Постанова від 04.03.2025 по справі 280/2232/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 березня 2025 року м. Дніпросправа № 280/2232/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,

секретарі судового засіданні Личкатої М.О.,

за участі представника позивача Москаленко ДФ.,

представника відповідача Петрової О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року в адміністративній справі №280/2232/24 (головуючий суддя першої інстанції - Мінаєва К.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Металскарб» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач 12.03.2024 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 23.02.2024 року №1172/07-16-07-06;

- від 06.12.2023 року №000/6127/07-16-24-06/36648378; №000/6061/07-16-07-01-10; №000/6064/07-16-07-01-10; №000/6063/07-16-07-01-10; №000/6062/07-16-07-01-10.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акту перевірки не відповідають дійсності. Стосовно податкового повідомлення рішення №1172/07-16-07-06 зазначає про зменшення контролю за контрагентами по строкам оплати за договорами, що виникло внаслідок зміни юридичної адреси на Закарпатську область, при цьому частина документації та персоналу залишились у м.Запоріжжі. Щодо податкових повідомлень-рішень №000/6127/07-16-24-06/36648378, №000/6064/07-16-07-01-10, №000/6063/07-16-07-01-10 зазначає про неправильний розрахунок та безпідставне застосування санкцій. Зауважує, що на підтвердження реального характеру господарських операцій з контрагентами ТОВ «ІНТІ ТРЕЙД», ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ», ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ», ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД», ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ», ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» підприємство надало для перевірки первинні документи бухгалтерського обліку та податкової звітності, які містять всі необхідні реквізити, підписи уповноважених представників сторін та печатки підприємств, що відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», тому підтверджують факт здійснення господарської операції. Зазначає, що придбаний позивачем товар (металобрухт) використано в господарській діяльності, а саме для реалізації на експорт відповідно до зовнішньоекономічних договорів. Також вказує, що сам факт наявності кримінальних проваджень, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій. Відповідачем не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, не надано належних доказів щодо можливої відсутності у контрагентів позивача можливостей на виконання зобов`язань за укладеними договорами. Крім того, зазначає, що податкова інформація по контрагентам не має жодного відношення до господарських операцій, що відбулися безпосередньо між ТОВ «Металскарб» та його контрагентами, оскільки позивач не може нести відповідальність за неподання його контрагентами звітності, відомостей про об`єкти оподаткування, несплату ЄСВ, ПДФО та/або інших зборів, тощо. Зауважує, що кожен платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку та зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Посилання в акті перевірки на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Звертає увагу, що відповідачем не зроблено жодного запиту до контролюючих органів, де перебувають на обліку контрагенти, до самих контрагентів з метою підтвердження інформації та, відповідно, не отримано жодної відповіді на такі запити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 06.12.2023 року №000/6061/07-16-07-01-10.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції невраховано, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо. Разом з тим, акти приймання металобрухту до перевірки надано не було, так само такі акти не надано і до позовної заяви. Сукупність встановлених перевіркою фактів свідчить про нереальність проведення операцій між ТОВ «МЕТАЛСКАРБ» з ТОВ «ІНТІТРЕЙД», ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ», ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ», ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД», ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ», ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД», а надані первинні документи формально складались на нереальні (безтоварні) операції, відомості внесені в них не відповідають дійсності операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, техніки, основних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник позивача просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Металскарб» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ 36648378). Види діяльності за КВЕД: 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом (основний); 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 38.32 Відновлення відсортованих відходів; 24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів; 24.53 Лиття легких кольорових металів; 24.54 Лиття інших кольорових металів; 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; 39.00 Інша діяльність щодо поводження з відходами.

Відповідач - Головне управління ДПС у Закарпатській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

В період з 18.09.2023 року по 29.09.2023 року на підставі наказу від 29.08.2023 року №473-п Головним управлінням ДПС у Закарпатській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Металскарб» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2018 року по 30.06.2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 року по 30.06.2023 року, за результатами якої 18.10.2023 року складено акт перевірки №7788/07-16-07-01-16/36648378 (а.с.65-209 т.1).

Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем:

1) статті 1, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, пункту 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 №85/4306 із змінами та доповненнями, пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/4248, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України встановлено його заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 26843476 грн., в тому числі за: 2018 рік на суму 8998969 грн.; за 2019 рік на суму 14973925 грн.; 2020 рік на суму 1471557 грн.; 2022 рік на суму 929104 грн.; півріччя 2023 року на суму 469921 грн.;

2) пункту 188.1 статті 188 розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України завищено суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) по декларації за червень 2023 року на суму 68077 грн.;

3) пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не проведено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ на загальну суму 68077 грн., в тому числі: жовтень 2921 року в сумі 18105 грн.; травень 2022 року в сумі 39150 грн.; липень 2022 року в сумі 1742 грн.; листопад 2022 року в сумі 718 грн.; грудень 2022 року в сумі 8362 грн.;

4) пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Металскарб» проведено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів, передбачених чинним законодавством на суму ПДВ на загальну суму 14733,39 грн., обсяг постачання без ПДВ 2941328,34 грн.;

5) підпунктів 169.1.1, 169.1.2 пункту 169.1, підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1506,50 грн., в тому числі, за жовтень 2018 року в сумі 555,03 грн., за листопад 2018 року в сумі 475,73 грн. та за грудень 2018 року в сумі 475,74 грн.;

6) пунктів 2, 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» встановлено порушення строків розрахунків.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом 06.12.2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №000/6127/07-16-24-06/36648378, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1970,41 грн., з яких: 1506,50 грн. за податковим зобов`язанням; 150,64 грн. за штрафними санкціями, 313,27 грн. сума пені (а.с.13-14 т.1);

- №000/6061/07-16-07-01-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств, який сплачують інші підприємства у розмірі 29380667,90 грн., з яких: 26843476 грн. за податковими зобов`язаннями; 2537191,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.15-17 т.1);

- №000/6064/07-16-07-01-10, яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення - жовтень 2021 року, травень 2022 року, липень 2022 року, листопад 2022 року, грудень 2022 року) у розмірі 9505,40 грн. (а.с.18-20 т.1);

- №000/6063/07-16-07-01-10, яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено порушення 06.2022, 08.2022, 09.2022, 10.2022, 01.2023) у розмірі 10133,33 грн. (а.с.21-23 т.1);

- №000/6062/07-16-07-01-10, яким завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту по декларації за червень 2023 року на суму 68077 грн. (а.с.24-25 т.1);

- №6086/07-16-07-06, яким застосовано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 112961,80 грн. (а.с.11-12 т.1).

Позивачем направлено до ДФС України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення. Рішенням ДФС України від 20.02.2024 року № 4491/6/99-00-06-01-01-06 скаргу ТОВ частково задоволено, скасовано ППР від 06.12.2023 року №6086/07-16-07-06 в частині застосованої пені в сумі 30559,18 грн., в іншій частині ППР залишені без змін (а.с.37-59 т.1).

Крім того, 23.02.2024 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №1172/07-16-07-06, яким нараховано штрафні санкції за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем «пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства» у розмірі 82402,62 грн. (а.с.61-62 т.1).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог сторонами не оскаржується, а тому апеляційним судом рішення суду в цій частині не перевіряється.

Предметом апеляційного оскарження відповідачем рішення суду першої інстанції є податкове повідомлення-рішення №000/6061/07-16-07-01-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств, який сплачують інші підприємства у розмірі 29380667,90 грн., з яких: 26843476 грн. за податковими зобов`язаннями; 2537191,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Повноваження відповідача, порядок призначення та проведення перевірки позивачем не оскаржується, а тому судом в цій частині рішення суду не переглядається.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України.

Як зазначалось вище, актом перевірки встановлено заниження податку на прибуток підприємств на загальну суму 26843476 грн., в тому числі за: 2018 рік на суму 8998969 грн.; за 2019 рік на суму 14973925 грн.; 2020 рік на суму 1471557 грн.; 2022 рік на суму 929104 грн.; півріччя 2023 року на суму 469921 грн. по взаємовідносинам з контрагентами: ТОВ «ІНТІТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 41992644), ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42299742), ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» (код ЄДРПОУ 42299810), ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД» (код ЄДРПОУ 44241275), ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ» (код ЄДРПОУ 41321609), ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» (код ЄДРПОУ 42119639).

Як зазначено в акті перевірки, та на цьому акцентує увагу відповідач в апеляційній скарзі, сума грошового зобов`язання по податку на прибуток, встановлена податковим повідомленням-рішенням №000/6061/07-16-07-01-10, визначена внаслідок трьох типів порушень податкового законодавства:

- заниження податку на прибуток внаслідок непроведення позивачем дисконтування дострокової заборгованості 4523700,30 грн. (застосовано штрафну санкцію в сумі 452370,00 грн.);

- заниження податку на прибуток внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування у зв`язку з невідображенням сум визнаних штрафів на загальну суму 175000,00 грн. (занижено значення показника ряд.3.1.11. Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємтсв 36684,00 грн. (застосовано штрафну санкцію в сумі 3668,40 грн.);

- заниження податку на прибуток внаслідок здійснення позивачем документального оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення в частині взаємовідносин з ТОВ «ІНТІТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 41992644), ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42299742), ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» (код ЄДРПОУ 42299810), ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД» (код ЄДРПОУ 44241275), ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ» (код ЄДРПОУ 41321609), ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» (код ЄДРПОУ 42119639) - 22283091,40 грн. (застосовано штрафну санкцію в сумі 2048137,90 грн.).

Апеляційний суд вважає обгрунтованим вказане відвовідачем в апеляційній скарзі зауваження, оскільки з рішення суду вбачається, що судом першої інстанції взагалі не досліджувались питання заниження податку на прибуток внаслідок непроведення позивачем дисконтування дострокової заборгованості та заниження податку на прибуток внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування у зв`язку з невідображенням сум визнаних штрафів.

Щодо заниження податку на прибуток внаслідок здійснення позивачем документального оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення в частині взаємовідносин з контрагентами, апеляційний суз зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Податковий кодекс України надає визначення розумної економічної причини (ділової мети), як причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі по тексту - Закон №996) визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону №996 первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 137.4 статті 137 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік.

Пунктом 1 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 (далі по тексту - Положення №318, в редакції на час перевірки) , встановлено, що це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Відповідно до пункту 2 Положення №318 норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Згідно із пунктом 18 Положення №318 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.

У відповідності до пункту 7 положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, «Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки викладені Верховним Судом у постановах від 24.01.2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28.10.2019 року у справі №280/5058/18, від 26.02.2020 року у справі №826/1308/18, від 06.05.2020 року у справі №640/4687/19.

Водночас сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.03.2024 року у справі №818/529/16.

Як зазначалось вище, у перевіряємий період позивач мав взаємовідносини з контрагентами: ТОВ «ІНТІТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 41992644), ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42299742), ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» (код ЄДРПОУ 42299810), ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД» (код ЄДРПОУ 44241275), ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ» (код ЄДРПОУ 41321609), ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» (код ЄДРПОУ 42119639).

Так, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «ІНТІТРЕЙД» надано наступні документи по взаємовідносинах: договір №05-1 від 02.05.2018 року з додатковими угодами та специфікаціями на поставку металобрухту сталевого, металобрухту міді, металобрухту бронзи; договір №12/1-12/18 від 12.12.2018 про відступлення права вимоги; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні (разом з паспортами на брухт), ТТН, виписки по особовому рахунку (а.с.86-96, 107-217 т.3, а.с. 4-34 т.4).

Крім того, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ» надано наступні документи: договір №4 від 10.12.2018 року з додатковими угодами та специфікаціями на поставку металобрухту сталевого, металобрухту міді, дробленого брухту алюмінієвих банок, брухту цинку, брухту латуні; договори про відступлення права вимоги №23/5-001 від 02.05.2023 року, №07/12-1 від 07.12.2020 року, №18/7-1 від 10.07.2020 року, №21/01-1 від 04.01.2021 року, №21/1-2 від 01.02.2021 року, №23/9-1 від 23.09.2020 року; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, виписки по особовому рахунку, паспорта на авто, посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку, акти приймання металів чорних вторинних (а.с.49-231 т.2, а.с.39-58 т.3).

Далі, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» надано наступні документи: договір №1-12 від 03.12.2018 року з додатковими угодами та специфікаціями на поставку брухту міді та бронзи, сталевого брухту, брухту стружки нікелю та нікілієвих сплавів; договори про відступлення права вимоги №23/6-001 від 01.06.2023 року, №23/6-002 від 08.06.2023 року, №23/6-003 від 12.06.2023 року, №23/6-004 від 20.06.2023 року; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні, виписки по особовому рахунку (а.с.232-250 т.2, а.с.1-38, 59-85, 97-106 т.3).

Крім того, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД» надано наступні документи: договір №РГ-2022/3 від 22.08.2022 року зі специфікаціями на поставку брухту міді та бронзи, сталевого брухту, брухту стружки нікелю та нікілієвих сплавів; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні, посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів, паспорти на брухт, товарно-транспортні накладні, акти приймання брухту та відходів кольорових металів (а.с.35-129 т.4).

Далі, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ» надано наступні документи: договір №2803/22-1 від 28.03.2022 року із специфікацією на поставку брухту та відходів олову та бронзи; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні, виписки по особовому рахунку, посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів, паспорти на брухт, товарно-транспортні накладні, акти приймання брухту та відходів кольорових металів (а.с.17-48 т.2).

Крім того, ТОВ «Металскарб» під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» надано наступні документи: договір №2022-15 від 27.06.2022 року із специфікацією на поставку брухту та відходів олову та бронзи; документи податкового та бухгалтерського обліку: видаткові накладні, виписки по особовому рахунку, посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів, паспорти на брухт, товарно-транспортні накладні, акти приймання брухту та відходів кольорових металів (а.с.218-250 т.3, 1-3 т.4 ).

В акті перевірки та в апеляційній скарзі контролюючий орган посилається на відсутність у ТОВ «ІНТІТРЕЙД», ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ», ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ», ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД», ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ», ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» трудових ресурсів, задекларованих основних засобів, необхідних для здійснення реалізації металобрухту в таких обсягах, недекларування вказаними контрагентами операцій з реалізації металобрухту, неподання ними фінансової звітності та декларацій з податку на прибуток в період взаємовідносин, ненарахування та несплату податку на прибуток, ЄСВ, ПДФО та військового збору в період взаємовідносин з ТОВ «Металскарб», а також на нереєстрацію (або реєстрацію не в повній мірі) податкових накладних в ЄРПН.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що згідно з усталеною практикою Верховного Суду у спорах щодо оскарження рішень податкових органів, відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутність товарно-транспортних накладних, порушення контрагентами податкової дисципліни по ланцюгу постачання - не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та позбавлення позивача (суб`єкта господарювання) податкового кредиту.

Відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово до 1 січня 2027 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Операції з вивезення в митному режимі експорту товарів, зазначених у цьому пункті, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Згідно із підпунктом б. пункту 198.5 статті 195 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 Кодексу).

Пунктом 199.1 статті 199 ПК України встановлено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Законом України №1914-IX від 30.11.2021 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі по тексту - Закон №1914) виключено абзац третій пункту 199.6 статті 199 Кодексу (норма якого діяла до 01.01.2022 року), згідно з яким правила статті 199 не застосовувалися до операцій «на постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій».

Враховуючи наведене, платники ПДВ, які у 2022 році здійснюють реалізацію відходів та брухту чорних і кольорових металів, які утворилися внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість відповідно до абзацу першого пункту 23 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, зобов`язані здійснювати нарахування податкових зобов`язань згідно із підпунктом б. пункту 198.5 статті 195 та пунктом 199.1 статті 199 Кодексу з урахуванням змін, внесених Законом №1914.

У пункті 10-11 податкової інформації зазначено, що ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД» у період взаємовідносин з ТОВ «Металскарб» подано податкові декларації з податку на додану вартість, де відображено операції з реалізації металобрухту на загальну суму 6883000 грн., що менше на 370000 грн. від суми операцій, які зазначені в наданих документах до перевірки; зареєстровано податкових накладних в ЄРПН з відображення обсягу постачання металобрухту на суму 6883000 грн., що менше на 370000 грн., від суми операцій, які зазначені в наданих документах до перевірки.

Зі змісту податкової інформації встановлено, що ТОВ «ДЖАСТ KOJIOP КОМПАНІ» у період взаємовідносин з ТОВ «Металскарб» подано податкові декларації з податку на додану вартість, відображено операції з реалізації металобрухту на суму 2887081 грн., що є меншим ніж обсяг взаємовідносин (33463708 грн.) на 30576627 грн., а за період з 01.10.2018 року по 31.05.2020 року не відображено жодної операції. Також ТОВ «ДЖАСТ KOJIOP КОМПАНІ» зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з відображення обсягу постачання металобрухту в сумі 5088411 грн., згідно з наданими документами підприємством відображено обсяг придбання на суму 33463708 грн., що є більшим на 28375297 грн..

Отже, висновок податкового органу про невідображення та недекларування операцій контрагентів з підприємством позивача не повністю підтверджений самою ж податковою інформацією, яка використана податковим органом. Зазначені обставини можуть бути встановлені під час проведення відповідних заходів податкового контролю відносно контрагентів.

Проте, контролюючим органом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанцій не надано актів перевірки/зустрічної звірки контрагентів позивача, якими було б перевірено дотримання такими контрагентами норм податкового законодавства в частині оподаткування податком на додану вартість, декларування, складання та реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, тощо. Відповідачем до матеріалів справи не надано відомостей про здійснення запитів до самих контрагентів з метою підтвердження інформації, в акті перевірки зазначено про здійснення запитів до контролюючих органів за місцем перебування на обліку контрагентів, однак не надано відповідей та такі запити.

В матеріалах справи такі докази також відсутні.

А порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.

Фактично, платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Доказів обізнаності платника податків позивача щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано ьа в матеріалах справи такі докази відсутні.

Крім того, апеляційний суд не приймає до уваги посилання відповідача на відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, що на думку відповідача свідчить про нереальність господарських операцій, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Проте, акт перевірки не містить інформації, що вказані обставини досліджувались контролюючим органом під час перевірки.

Аналогічні правові висновки наведені Верховним Судом в постановах від 09.03.2021 року у справі №160/3026/19, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16, від 12.06.2018 року у справі №802/1155/17-а, від 01.08.2018 року у справі №813/23/14.

Крім того, як зазначено в постанові Верховного Суду від 07.04.2021 року у справі №580/567/19 чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів.

Також суд звертає увагу, що неналежне декларування контрагентом позивача не свідчить про відсутність господарської операції і, крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця дотримання контрагентами позивача податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених робіт, поставлених товарів, наданих послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 12.06.2018 року у справі №826/11879/13-а, у справі №802/1155/17-а, у справі №2а-1484/12/1370, від 08.05.2018 року у справі №815/3526/17, від 11.09.2018 року у справі №804/4787/16.

За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об`єктивної зміни складу активів платника податків - покупця, будь-які порушення виконавцем послуг правил ведення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на валові витрати чи податковий кредит.

Суд зазначає, що фактично всі висновки про наявність порушень підприємства позивача ґрунтуються на аналізі інформації щодо діяльності його контрагентів, отриманої не за результатами перевірок таких контрагентів.

Платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, тощо, і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у позивача відсутні взаємовідносини (ланцюг постачання). Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України» (рішення від 09.01.2007 року, заява №803/02), вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Так само, невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Щодо встановлення податковим органом факту реєстрації під державним номером 133-10НА автомобіля ГАЗ 53 1979 року виготовлення, а не автомобіля марки Камаз, як зазначено у ТТН №1310-1 від 13.10.2018 року, слід зазначити наступне.

Судом досліджено товарно-транспортну накладну від 13.10.2018 року №1310-1 та встановлено, що така була складена за фактом перевезення вантажу (брухту) з м.Кривий Ріг, вул.Акціонерна, 9 (вантажовідправник ТОВ «ІНТІТРЕЙД») до м.Запоріжжя, Південне шосе, 81 (вантажоодержувач ТОВ «Металскарб») автомобільним перевізником ФОП ОСОБА_1 .. При цьому у вказаній ТТН автомобіль, яким здійснювалось перевезення, зазначено КАМАЗ 133-30 НА (та причіп НОМЕР_1 ), а не 133-10 НА, як зазначено в акті перевірки, через що суд стверджує про неправильне з`ясування контролюючим органом при перевірці обставин у частині державного номеру автомобіля (а.с.172 т.3).

Щодо відсутності адреси завантаження товарів у ТТН №0110-2 від 01.10.2018 року, №0710-1 від 07.10.2018 року, №1410-1 від 14.10.2018 року, №1510-1 від 15.10.2018 року, №2210-1 від 22.10.2018 року, №2110-1 від 21.10.2018 року, №2710-1 від 27.10.2018 року, №2910-2 від 29.10.2018 року, №3010-1 від 30.10.2018 року, №1011-1 від 10.11.2018 року, №1311-2 від 13.11.2018 року, №1311-1 від 13.11.2018 року, №1311-3 від 13.11.2018 року, №1511-1 від 15.11.2018 року, №1711-1 від 17.11.2018 року, №1611-2 від 16.11.2018 року, №2111-1 від 21.11.2018 року, №2011-1 від 20.11.2018 року, №1711-2 від 17.11.2018року, №2811-1 від 28.11.2018 року, №2311-1 від 23.11.2018 року, №2811-4 від 28.11.2018 року, №2811-3 від 28.11.2018 року, №2811-2 від 28.11.2018 року, №0112-1 від 01.12.2018 року, №0712-1 від 07.12.2018 року, №1512-1 від 15.12.2018 року (по взаємовідносинам з ТОВ «ІНТІТРЕЙД»); ТТН №59 від 22.12.2018 року, №58 від 22.12.2018 року, №57 від 22.12.2018 року , №61 від 24.12.2018 року, №31 від 01.02.2019 року, №19 від 17.01.2019 року (по взаємовідносинам з ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ»); ТТН №44 від 26.12.2018 року, №37 від 21.12.2018 року, №39 від 05.02.2019 року (по взаємовідносинам з ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ») апеляційний суд звертає увагу на специфіку господарської діяльності ТОВ «Металскарб». Так, у вказаних товарно-транспортних накладних у графі пункту навантаження дійсно зазначено лише найменування міста, без конкретної адреси. Проте, особливість здійснення господарської діяльності позивачем полягає в тому, що навантаження металобрухту здійснювалось не в одному пункті міста, а по декількох адресах, що унеможливлює зазначення лише однієї адреси.

Відтак, зазначені недоліки в оформленні ТТН (як-от відсутність повної адреси пункту навантаження) не свідчать про «безтоварність» операцій, оскільки з їх змісту однозначно та чітко вбачається найменування, кількість поставленого товару та його відвантаження від постачальника до покупця (позивача).

Також суд бере до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 13.07.2021 року у справі №808/78/15 (СН/808/48/16) та від 06.08.2021 року у справі №640/18984/18, у яких містяться висновки, що товарно-транспортні накладні та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу ТМЦ.

Відповідно до позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 27.08.2018 року у справі №804/2952/14, від 18.102019 року у справа №813/300/16 товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Відсутність товарно-транспортної накладної або оформлення її з певними дефектами сама по собі не свідчить про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому

Доводи відповідача щодо недоліків товарно-транспортних накладних є безпідставними, оскільки товарно-транспортні накладні не є обов`язковими документами при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже недоліки у товарно-транспортних накладних не можуть бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених позивачем з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими первинними документами (видатковими накладними), які наявні в матеріалах справи.

Суд зазначає, що товарно-транспортні накладні складали вантажовідправники (ТОВ «ІНТІТРЕЙД», ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ») та перевізники, тож позивач не несе відповідальність за недоліки у їх оформленні. Крім того, зауваження податкового органу стосуються лише деяких ТТН, водночас більша частина таких документів сумнівів при перевірці не викликала. Натомість, контролюючим органом здійснено висновок про відсутність реального характеру вчинення всіх операцій з вищевказаними контрагентами.

Відповідач також посилається на те, що відносини, що виникають у процесі збирання, заготівлі та здійснення операцій з металобрухтом, урегульовано нормами Закону України «Про металобрухт» від 05.05.1999 року №619-XIV. Відповідач також вказує, що акти приймання металобрухту до перевірки надано не було, так само такі не надано і до позовної заяви.

За змістом статті 4 вказаного Закону операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Приймання промислового брухту від юридичних осіб оформлюється актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. В акті робиться відмітка про вибухову безпеку, а в разі потреби - про дезактивацію і очищення металобрухту від шкідливих речовин та зазначається рівень дози випромінювання. Порядок приймання, зберігання і методи випробувань металобрухту чорних та кольорових металів встановлюються відповідно до стандартів. Оформлення документів, що засвідчують набуття права власності на металобрухт, та актів приймання металобрухту є обов`язковим. Ці документи повинні знаходитися у власника металобрухту.

Як зазначалось вище, позивачем під час перевірки та до матеріалів справи було надано як посвідчення про радіаційну і вибухову безпеку, так і акти приймання металів чорних вторинних.

Крім того, самим відповідачем до матеріалів справи було надано документи, які були використані під час перевірки, і серед яких, зокрема надані акти приймання металобрухту.

Щодо тверджень відповідача про те, що розрахунковий рахунок постачальника (ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ») 26007013071332, що був відкритий у АТ «СБЕРБАНК», МФО 320627, що зазначено у деяких видаткових накладних на дату оформлення первинних документів був закритий 30.01.2019 року, а також рпро те, що розрахунковий рахунок постачальника (ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ») НОМЕР_2 , що був відкритий у АТ «Ощадбанк» м. Одеса, МФО 328845, що зазначено у видаткових накладних №58 від 16.07.2020 року, №51 від 17.06.2020 року, №47 від 05.05.2020 року на дату оформлення первинних документів був закритий 27.04.2020 року; відображені відомості про розрахунковий рахунок постачальника (ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ») 26000331811, що був відкритий у ПАТ «МТБ Банк», МФО 328168, що зазначено у деяких видаткових накладних на дату оформлення первинних документів був закритий 02.09.2019 року, суд зазначає наступне.

З банківських виписок встановлено, що позивачем сплачені за поставлений металобрухт постачальнику ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ» на рахунок ПАТ «МТБ Банк», АТ «Банк Альянс», ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» на рахунок ПАТ «МТБ Банк», АТ «МР БАНК». Перерахування коштів проведено банком, доказів повернення оплат при перевірці не виявлено, що спростовує посилання контролюючого органу вказаних розрахункових рахунків.

Доказів протилежного відповідачем судам першої та апеляційнолї інстанцій не надано, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Крім того, між ТОВ «ДЖАСТ КОЛОР КОМПАНІ», ТОВ «ЕЛ БІ ДЖІ КОНТЕНТ» та позивачем були укладені договори відступлення права вимоги ТОВ «Мегінсвест», ТОВ «ІНТІТРЕЙД» - ТОВ «Ахарт», тощо. Отже, оплата за договорами поставки частково здійснювалася не безпосередньо підприємством позивача.

У пункті 103 постанови від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата сформувала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Стосовно доводів податкового органу про фігурування ТОВ «РОЗЕНТАЛЬ ГРАНД», ТОВ «АЛЬФА ГРЕЙТ», ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» у кримінальному провадженні №72022140000000003 від 18.11.2022 року, а також ТОВ «КОНТРАСТ ХОЛД» у кримінальних провадженнях №72022140000000003, №42017000000004297, №42017000000002497, апеляційний суд зауважує, що відповідачем ані суду першої, ані суду апеляційнолї інстанції не надано доказів наявності вироків суду, що набради законної сили, та якими було б встановлено причетність засновників/керівників позивача чи контрагента (у якого придбавався металобрухт).

Наявність окремих кримінальних проваджень, в рамках яких фігурують окремі контрагенти позивача, не є належним доказом, який свідчить про неможливість здійснення господарських операцій, оскільки у силу частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Факт порушення кримінальної справи та проведення слідчих дій в рамках кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Матеріали досудового розслідування за відповідними кримінальними провадженнями не можуть бути враховані як доказ фіктивності відповідних господарських операцій.

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, матеріали досудового розслідування, ухвали слідчого судді, тощо не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права наведені у постановах Верховного Суду від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 року у справі №808/2360/17, від 06.11.2018 року у справі №822/551/18, що також корелюється з позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19.

У постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата зробила висновок, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Щодо посилання відповідача на те, що висновки про нереальність здійснення господарських операцій зроблені на підставі аналізу узагальненої податкової інформації, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів.

Інформація з баз даних АІС «Податковий блок» та податкова інформація щодо контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.

Аналогічна правова позиція міститься у судових рішеннях Верховного Суду від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а, від 27.03.2018 року у справі №816/809/17, від 15.06.2022 року у справі №420/4836/19.

Таким чином, колегія суддів вважає, що під час розгляду справи судом першої інстанції досліджено первинні документи, які згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку. Вказані вище документи містять відомості, які повністю відображають суть господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та у сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети у межах господарської діяльності позивача.

В подальшому вартість товару відображено в складі собівартості реалізованої продукції одночасно з визнання доходів від їх реалізації. На підтвердження використання в господарській діяльності ТОВ «МЕТАЛСКАРБ» отриманого товару, а саме подальшої реалізації товару - експорту відповідно до зовнішньоекономічних договорів надані договори та вантажно-митні декларації.

Відтак, апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність заниження контролюючим органом позивачу податку на прибуток внаслідок здійснення позивачем документального оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення в частині взаємовідносин з контрагентами у перевіряємий період, а тому в цій частині спірне податкове повідомлення рішення є протиправним та належить скасуванню.

Як зазначалось вище, в акті перевірки та в апеляційній скарзі відповідач вказав, що сума грошового зобов`язання по податку на прибуток, встановлена податковим повідомлення-рішення №000/6061/07-16-07-01-10, визначена внаслідок трьох типів порушень податкового законодавства.

Крім дослідженого вище порушення, спірне податкове повідомлення-рішення містить порушення щодо заниження податку на прибуток внаслідок непроведення позивачем дисконтування дострокової заборгованості 4523700,30 грн. (застосовано штрафну санкцію в сумі 452370,00 грн.) та заниження податку на прибуток внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування у зв`язку з невідображенням сум визнаних штрафів на загальну суму 175000,00 грн. (занижено значення показника ряд.3.1.11. Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств 36684,00 грн. (застосовано штрафну санкцію в сумі 3668,40 грн.).

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що судом першої інстанції не було досліджено вказані вище два типу порушень, рішення в цій частині не мотивоване.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача не заперечував наявність вказаних порушень та погодився із вимогами апеляційної скарги контролюючого органу та застостосуванням штрафних санкцій в цій частині спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини 1 статті 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

З урахуванням наведеного, обставини порушень стосовно заниження податку на прибуток внаслідок непроведення позивачем дисконтування дострокової заборгованості та заниження податку на прибуток внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування у зв`язку з невідображенням сум визнаних штрафів, які визнані представником позивача в суді апеляційної інстанції, доказуванню не підлягають, а тому судом апеляційної інтанції не досліджуються.

Відтак, в частині зобов`язань відповідно в розмірі 5966939,00 грн. та 36684,00 грн. та застосування штрафних санкцій в розмірі 596693,90 грн. та 3668,40 грн. (518,40 + 3150,00) податкове повідомлення-рішення №000/6061/07-16-07-01-10 є правомірним, а тому в цій позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню.

З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, апеляційний суд вважає помилковим висновок суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування в повному обсязі спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки такий висновок не відповідає встановленим вимогам законодавства та обставинам справи.

Відповідно до положень частини першої статті 317 КАС України для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

В період з 11.03.2025 року по 20.03.2025 року суддя Юрко І.В. перебувала на лікарняному.

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року в адміністративній справі №280/2232/24 задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2024 року в адміністративній справі №280/6422/22 в частині задоволених позовних вимог скасувати та в цій частині прийняти нове рішення.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 06.12.2023 року №000/6061/07-16-07-01-10 в частині суми 22776681,50 грн., в тому числі: податкового зобов`язання в розмірі 20839852,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 1936829,50 грн..

В іншій частині рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови складено 21 березня 2025 року.

Головуючий - суддяІ.В. Юрко

суддяС.В. Білак

суддяС.В. Чабаненко