Постанова

від 02.04.2025 по справі 320/37185/24

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/37185/24 Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,

при секретарі - Олешко М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Поліграфічний комбінат "Зоря" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2024 року позивач - ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, яким просив суд визнати протиправним та скасувати повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №0593842303.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи.

Апелянт зазначив про те, що Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму.

Звернув увагу суду на те, проценти від українських підприємств, не залишилися у розпорядженні Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED", а були використані для погашення зобов`язань перед кредиторами, тобто перераховані Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама). Крім того, компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу, а тому ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" при виплаті компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів за кредитним контрактом від 01 лютого 2011 року №LCC-01.02.11 неправомірно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2%.

Додатково зазначив про те, що основною метою використання Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED", як посередника у надання позик українському підприємству та отриманні процентів, було використання Конвенції між Україною і Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, та застосування пільгової ставки податку в Україні при виплаті доходів (процентів)

Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскільки на підтвердження наявності підстав для застосування пільгової ставки податку та правомірності застосування норм Конвенції позивачем під час перевірки було надано декларацію з податку на прибуток, лист сертифікованого аудитора та інші документи, які підтверджують, що "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" є фактичним отримувачем доходу (відсотків).

Також зазначив, що відповідно висновків Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 вересня 2025 року по справі №320/29244/23 аналіз фінансових показників діяльності "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED", які ГУ ДПС у м. Києві зробив в акті перевірки на підставі отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, жодним чином не спростовують того факту, що саме нерезидент "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу (процентів), сплаченого українським підприємством на підставі договору позики.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи згідно з наказом від 02 травня 2024 року №2874-п на підставі направлень від 06 травня 2024 року №10413/26-15-23-03-19 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" з питань дотримання вимог податкового законодавства при виплаті доходу у вигляді процентів із джерелом походження з України нерезиденту "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913, яким встановлено порушення п. 103.2 та п.103.3 ст.103, п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 3 507 747 грн., у тому числі за друге півріччя 2017 року - на суму 183 294 грн., за 2018 рік - на суму 1 473 659 грн. та за три квартали 2019 року - на суму 1 850 794 грн.

Також зазначено про те, що висновки акта зроблено на підставі наявної інформації в контролюючому органі, а також зібраної в межах організації та проведення цієї перевірки у тому числі представленої платником податків та результати її опрацювання, яка свідчить про умисне діяння направлене на порушення податкового законодавства, проте платник податків може спростувати її шляхом надання документів та/або пояснень, які свідчать про відсутність умислу, оскільки питання притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення буде вирішено не інакше, як на підставах і в порядку, передбаченому Податковим кодексом України (штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій).

ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" подано до Головного управління ДПС у м. Києві заперечення від 03 червня 2024 року №599-06/24 до акту перевірки.

Листом Головного управління ДПС у м. Києві від 18 червня 2024 висновки акта перевірки від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913 залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі висновків акта перевірки від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913 Головним управління ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №0593842303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 4 384 683,75 грн., з яких 3 507 747 грн нараховано за податкових зобов`язанням та 876 936,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вважаючи протиправним оскаржуване податкове повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про те, що відсутність підстав для кваліфікації операцій між позивачем та компанією "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр), як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування (Конвенції), враховуючи невідповідність вказаним критеріям.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Згідно з пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПК України під "процентами" розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Відповідно до пп. 134.1.2 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктами 160.1, 160.2 ст.160 ПК України визначено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею; для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно з п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до п. 103.2 ст 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Згідно з п. 103.3 ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Пунктом 103.4 ст. 103 ПК України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно з п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 103.8 ст. 103 ПК України визначено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Актом перевірки від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913 встановлено порушення позивачем вимог п.п. 103.2 та 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, а саме: заниження податку під час виплати на користь компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" доходів з джерелом їх погодження з України (проценти) за друге півріччя 2017 року - на суму 183 294 грн., за 2018 рік - на суму 1 473 659 грн. та за 9 місяців 2019 року - на суму 1 850 794 грн.

Як встановлено судом першої інстанції між ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" (позичальник) в особі директора ОСОБА_1 , що діє на підставі статуту товариства, та нерезидентом "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) (позикодавець) в особі директора ОСОБА_4, що діє на підставі установчих документів Компанії, укладено Кредитний контракт від 01 лютого 2011 року № LCC-01.02.11 щодо отримання кредиту в сумі 10 000 000,00 доларів США для поповнення обігових коштів зі сплатою відсотків 10,5% річних, строк погашення - 07 лютого 2016 року.

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що відповідно до проаналізованої інформації, отриманої в ході перевірки, податкової звітності ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря", а також відповідей компетентного органу Республіки Кіпр та наданих документів єдиним бенефіціарним власником з моменту реєстрації "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" є містер ОСОБА_3 (має канадський паспорт) з адресою резиденції у Швейцарії, вказана Компанія не виступає в якості засновника чи власника інших компаній, основним видом діяльності є забезпечення фінансування пов`язаним особам і володіння нерухомістю, що розташована у ОАЕ.

Згідно з відповіддю компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" рішення про надання кредитів українським підприємствам приймались Радою директорів компанії. Компанією "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (довіритель) у 2015 (закінчує свій термін 01 вересня 2018 року) та у 2019 (закінчує свій термін 26 березня 2020 року) надавались Довіреності на ім`я ОСОБА_2 (Повірений) ( ІНФОРМАЦІЯ_1 , паспорт серія НОМЕР_1 , виданий Святошинським РУ ГУ МВС України в м. Києві 17 лютого 2006 року). Повірений від імені Довірителя має право вчинити дії щодо відкриття та/або закриття рахунків в банківських установах України, а також розпоряджатися коштами на таких рахунках, підписувати платіжні доручення, подавати та отримувати інші документи, в тому числі вчиняти необхідні дії пов`язані з купівлею, продажем, переказом іноземної валюти з метою повернення іноземних інвестицій, а також доходів, прибутків, інших коштів, дивідендендів, одержаних іноземними інвесторами від інвестиційної діяльності в Україні, виконувати інші дії, від імені Довірителя укладати (підписувати) будь які угоди (договори, додаткові угоди, заяви, а також будь-які документи пов`язані з отриманням дивідендів

Компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" фінансується за рахунок пов`язаної особи компанії-нерезидента "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) шляхом надання позик та капіталізації.

За результатами аналізу фінансової звітності Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" за 2017 рік встановлено:

1) Відповідно до Звіту про фінансовий стан: Дт заборгованість українських підприємств перед кіпрською компанією, станом на 31 грудня 2017 року, становить 77 816 247 доларів США. Кт заборгованість за позикою від материнської компанії станом на 31 грудня 2017 року становить 80 053 564 доларів США.

Переважною частиною активів компанії станом на 31 грудня 2017 року є Дт заборгованість за виданими позиками, а саме, 78 059 496 доларів США, у тому числі поточна дебіторська заборгованість - 243 249 доларів США, що становить 83,2% від загальної вартості активів станом на 31 грудня 2017 року.

Довгострокова Кт заборгованість перед материнською Компанією "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) за позикою складає 80 053 564 доларів США, що становить 85,3 % від загальної суми пасивів балансу станом на 31 грудня 2017 року.

За висновками акту перевірки від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913, сума зобов`язань (Кт заборгованість) "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" за отриманою позикою перевищує Дт заборгованість позичальників за виданими кредитами та недостатність інших активів вказує на те, що проценти, отримані від українських підприємств, не залишались у розпорядженні Компанії, а були використані для погашення зобов`язань перед кредитором.

2) Відповідно до аналізу звіту про прибутки та збитки за 2017 рік основною частиною доходів компанії є нараховані відсотки, які складають 3 862 568 доларів США, інші доходи (від оренди) є незначними (106 308 Дол. США).

В той же час, сума нарахованих процентних витрат за 2017 рік складає 4 549 567 доларів США, що перевищує суму нарахованих відсоткових доходів.

Станом на кінець 2017 року Кт заборгованість перед материнською компанією становила 80 053 564 доларів США, у тому числі сума основного боргу - 51 229 839 доларів США, сума нарахованих відсотків - 28 823 724 доларів США.

Згідно з приміткою до фінансової звітності "Позики від материнської Компанїї", вся сума Кт заборгованості за позикою в розмірі 80 053 564 доларів США, що обліковується станом на 31 грудня 2017 року, виникла за Кредитним Договором з Компанією "Orocalta Enterprises S.A." (Панама)(відсоткова ставка 9% річних).

3) Відповідно до наданих компетентним органом документів та наданого Кредитного Договору від 22 березня 2007 року б/н, укладеного між Компанією "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Позичальник) та Компанією "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) (Кредитор), Позичальнику надається кредитна лінія на загальну суму 20 000 000 доларів США. Згідно з додатком від 17 листопада 2008 року б/н до Кредитного Договору від 22 березня 2007 року б/н, кредитну лінію збільшено до 100 000 000 доларів США.

4) Кошти, отримані від материнської Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) за вказаним Кредитним Договором в подальшому були використані для надання позик українським підприємствам, у тому числі ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" за Кредитним контрактом від 01 лютого 2011 року № LCC-01.02.11.

Компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" упродовж 2017 року не розподіляла дивіденди на користь своїх акціонерів.

Щодо 2018-2019 років.

1) Згідно відповіді та витягу з реєстру операцій Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" 01 січня 2018 року вся сума боргу в розмірі 80 053 564 доларів США за позикою від Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) була капіталізована шляхом збільшення акціонерного капіталу Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED".

Таким чином, Кт заборгованість за позикою перед Компанією "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) в сумі 80 053 564 доларів США, у тому числі відсотки в сумі 28 823 724 доларів США, була повністю погашена 01 січня 2018 року шляхом зустрічного зарахування заборгованостей.

2) Дохід у вигляді процентів від українських підприємств в основному отримувався на банківський рахунок компанії у VP Bank AG Vaduz: IBAN: НОМЕР_2 (Ліхтенштейн). Бенефіціарним власником банківських рахунків компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" є ОСОБА_3. Уповноваженими особами, що мають право підпису по банківським рахункам компанії, є ОСОБА_5 (Ліхтенштейн) та ОСОБА_6 (Ліхтенштейн).

3) Згідно наданого реєстру платежів на користь Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) встановлено, що:

за 2018 рік сплачено: відсотки в сумі 23 669,71 доларів США, дивіденди в сумі 2 409 575,22 доларів США. Всього за 2018 рік: 2 433 244,93 доларів США.

за 2019 рік сплачено: відсотки в сумі 241,16 доларів США, дивіденди в сумі 882 592,13 доларів США. Всього за 2019 рік: 882 833,29 доларів США.

Отже, за 2018 та 2019 роки на користь Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) сплачено дохід в сумі 3 316 078,22 доларів США.

Також, відповідно до висновків акта перевірки кошти, отримані від українських підприємств, не залишались у розпорядженні Компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED", а були перераховані Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама).

У відповіді компетентного органу Республіки Кіпр також зазначено, що всі проценти, отримані від українських підприємств у 2018 та 2019 роках, були перераховані Компанії "Orocalta Enterprises S.A." (Панама).

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає про те, що оскільки компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу, ДП "Поліграфічний комбінат "Зоря" при виплаті компанії "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів за Кредитним контрактом від 01 лютого 2011 року № LCC-01.02.11 неправомірно застосовано ставку податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2%.

Згідно з Конвенцією між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Отже, платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту за наявності таких умов: якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

При цьому "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як "уникнення від сплати податків", і з урахуванням таких основних принципів, як "запобігання зловживання положеннями договору".

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому.

При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Таким чином, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку, не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Подібні правові висновки з питань тлумачення положень п. 103.3 ст. 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 23 березня 2018 року у справі №803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі №803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі №820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16.

Відтак в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із ст. 11 Конвенції та ст. 103 ПК України головною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Більш детальне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Відповідно до п. 9 Коментарів до ст. 11 вимогу щодо бенефіціарного власника додано до п. 2 ст. 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

Так Верховний Суд у постанові від 22 квітня 2021 року №640/8578/19 визначив ознаки, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, а саме:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та його контролю;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у даній справі відсутні підстави для кваліфікації операцій між позивачем та компанією "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" (Республіка Кіпр), як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування (Конвенції), з огляду на наступне.

Як вбачається зі змісту листа компетентного органу Республіки Кіпр від 16 квітня 2021 №3.10.43.2/A V.218.Р.828 "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" є діючою компанією, основна мета діяльності якої - надання фінансових можливостей, компанія має обладнаний, діючий офіс та інші активи в інших країнах, а також отримувала довідки про статус податкового резидентства.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що позивач уклав договір № LCC-01.02.11 01 лютого 2011 року, протягом строку дії якого змінювалися його умови, водночас "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" укладало договір позики з Компанією "Orocalta Enterprises S.A." (Панама) ще у 2007 році. Отже існують зовсім різні часові інтервали, суми та умови, як з українськими суб`єктами господарювання, так і з іншим нерезидентом.

Як вірно зазначено судом першої інстанції умови Договору відрізнялися, у тому числі з українськими суб`єктами господарювання, про що зазначено в додатках до листа від компетентного органу Республіки Кіпр. Крім того, аналіз позик станом на 31 грудня 2017 року свідчить про зовсім різні умови договорів, а також про виплату дивідендів та капіталізацію відсотків нерезидентом, тобто ідентичні операції відсутні, оскільки нерезидент здійснював виплату дивідендів та капіталізацію відсотків.

Згідно з листом Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 16 квітня 2021 року №3.10.43.2/A V.218.Р.828 дохід у вигляді процентів від українських підприємств в основному отримувався на банківський рахунок "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" бенефіціарним власником якого є бенефіціарний власник компанії - фізична особа. У 2017-2019 роках компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" здійснювала виплату дивідендів на суму 3 292,2 тисяч доларів США. 01 січня 2018 року "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" збільшила статутний капітал на 66 352 100,58 євро.

Як вбачається зі змісту акта перевірки від 20 травня 2024 року №49377/Ж5/26-15-23-03-21/32068913 та встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у м. Києві під час проведення перевірки не здійснювався аналіз правовідносин між "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" та "Orocalta Enterprises S.A.", не аналізувалися умови договірних відносин між ними, не порівнювалися умови договорів позики (строки та умови сплати відсотків за позикою, наявність/відсутність обмежень, встановлених "Orocalta Enterprises S.A." на розпорядження отриманими коштами у вигляді відсотків від резидента України.

Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів контролюючого органу про те, що нерезидент Компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" не є фактичним власником перерахованих позивачем за Кредитним контрактом грошових коштів.

Крім того, згідно з інформації від компетентного органу республіки Кіпр, після 01 січня 2018 року Компанія "LALCENTERSTREET ENTERPRISES LIMITED" капіталізувала кредити, збільшивши власний статутний капітал, а кошти зараховувались на рахунок компанії і саме ця компанія визначала їх подальшу долю, зокрема сплачуючи дивіденди.

Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2024 року №0593842303.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

Є.В. Чаку

Повне судове рішення складено "07" квітня 2025 року.