Постанова

від 17.03.2025 по справі 320/47695/23

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/47695/23 Суддя (судді) першої інстанції: Білоноженко М.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Грибан І.О., Карпушової О.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПТТОРГ-15» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПТТОРГ-15» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просило суд, (з урахуванням уточнення позовних вимог):

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №0277730707 від 21 квітня 2023 року та №0478580707 від 11 липня 2023 року про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПТТОРГ-15» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі та 285 769,86 грн та 2040,00 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що в період проведення фактичної перевірки розрахункові операції відбувалися з видачею розрахункових документів, а отже відсутні правові підстави для застосування до позивача штафних (фінансових) санкцій відповідно до п.1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, а також відсутні підстави для посилання за порушення п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, за яку передбачена відповідальність згідно із п. 121.1 статті 121 Кодексу, оскільки відповідачем не направлявся запит завчасно, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що перевіркою встановлено невидачу (в паперовому вигляді та/або в електронній формі) відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту на загальну суму 190 513,24 грн, а саме при продажі алкогольних напоїв роздруковувались невідповідні розрахункові документи.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що згідно аналізу інформації, що мітиться в базі СОТ РРО та подається до контролюючого органу, в чеках відсутній обов`язковий реквізит, а саме: цифрове значення марки акцизного податку на алкогольні напої.

В обґрунтування своїх доводів апелянт стверджує, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам, викладених податковим органом у відзиві на пощовну заяву.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.10.2024 та від 16.01.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Від позивача відзив на апеляційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній матеріалами.

Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов до наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області проведено фактичну перевірку магазину «Продукти № 9», розташованого за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Шульгиних, буд. 10/14, який належить ТОВ «ОПТТОРГ-15», за результатами якої складено акт перевірки від 24.03.2023 року № 2050/11/11/РРО/39691520.

Перевірку проведено у присутності продавця магазину ОСОБА_1 та керуючої магазином ОСОБА_2

Під час перевірки ОСОБА_2 отримано запит про надання документів від 21.03.2023, яким встановлено строк до 22.02.2023 о 12:00 щодо надання документів, які підтверджують облік товарів, продаж яких здійснюється в магазині.

Перевіркою встановлено невидачу (в паперовому вигляді та/або в електронній формі) відповідних розрахункових документів на загальну суму 190 513, 24 грн, при продажі алкогольних напоїв, роздруковувались невідповідні розрахункові документи, згідно аналізу інформації, що міститься в базі СОТ РРО та подається до контролюючого органу. В чеках відсутній обов`язковий реквізит, а саме - цифрове значення марки акцизного податку на алкогольні напої (згідно додатку, який додається до акту перевірки), чим порушено:

- пункт 2, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, за яку передбачена відповідальність згідно із п. 121.1 статті 121 Кодексу.

На підставі викладених в акті перевірки відомостей відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 21.04.2023 року № 0277730707 та № 0277720707.

Позивач не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 21.04.2023 року №0277730707 та №0277720707, які винесені на підставі акту фактичної перевірки № 2050/11/11/РРРО/39691520 від 24.03.2023 року, подав скаргу від 08.05.2023 року на вищевказані податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до рішення про результати розгляду скарги від 07.07.2023 року, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 21.04.2023 року № 0277730707 - залишається без змін, а № 0277720707 (сума штрафної санкцій 285995,36 грн) - скасовується в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 225, 50 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишається без змін.

Суд апеляційної інстанції встановив, що у спірному випадку до ТОВ «ОПТТОРГ-15» застосовані штрафні санкції за невидачу відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій при реалізації (продажі) алкогольних напоїв.

Позиція Головного управління ДПС у м. Києві полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Приписами абз. 19 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно частини першої статті 8 Закону форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення №13).

Відповідно до п. 1 розд. I Положення № 13 останнім визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), до яких віднесено, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України).

Викладене свідчить, що метою маркування продукції маркою акцизного податку є підтвердження сплати акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Таким чином, враховуючи встановлені вище обставини, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 190 513,24 грн неможливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Отже, всупереч висновків суду першої інстанції, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини як порушення п. 2 статті 3 Закону, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до п. 1 ст. 17 цього ж Закону.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

З огляду на приписи частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, врахуванню у даній справі підлягають висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, на які посилається суд апеляційної інстанції вище.

Колегією суддів враховується, що Верховний Суд у постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 зазначив, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт, як зазначено у постанові суду касаційної інстанції у справі №520/4564/23, обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Здійснюючи апеляційний розгляд, колегія суддів встановила, що будь-якими належними і допустимими доказами, а саме документами первинного бухгалтерського обліку, позивач не підтвердив, що в магазині «Продукти №9» за адресою: м.Кропивницький, вул.Шульгиних, буд.10/14, здійснювалася реалізація залишків товару з марками акцизного податку старого зразка, які не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

У свою чергу, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо недопустимості джерела отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Із змісту акта перевірки від 24.03.2023 року № 2050/11/11/РРО/39691520 вбачається, що висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО).

Так, відповідно до п. 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 Податкового кодексу України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).

Відповідно до пп. 72.1.1 п. 72.1 статті 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків (пп. 72.1.1.3); про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (пп. 72.1.1.4).

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ указаного Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний період, що перевірявся.

Також колегія суддів під час розгляду справи звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, що викладена у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, який наголосив, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.

Водночас позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відміною від наявних у позивача електронних розрахункових документах.

З урахуванням вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач знехтував своїм процесуальним обов`язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому відповідачем обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано.

Більше того, суд акцентує увагу на тому, що позивач не заперечує факт того, що ним реалізовано у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції прийняте рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до частини першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог п. 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року у справі №320/47695/23 - скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПТТОРГ-15» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина

Судді І.О.Грибан

О.В.Карпушова