Постанова

від 23.04.2025 по справі 620/4035/24

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 квітня 2025 року

Київ

справа №620/4035/24

адміністративне провадження №К/990/28885/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №620/4035/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧНА БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНА КОМПАНІЯ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року (суддя Клопот С. Л.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року (головуючий суддя - Карпушова О. В., Губська Л. В., Файдюк В. В.),

ВСТАНОВИВ:

У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПІВНІЧНА БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНА КОМПАНІЯ» (далі - позивач, ТОВ «ПБМК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2, ДПС), в якому просило (а.с.1-9):

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14 лютого 2024 року № 10558870/44657319, яким ТОВ «ПБМК» відмовлено у реєстрації податкової накладної № 10 від 16 листопада 2023 року;

- зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну № 10 від 16 листопада 2023 року датою подання, а саме 06 грудня 2023 року.

Адміністративний позов вмотивовано тим, що господарська операція, на підставі якої була складена спірна податкова накладна, була реальною та відповідала видам діяльності позивача. Для її здійснення ТОВ «ПБМК» мало достатній обсяг матеріальних, технічних та людських ресурсів. Проте, її реєстрація була зупинена з підстав відповідності критеріям оцінки ступеня ризику, що визначені пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок №1165). В подальшому за наслідками розгляду наданих позивачем пояснень і документів на підтвердження реальності здійснення операцій, у межах яких була виписана спірна податкова накладна, податковий орган відмовив в її реєстрації з підстав надання платником копій документів, складених з порушенням законодавства.

На переконання позивача, у контролюючого органу були відсутні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної. При цьому квитанція від 06 грудня 2023 року не відповідала вимогам, що встановлюються пунктом 11 Порядку № 1165. Незважаючи на це, позивач надав відповідачу-1 визначені законом документи, що в повній мірі підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ «ПБМК» та Комунальним підприємством «АТП-2528» Чернігівської міської ради (далі - КП «АТП-2528» ЧМР). Позивач вказує на те, що під час зупинення реєстрації податкової накладної ГУ ДПС зазначало про одні підстави і пропонувало надати у зв`язку з цим певні документи, натомість в рішенні про відмову в реєстрації такої податкової накладної контролюючий орган послався вже на інші документи. Враховуючи викладене, позивач вважав, що оскаржуване рішення є необґрунтованим.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 15 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року, адміністративний позов задовольнив повністю. Здійснив розподіл судових витрат (а.с.56-60, а.с.118-127).

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Між ТОВ «ПБМК» (Субпідрядник) та КП «АТП-2528» ЧМР (Генпідрядник) укладений договір субпідряду № 7310-54-1 від 28 серпня 2023 року до Договору №7310-54 від 16 серпня 2023 року, предметом якого є будівництво контейнерного майданчика по пр-т Перемоги, 163 в м. Чернігів. Вартість робіт за договором становить 142 629,30 грн. з ПДВ (сума ПДВ - 23771,55 грн.).

Роботи за вказаним договором субпідряду ТОВ «ПБМК» виконані вчасно, у повному обсязі та фактично завершені 16 листопада 2023 року, що підтверджено актом приймання виконаних будівельних робіт (КБ-2в) за листопад 2023 року від 16 листопада 2023 року на суму 134733,46 грн та довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБ-3а) за листопад 2023 року від 16 листопада 2023 року на суму 159260,21 грн. Згідно з актом вартості устаткування, придбання якого покладено на виконавця робіт, від 16 листопада 2023 року вартість додаткового обладнання складає 24526,75 грн з ПДВ. 22 листопада 2023 року на розрахунковий рахунок ТОВ «ПБМК» від КП «АТП-2528» ЧМР надійшли грошові кошти у сумі 159260,21 грн з ПДВ згідно з платіжною інструкцією № 28 від 22 листопада 2023 року.

На виконання вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ТОВ «ПБМК» склало податкову накладну від 16 листопада 2023 року № 10 на загальну суму 159260,21 грн з ПДВ (сума ПДВ - 26543,37 грн) та 06 грудня 2023 року направило її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН).

06 грудня 2023 року позивач отримав квитанцію (реєстраційний номер 9330402676), в якій повідомлялося, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, Порядку № 1165 (зі змінами) реєстрація податкової накладної від 16 листопада 2023 року №10 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 42.11, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв.

01 лютого 2024 року позивач з метою підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній № 10 від 16 листопада 2023 року та розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, надав пояснення з копіями документів, що підтверджується листом-поясненням від 01 лютого 2024 року № 05.

Комісія ГУ ДПС 14 лютого 2024 року прийняла рішення № 10558870/44657319, яким відмовила позивачу у реєстрації податкової накладної № 10 від 16 листопада 2023 року на загальну суму 159260,21 грн з ПДВ (сума ПДВ - 26543,37 грн) з огляду на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Незгода позивача із указаним рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН і стала підставою для подання цього позову із вимогами про визнання його протиправним та скасування і зобов`язання ДПС зареєструвати спірну податкову накладну в ЄРПН.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено ні чіткої підстави такого зупинення, ні вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику. Недотримання відповідачем-1 вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної прямо вказує на те, що і рішення про відмову в реєстрації такої накладної, прийняте на наступному етапі, також є незаконним. Такі висновки суду першої інстанції сформовані з посиланням на позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18.

Суд зазначив, що позивач подав до контролюючого органу пояснення та відповідні документи, що підтверджують реальність вчинення господарських операцій з КП «АТП-2528» ЧМР. Водночас оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН не містить конкретної інформації щодо ненадання документів, тобто, фактично надані документи були проігноровані ГУ ДПС. З огляду на викладене, суд першої інстанції виснував, що наявність передбачених чинним законодавством документів на підтвердження господарських відносин з КП «АТП-2528» ЧМР і те, що вони були надані Комісії ГУ ДПС, остання не мала правових підстав для відмови позивачу в реєстрації спірної податкової накладної.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.

Скаржник звертає увагу на неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Так, з 12 січня 2023 року пункт 9 вказаного Порядку було викладено у новій редакції та запроваджено механізм направлення контролюючим органом платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування. Ненадання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування є підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. З огляду на запроваджені зміни скаржник просить суд касаційної інстанції надати уніфікованого розуміння та алгоритму застосування зазначеної норми права, вказуючи на відсутність висновку Верховного Суду щодо означеного питання. В той же час, скаржник також просить відступити від попередніх висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, що був викладений в постановах Верховного Суду, посилання на які містяться в оскаржуваних судових рішеннях.

Верховний Суд ухвалою від 21 серпня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не є перешкодою для здійснення касаційного перегляду.

10 вересня 2024 року від ГУ ДПС надійшли додаткові пояснення у справі, за змістом яких скаржник наголошує, що в ході проведеного аналізу інформаційних ресурсів ДПС та отриманих від платника документів було встановлено, що ТОВ «ПБМК» не надало документів щодо придбання піску. Згідно з відомостями АІС «Податковий блок» ПП «Арт-Хол», ТОВ «Харвіс», ФОП ОСОБА_1 не подавали звітність за формою 20-ОПП, інформація щодо наявності виробничих потужностей відсутня. Стосовно ТОВ «Харвіс» в Державному реєстрі речових прав відсутня інформація щодо наявності у власності чи користуванні ТОВ «Харвіс» нерухомого майна. Крім того, відсутні відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи та військового збору на користь ФОП ОСОБА_1 за договором оренди від 18 липня 2022 року №18/07/22. Скаржник також звертає увагу, що не видалось за можливе встановити місця зберігання будівельних та інших придбаних матеріалів позивачем, враховуючи, що строк дії договору оренди складської території площею 1200 м2 діяв до 31 грудня 2023 року. ГУ ДПС звертає увагу на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, згідно з яким до предмета доказування під час вирішення вимог про зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН належать обставини достатності документів для такої реєстрації.

13 вересня 2024 року до Верховного Суду з суду першої інстанції надійшли матеріали справи № 620/4035/24, що формувались судами в письмовій формі.

Під час здійснення підготовки справи до касаційного розгляду було встановлено, що позов у цій справі було подано за допомогою підсистеми «Електронний суд». Із змісту паперової форми справи № 620/4035/24 слідує, що долучені до позову додатки (окрім документа про сплату судового збору, виписки, ордера, свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю, договору про надання правової допомоги) суд першої інстанції не роздруковував, що свідчать про обрання ним змішаної (паперової та електронної) форми розгляду справи.

З огляду на викладене суд касаційної інстанції за допомогою функціоналу комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду» здійснив витребування електронної справи, яка формувалась судами першої та апеляційної інстанцій у справі № 620/4035/24 (далі - Електронна справа). Відповідно, касаційний перегляд справи № 620/4035/24 здійснюється на підставі електронної справи, сформованої судами попередніх інстанцій, та матеріалів справи, які 13 вересня 2024 року надійшли до суду касаційної інстанції в паперовій формі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також додаткових пояснень у справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

За змістом касаційної скарги скаржник доводить, що відповідно до змін, внесених до Порядку № 520, він направляв позивачу у цій справі повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, на яке від платника відповіді не надійшло. За таких обставин податковий орган зобов`язаний був відмовити у реєстрації відповідної податкової накладної на підставі вимог абзацу дев`ятого пункту 9 Порядку № 520. Крім того, наданих позивачем документів недостатньо для реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.

Враховуючи доводи касаційної скарги, ключовим питанням, яке підлягає вирішенню судом касаційної інстанції виходячи з меж касаційного оскарження, є застосування пункту 9 Порядку №520 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 14 липня 2023 року № 394 «Про затвердження Змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних») в частині наслідків неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній / розрахунку коригування, у відповідь на письмове повідомлення контролюючого органу про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів.

За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час складення спірної податкової накладної) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

На виконання означених вимог податкового законодавства ТОВ «ПБМК» 16 листопада 2023 року склало і подало на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну №10.

За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).

Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.

Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, передбачених Додатком 3 до Порядку № 1165, встановлено наступний критерій: обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування (зокрема обсягом постачання за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність"), зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

За встановлених судами обставин у справі, що розглядається, реєстрація поданої ТОВ «ПБМК» податкової накладної була зупинена з підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій і позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без деталізації того, які саме документи слід надати.

Як вбачається з матеріалів Електронної справи, 01 лютого 2024 року позивач подав до контролюючого органу лист-пояснення стосовно правомірності направлення на реєстрацію до ЄРПН податкової накладної № 10 від 16 листопада 2023 року, до якого долучило відповідні первинні документи.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (тут і далі - в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно із пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

30 вересня 2023 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 14 липня 2023 року № 394 «Про затвердження Змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (з урахуванням змін, внесених згідно з наказом Міністерства фінансів України № 428 від 04 серпня 2023 року), яким пункт 9 Порядку № 520 викладено у такій редакції:

«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.»

Пункт 10 Порядку №520 з 08 березня 2023 року на підставі наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Про затвердження Змін до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» також було викладено у новій редакції, а саме: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було встановлено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2) (в редакції наказу від 14 липня 2023 року № 394).

Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегія суддів у цій справі в повній мірі погоджується із таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що такий висновок підлягає врахуванню під час вирішення цієї справи на підставі вимог частини третьої статті 341 КАС України. Зміни до Порядку № 520, що набрали чинності з 30 вересня 2023 року, означених підходів не змінили, а фактично стосувались уточнення порядку комунікації між платником податків та податковим органом під час розгляду питання про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги адміністративного позову, виходили виключно з того, що квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не містила ні чіткої підстави для такого зупинення, ні вичерпного переліку документів, що необхідно було надати платнику податків. Суди дослідили зміст долучених позивачем до матеріалів справи первинних документів та дійшли висновку про реальність господарських операцій між ТОВ «ПБМК» та КП «АТП-2528» ЧМР, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваного рішення та зобов`язання відповідача-2 зареєструвати спірну податкову накладну.

Такий підхід судів попередніх інстанцій побудований на неправильному застосуванні наведених вище норм матеріального права (з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року та з 30 вересня 2023 року) та поверхневому дослідженню матеріалів справи.

Так, згідно із відомостями Електронної справи позивач за наслідками отримання квитанції від 06 грудня 2023 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 16 листопада 2023 року № 10 подав до ГУ ДПС лист-пояснення від 01 лютого 2024 року № 05. За змістом вказаного листа ТОВ «ПБМК» надало пояснення щодо власних потужностей та описало обставини здійснення господарської операції, відображеної в спірній податковій накладній, долучивши відповідні первинні документи.

За результатами розгляду вказаного листа 08 лютого 2024 року ГУ ДПС сформувало повідомлення № 10531399/44657319, в якому шляхом проставлення відміток у відповідних графах вказало на необхідність подання платником податків додаткових документів з метою реєстрації податкової накладної № 10 від 16 листопада 2023 року. Зокрема, у графі «Додаткова інформація» відповідач-1 вказав «не надано документи на придбання піску, неможливо підтвердити оренду спецтехніки, суборенду нежитлового приміщення в зв`язку з відсутністю інформації щодо наявності виробничих потужностей у орендодавця / суборендодавця (повідомлення за формою 20-ОПП не подано)».

10 лютого 2024 року позивач направив до ГУ ДПС лист № 03, за змістом якого надав додаткові пояснення.

14 лютого 2024 року ГУ ДПС прийняло оскаржуване рішення № 10558870/44657319, в якому проставлено відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», а в графі «Додаткова інформація» вказано: «не надано документи на придбання піску, неможливо підтвердити оренду спецтехніки, суборенду нежитлового приміщення в зв`язку з відсутністю інформації щодо наявності виробничих потужностей у орендодавця / суборендодавця (повідомлення за формою 20-ОПП не подано)».

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій не досліджували зміст наданих позивачем пояснень та сформованого відповідачем-1 повідомлення. Разом з тим, враховуючи те, що станом на час ухвалення оскаржуваних у цій справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних пункт 9 Порядку № 520 вже був викладений у новій редакції, до предмета доказування у цій справі належали обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у цій справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, закріпленого частиною четвертою статті 9 КАС України, такі обставини не з`ясовували, зосередившись виключно на оцінці змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних. Висновок судів про наявність підстав для задоволення позову фактично ґрунтується на підходах до застосування норм Порядку № 1165, Порядку № 520, в редакції, що була чинна до 08 березня 2023 року. Відповідно, посилання судів на висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, є безпідставними, адже означені судові рішення ухвалені не в релевантних до цієї справи правовідносинах

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За змістом частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко