Постанова

від 15.04.2025 по справі 380/17175/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/17175/23 пров. № А/857/25549/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Москаль Р.М.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження (в порядку письмового провадження) в м. Львові 10 вересня 2024 року у справі № 380/17175/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Лемберг» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

25.07.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Лемберг» (далі Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі Управління), просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.02.2023 № 00267513010413, винесене згідно акта №17520/13-01-04-13-07/39345395 від 12.12.2022 на загальну суму штрафу 316 130,68 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №00267513010413 від 10.02.2023 в частині застосування штрафу в сумі 110 567,74 грн.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Суд першої інстанції вказав, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Суд першої інстанції зазначив, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Суд першої інстанції вказав, що Законом від 13.12.2022 № 2836-ІХ передбачений перехідний період, згідно з яким платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, дата складання яких припадає на період із 01.02.2022 по 31.05.2022 за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022. Суд першої інстанції встановив, що 30 спірних податкових накладних були складені в період з 01.12.2021 по 31.01.2022 та зареєстровані у період із 30.05.2022 по 03.06.2022 - тобто до 15.07.2022, а тому відповідно до пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2836-ІХ), підстав для застосування до платника податку штрафних санкцій на підставі ст. 102-1.1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних не було. Щодо податкової накладної № 38 складеної 01.11.2021 (в період дії «ковідного» мораторію) та зареєстрованої 19.09.2022, суд першої інстанції звернув увагу, що така хоча і складена в період дії мораторію, проте зареєстрована вже після 15.07.2022, тобто з пропуском строку визначеного у пункті 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом № 2836-ІХ). Щодо податкових накладних № 82, 69, 81, 83, 46, 80, 28, 29, 26, 32, то суд першої інстанції вказав, що такі були виписані та зареєстровані після 27.05.2022, коли припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Управління подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року в частині задоволених позовних вимог та відмовити у задоволенні позовних вимог адміністративного позову ТОВ «Торговий дім Лемберг» в повному обсязі. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Скаржник вказує, що к податкові накладні № 13, 30, 6, 31, 21, 33, 34, 16, 24, 3, 22, 17, 9, 8, 1, 23, 26, 35, 3, 1, 4, 6, 5, 10, 12, 7, 9, 11, 8, 2 не стосуються періоду виписки з 1 лютого по 31 травня 2022 року, а тому позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних. Скаржник зазначає, що граничний термін реєстрації був до 27.05.2022 року, день набрання чинності Законом № 2260-ІХ.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу 1, пп.75.1.1 п. 75.1 ст. 75 розділу II та п.п. 69.2. п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) старшим державним інспектором Дрогобицького відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ТУ ДПС у Львівській області проведено перевірку в приміщенні Дрогобицької ДПІ платника податку ТОВ «Торговий дім Лемберг» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами камеральної перевірки складено Акт № 17520/13-01-04-13-07/39345395 від 12.12.2022 про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, в якому зроблено висновок про порушення Товариством вимог податкового законодавства у частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі вищезазначеного Акта контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 10.02.2023 № 00267513010413 відповідно до якого встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за листопад, грудень 2021 року, січень, червень, серпень 2022 року, визначених пунктом 201.10 статтею 201 ПК України, та згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування податкових накладних застосовано штраф у сумі 316 130,68 гривень.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомлення-рішенням Товариство подало скаргу до Державної податкової служби України.

Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 01.06.2023 за № 13746/6/99-00-06-03-01-06, податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу Товариства без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Враховуючи положення статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Спірним у межах доводів та вимог апеляційної скарги є правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 13, 30, 6, 31, 21, 33, 34, 16, 24, 3, 22, 17, 9, 8, 1, 23, 26, 35, 3, 1, 4, 6, 5, 10, 12, 7, 9, 11, 8, 2.

Судом першої інстанції з матеріалів справи встановлено, що:

податкові накладні № 13, 30, 6, 31, 21, 33, 34, 16, 24, 3, 22, 17, 9, 8, 1, 23, 26, 35 складені з 01.12.2021 по 31.12.2021 зареєстровані в період із 01.06.2022 по 02.06.2022 та 09.06.2022;

податкові накладні № 3, 1, 4, 6, 5, 10, 12, 7, 9, 11, 8, 2, складені в період з 17.01.2022 по 31.01.2022, зареєстровані в період з 30.05.2022 по 03.06.2022.

Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Водночас необхідно враховувати, що відповідно до статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Отже, для можливості накладення штрафних санкції на Товариство, які передбачені статтею 120-1 ПК України, обов`язковим є встановлення вчинення ним податкового правопорушення, як це зазначено у статті 109 ПК України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX, який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (пункт 69.1).

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Таким чином, з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану:

пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень;

підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Водночас, норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану, а положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), який змінив правове регулювання спірних правовідносин.

Законом № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. При цьому, якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав в період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року.

Крім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. Водночас, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, з 27 травня 2022 року чітко встановлено, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Як вказує Верховний Суд у постанові від 13 березня 2025 року у справі №380/25520/23 норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Отже, з огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Як випливає з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 29 жовтня 2024 року у справі №460/25523/23, від 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23, від 20 березня 2025 року у справі № 320/16894/23.

Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу на висновок Верховного Суду висловлений у постановах від 07.02.2024 у справі №380/7070/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.06.2024 у справі № 260/1427/23, де Суд зазначив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Суд касаційної інстанції вказав, що законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Суд касаційної інстанції зазначив, що необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства. При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

З огляду на те, що 30 спірних податкових накладних № 13, 30, 6, 31, 21, 33, 34, 16, 24, 3, 22, 17, 9, 8, 1, 23, 26, 35, 3, 1, 4, 6, 5, 10, 12, 7, 9, 11, 8, 2 складені Товариством в період з 01.12.2021 по 31.01.2022 та зареєстровані у період із 30.05.2022 по 03.06.2022 - тобто до 15.07.2022, за наведеного правового регулювання та позиції Верховного Суду, суд апеляційної інстанції доходить висновку щодо відсутності у контролюючого органу правових підстав для притягнення Товариства до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновки суду першої інстанції щодо скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафу у розмірі 110 567,74 грн.

Оскільки сторони не оскаржують рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, то в силу приписів статті 308 КАС України рішення суду першої інстанції в цій частині не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції викладено мотиви та правові підстави часткового задоволення позовних вимог, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у справі № 380/17175/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар судді Л. П. Іщук І. М. Обрізко