відповідність протоколів руху документа в програмному комплексі та витягів з ЄРПН критеріям належності, допустимості й достовірності, на які покликається як Позивач так і Відповідач, для підтвердження дати отримання РК. Таке повноваження виходить за межі його повноважень.

Оцінка доказів відповідно до вимог статті 90 КАС України (належність, допустимість, достовірність) у сукупності належить виключно до компетенції судів першої та апеляційної інстанцій. Саме суди попередніх інстанцій, які наділені повноваженням щодо встановлення фактичних обставин у справі, повинні досліджувати й аналізувати подані сторонами докази, щоб зробити обґрунтовані висновки щодо дати отримання РК.

Зміст оскаржуваних судових рішень свідчить, що суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували, не аналізували та не оцінювали зазначені докази. Без належної оцінки цих доказів неможливо встановити ключові факти, що впливають на правильність вирішення спору.

Як підтверджується змістом наявних у справі заяв, поданих як до суду першої інстанції, так і до судів апеляційної та касаційної інстанцій, Позивач послідовно наполягав на правомірності своєї поведінки у контексті реєстрації в ЄРПН РК й наголошував, що це підтверджується відповідними доказами. Проте, суди попередніх інстанцій неправильно протлумачивши норми права, оцінку таким доказам з урахуванням заперечень, висловлених податковим органом, не надавали.

Відсутність повноважень щодо встановлення дійсної дати отримання Позивачем відповідних РК, на чому наполягають сторони у цій справі, не дає можливості та правових підстав аби сформувати висновки щодо обґрунтованості чи необґрунтованості накладення на Позивача штрафних санкцій та відповідно перевірити відповідність такого податкового повідомлення-рішення передбаченим частиною другою статті 2 КАС України вимогам.

Отже, наведені вище допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.

З урахуванням цього Суд не може сформувати висновки щодо суті питання, покладеного в основу доводів Позивача про правомірність його поведінки у контексті виконання обов`язку зі своєчасної реєстрації РК в ЄРПН, та вказати про відповідність чи невідповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, недослідження доказів у справі дають підстави для направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ ФРУТ КАПІТАЛ» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 13 березня 2025 року.