Постанова

від 24.04.2025 по справі 440/14049/24

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2025 р. Справа № 440/14049/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.01.2025, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, повний текст складено 24.01.25 по справі № 440/14049/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

третя особа Державне підприємство "Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України про:

- визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 01 серпня 2024 року №11540779/33672442 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "Торговий дім "Інтергал" від 23 травня 2022 року № 94;

- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Інтергал" податкову накладну від 23 травня 2022 року № 94 датою її подання.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" .

ТОВ "Торговий дім "Інтергал" , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що рішення винесене з порушенням норм матеріального та процесуального права, докази правовідносин сторін судом не враховані. В обґрунтування посилається на те , що податкова накладна №94 від 23 травня 2022 року складена саме за подією поставки товару на суму доплати 85 060, 00 грн. ( ПДВ 5564,68 грн.), з якою пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України пов`язує дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ. Судом першої інстанції не прийнято до уваги наведених факт та помилково не враховано доводи позову. Звертає увагу , що позивачем було подано всі підтверджуючі документи щодо правомірності здійснення господарської операції як до суду першої інстанції так і до податкового органу. Однак, податковим органом протиправно прийнято Рішення № 11540779/33672442 від 01.08.2024р. щодо відмови в реєстрації ПН № 94 від 23.05.2022р внаслідок надання Позивачем копій документів, складених із порушенням законодавства. Посилаючись на обставини та обґрунтування, викладенні в апеляційній скарзі, просить суд скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року по справі №440/14049/24 та постановити нове рішення (постанову), яким задовольнити позовні вимоги.

Головне управління ДПС у Полтавській області подало до суду відзив на апеляційну скаргу, вважає, що Полтавським окружним адміністративним судом при прийнятті рішення від 24.01.2025 по справі № 440/14049/24 дотримано норми матеріального та процесуального права, що в силу положень ст. 242 КАС України, свідчить про його правомірність, обґрунтованість та законність. Доводи апеляційної скарги ТОВ «Торговий дім «Інтергал» вважає необґрунтованими , просить суд залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.01.2025 по справі № 440/14049/25 без змін.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа .

Відповідно до ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддюдоповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи , що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" (ідентифікаційний код 33672442) пройшло державну реєстрацію юридичної особи та відповідно до відомостей, внесених до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстрованими видами діяльності товариства є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); 52.10 Складське господарство; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля .

19 травня 2022 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" (Постачальник) та Державним підприємством "Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України" (Покупець) укладено договір поставки №ТД-65 , відповідно до якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця нафтопродукти, надалі - Товар, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити Товар відповідно до умов Договору (підпункт 1.1 пункту 1);відвантаження Товару здійснюється на підставі заявки Покупця в якій зазначається вид нафтопродукту, його кількість та умови відвантаження. Заявка може бути як в усній, так і в письмовій формі (підпункт 4.1 пункту 4); асортимент, кількість (об`єм) товару, ціна, умови оплати, терміни і умови поставки та моменту відвантаження узгоджуються сторонами в заявках, накладних, виставлених рахунках та інших бухгалтерських документах, що застосовуються при товарообороті, та шляхом укладення додаткових угод, які є невід`ємною частиною цього договору, у разі необхідності (підпункт 4.2 пункту 4); оплата за товар здійснюється на підставі виставленого Постачальником рахунку на умовах 100 % відтермінуванням платежу 3 банківських дні, а в інших випадках умови оплати узгоджуються додатковою угодою до Договору (підпункт 5.1 пункту 5); ціна Товару є договірною і зазначається в накладних на товар залежно від умов поставки з урахуванням ПДВ та транспортних витрат, а в інших випадках умови оплати узгоджуються додатковою угодою до договору (підпункт 5.2 пункту 5);сторони протягом 5 банківських днів після закінчення календарного місяця та надання кожною із сторін відповідної первинної документації, підтверджуючої відвантаження і платежі, проводять звірку розрахунків за відвантажений товар (акт звірки складається за вимогою сторін (підпункт 5.3 пункту 5); договір поставки набирає чинності з моменту його підписання сторонами і діє до 31 грудня 2022 року, але в будь-якому випадку до повного його виконання. Договір вважається пролонгованим на кожний наступний рік, якщо жодна із сторін за місяць до закінчення терміну його дії не повідомить іншу сторону про розірвання договору чи перегляд його умов (підпункт 11.1 пункту 11).

Сторонами (відповідною стороною) договору поставки №ТД-65 від 19 травня 2022 року оформлено:

- платіжне доручення №9626 від 20 травня 2022 року щодо перерахування 400000,00 грн за бензин автомобільний зг. рах. №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року, у т.ч. ПДВ 20,00% - 66666,67 грн;

- видаткову накладну №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року щодо відпуску згідно договору поставки №ТД-65 від 19 травня 2022 року товару: «бензин автомобільний А-95 Євро4-ЕО», кількість 5,893 т, ціна з ПДВ 82311,22 грн, « 2710 12 45 13», кількість 7900 л, ціна з ПДВ 61,40 грн; сума з ПДВ 485060,00 грн; всього - 485060,00 грн, у т.ч. ПДВ 31732,90 грн;

- платіжне доручення №9631 від 24 травня 2022 року /а.с. 28-зворот, 72-зворот/ щодо перерахування грошових коштів в сумі 85060,00 грн за бензин автомобільний зг. рах. №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року, у т.ч. ПДВ 7,00% - 5954,20 грн.

"ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" складено та направлено на реєстрацію податкову накладну №94 від 23 травня 2022 року /а.с. 108/ щодо господарської операції з поставки «бензин автомобільний А-95 Євро4-ЕО» на загальну суму з ПДВ: 85060,00 грн, сума ПДВ 5564,68 грн.

За результатами розгляду податкової накладної №94 від 23 травня 2022 року контролюючий орган направив ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" квитанцію від 07 лютого 2024 року /а.с. 110/, в якій зазначено: Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами) реєстрація податкової накладної від 23.05.2022 №94 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомляємо: показник "D"=.3861%, "P"= 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Наданим до суду Витягом з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 січня 2024 року №22 підтверджено, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Полтавській області ухвалено прийняти рішення (одноголосно) про відповідність ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" (33672442) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 3098 від 30 січня 2024 року /а.с. 69/ ТОВ ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" визнано таким, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: 12 - постачання товарiв (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку; 13 - придбання товарiв (послуг) у платника(iв) податку, щодо якого(их) прийняте рiшення про вiдповiднiсть критерiям ризиковостi платника податку; 11 - накопичення залишкiв нереалiзованих товарiв за вiдсутностi (недостатностi) мiсць для їх зберiгання (власних, орендованих складських примiщень) вiдповiдно до поданої до контролюючих органiв звiтностi.

Згідно із наявним в матеріалах справи Витягом з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 серпня 2024 року № 152 /а.с. 68/ при розгляді наданих до повідомлення документів та аналізу податкової звітності з ПДВ встановлено, що податкова накладна від 23 травня 2022 року №94 не включена до складу податкових зобов`язань податкової декларацій з ПДВ за травень 2022 року, чим порушено пункти 1, 5 та 6 розділу ІІІ наказу МФУ №21 від 28 січня 2016 року Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість зі змінами та ухвалено прийняти рішення (одноголосно) щодо відмови в реєстрації податкової накладної від 23 травня 2022 року №94 ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ".

01 серпня 2024 року Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11540779/33672442 про відмову в реєстрації податкової накладної № 94 від 23 травня 2022 року.

Вказане рішення обґрунтовано наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: при розгляді наданих до повідомлення документів та аналізу податкової звітності з ПДВ встановлено, що податкова накладна не включена до складу податкових зобов`язань податкової декларацій з ПДВ за травень 2022 року, чим порушено пункти 1, 5 та 6 розділу ІІІ наказу МФУ №21 від 28 січня 2016 року Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість зі змінами.

Відмовляючи у задоволенні позову , суд першої інстанції входив з того , що першою подією (в розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України) було перерахування на користь ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ"20 травня2024 року грошових коштів в сумі400000,00 грнзгідно платіжного доручення №9626 від 20 травня 2022 року із призначенням платежу: «за бензин автомобільний зг. рах. №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року, у т.ч.ПДВ 20,00% - 66666,67 грн», а другою подією факт відвантаження23 травня2022 року товару на загальну суму485060,00 грнзгідно із видатковою накладною №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року щодо відпуску згідно договору поставки №ТД-65 від 19 травня 2022 року товару: «бензин автомобільний А-95 Євро4-ЕО», кількість 5,893 т, ціна з ПДВ 82311,22 грн, « 2710 12 45 13», кількість 7900 л, ціна з ПДВ 61,40 грн; сума з ПДВ 485060,00 грн; всього - 485060,00 грн, у т.ч.ПДВ 31732,90 грн. Отже, ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" складено податкову накладну №94 від 23 травня 2024 року (на загальну суму 85060,00 грн ( сума ПДВ: 5564,68 грн) ані за фактом настання першої із подій (фактом зарахування 20 травня 2024 року грошових коштів в сумі 400000,00 грн ( сума ПДВ - 66666,67 грн) від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню), ані за фактом настання другої із подій (фактом відвантаження продавцем 23 травня 2024 року товару на загальну суму 485060,00 грн (сума ПДВ 31732,90 грн). Оскільки податкова накладна №94 від 23 травня 2022 року складена не за подією, що сталася раніше, з якою пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України пов`язує дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ, а відтак і дату складання податкової накладної, а також складена на суму ПДВ (5564,68 грн), яка не відповідає ані сумі ПДВ, яка зазначена у платіжному дорученні №9626 від 20 травня 2022 року (66666,67 грн), ані сумі ПДВ, яка зазначена у видатковій накладній №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року (31732,90 грн), суд першої інстанції дійшов висновку, що податкова накладна №94 від 23 травня 2022 року складена позивачем не у відповідності до вимог Податкового кодексу України, у зв`язку з чим відсутні підстави для її реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. За відсутності підстав для задоволення основної позовної вимоги відсутні підстави й для задоволення похідної від неї позовної вимоги.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову, виходячи з наступного.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165, в редакції чинній на момент зупинення реєстрації податкових накладних).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі№822/2095/18,від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення прореєстрацію податковоїнакладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстраціїподатковоїнакладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації рахунку коригування та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так , з матеріалів справи вбачається , що між ТОВ «ТД «Інтергал» та Державним підприємством «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України» укладено договір поставки № ТД-65 від 19.05.2022 р. відповідно до умов якого Позивач зобов`язувався поставити Покупцю нафтопродукти, а Покупець прийняти і оплатити їх вартість відповідно до умов даного Договору (п.1.1 Договору).

В рамках виконання даного Договору ТОВ «ТД «Інтергал» виставлено Державному підприємству «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України» рахунок №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року для оплати Товару «Бензин автомобільний А-95-Євро 4 Е0» в кількості 5, 893 т на суму 485 060, 00 грн., де ПДВ становить 31 732,90 грн.

Відповідно до п. 187.1 статті 187 Податкового кодексудатою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно доЗакону України"Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Державне підприємство «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України» 20.05.2022 року частково оплатило суму у розмірі 400000,00 грн., що підтверджується Платіжним дорученням №9626 від 20.05.2022 року.

ТОВ «ТД «Інтергал» на підставі проведеної оплати згідно платіжного доручення №9626 від 20.05.2022 р. (перша подія оплата товару) виписано податкову накладну № 86 від 20.05.2022 р., яка зареєстрована та прийнята Відповідачем -2, на суму 400 000, 00 грн. в тому числі ПДВ 26 168, 22 грн.

В подальшому, ТОВ «ТД «Інтергал» на підставі видаткової накладної №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року поставлено «бензин автомобільний А-95 Євро4-ЕО» згідно до Договору поставки № ТД-65 від 19.05.2022 р. в кількості 5, 893 т (7 900 л) на загальну суму з ПДВ 485 060, 00 грн., з яких 31 732, 90 становить ПДВ.

23.05.2022 ТОВ «ТД «Інтергал» за фактом настання події поставка товару на підставі видаткової накладної №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року складено ПН №94 на суму доплати 85 060, 00 грн. в т.ч. ПДВ 7 % - 5564,68 грн. та направлено на реєстрацію.

Позивач вказує , що у платіжному дорученні №9626 від 20.05.2022 ДП «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України» платником помилково було вказано «.. у т.ч. ПДВ 20 % - 66666, 67 грн.», так як ПДВ становить не 20 %, а 7%, що дорівнює сумі 26 168, 22 грн. Рахунок №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року виставлено на суму 485 060, 00 грн. (ПДВ 31 732, 90 грн.), з яких ДП «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України» оплатило 20.05.2022 на суму 400 000, 00 грн. (де ПДВ 7 % складає 26 168, 22 грн., а не 66666, 67 грн. як помилково вказав Контрагент - ДП «Дослідне господарство імені декабристів інституту продовольчих ресурсів національної академії аграрних наук України»).

З наведених документів вбачається, що 20.05.2022 відбулась передоплата товару «Бензин автомобільний А-95-Євро 4 Е0» згідно рахунку №ТД2005/02 від 20 травня 2022 року в розмірі 400000,0 грн , а після поставки Товару - 23.05.2022 року, по факту поставки Товару на підставі видаткової накладної №ТД2305/03 від 23 травня 2022 року контрагентом 24.05.2022 було доплачено суму 85 060,0 грн. згідно одного і того ж рахунку, що доводиться платіжним дорученням №9631 від 24.05.2022.

Отже, податкова накладна № 94 від 23 травня 2022 року складена саме за першою подією поставки товару на суму доплати 85 060, 00 грн. ( ПДВ 5564,68 грн.), з якою пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України пов`язує дату виникнення податкового зобов`язання з ПДВ.

Реєстрація податкової накладної №94 від 23 травня 2022 зупинена 07.02.2024, про що свідчить квитанція Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України,в якій вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної №94 від 23 травня 2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=.3681%, "P"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тобто, реєстрація поданої позивачем податкової накладної №94 від 23 травня 2022 зупинена через встановлення ризиковості здійснення операцій з посиланням на п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.

Колегія суддів вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.8 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Також , у квитанції відсутнє посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.

Крім того, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2024 року по справі № 440/2243/24, що набрало законної сили, рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПП № 3098 від 30.01.2024 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника визнано протиправним та скасовано; зобов`язано Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" з переліку платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості.

Колегія суддів зазначає , що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірних податкових накладних.

Також, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить посилань, які саме документи вимагалися контролюючим органом для її реєстрації, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Квитанція містить лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.

У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22 та постанові від 21 березня 2024 року у справі № 400/3927/22.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації спірної податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної убачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації чіткого переліку документів.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).

З матеріалів справи вбачається , що ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ІНТЕРГАЛ" направило контролюючому органу Повідомлення № 5 від 29 липня 2024 року із письмовими поясненнями та копіями документів щодо такої податкової накладної (кількість додатків: 32),зокрема договору поставки №ТД-65 від 19 травня 2022 року, платіжного доручення №9626 від 20 травня 2022 року, платіжного доручення №9631 від 24 травня 2022 року.

В позовній заяві позивачем зазначено, що до контролюючого органу надано всі первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

01 серпня 2024 року Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11540779/33672442 про відмову в реєстрації податкової накладної № 94 від 23 травня 2022 року.

Вказане рішення обґрунтовано наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: при розгляді наданих до повідомлення документів та аналізу податкової звітності з ПДВ встановлено, що податкова накладна не включена до складу податкових зобов`язань податкової декларацій з ПДВ за травень 2022 року, чим порушено пункти 1, 5 та 6 розділу ІІІ наказу МФУ №21 від 28 січня 2016 року Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість зі змінами.

Щодо посилання податкового органу на те, що податкова накладна не включена до складу податкових зобов`язань до податкової декларації з податку на додану вартість, колегія суддів зазначає, що саме за вимогами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. В свою чергу, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі Комісія приймає за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів поданих платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 Порядку № 520.

Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішеннях про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.

Колегія суддів зазначає , що з настанням першої події, визначеної пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, постачання (відвантаження) товару, що підтверджується видатковою накладною №ТД2305/03 від 23 травня 2022, і було пов`язано складання позивачем податкової накладної №94 від 23.05.2023, подання її на реєстрацію.

Відтак, твердження контролюючого органу про ненадання позивачем первинних документів, які стали підставою виписки податкової накладної є безпідставним та таким, що не відповідає дійсним обставинам справи.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Крім того, суд зауважує, що наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбувався фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.06.2022 року у справі № 803/1130/13-а та у постанові Верховного Суду від 21.02.2018 у справі №804/7470/16.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішеннях про відмову у реєстрації податкової накладної.

Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної №94 від 23.05.2022 є достатніми для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН.

Отже, оскаржуване рішення не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлює, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.

Щодо необхідності при розгляді справ цієї категорії оцінювати реальність здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами, то колегія суддів зазначає, що це питання не є предметом даного судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.

Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 23 травня 2024 року у справі № 200/4317/22.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому , колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі № 400/11727/23.

При цьому, колегія суддів враховує, що судом проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.

Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної №94 від 23.05.2022, Головними управліннями ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірної податкової накладної №94 від 23.05.2022, складеної позивачем, у ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, теж не є законним.

Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання спірної податкової накладної №94 від 23.05.2022 та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів дійшла висновку, що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкової накладної №94 від 23.05.2022, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 01 серпня 2024 року №11540779/33672442 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "Торговий дім "Інтергал" від 23 травня 2022 року № 94 прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної від 23 травня 2022 року № 94 були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23 травня 2022 року № 94 датою її подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р., від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.

Наведене не враховано судом першої інстанції, що призвело до невірного вирішення справи по суті.

Доводи апеляційної скарги приймаються колегією суддів у якості належних.

Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог, апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат із урахуванням положень статті 139 КАС України, колегія суддів виходить з того, що судові витрати, які понесені позивачем під час розгляду справи, складаються із витрат зі сплати судового збору за подання позовної заяви у розмірі 2422,40 грн та апеляційної скарги у розмірі 3633,60 грн .

Оскільки Другим апеляційним адміністративним судом ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено, рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне здійснити розподіл судових витрат зі сплати судового збору, стягнувши солідарно з Головного управління ДПС у Полтавській області та з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень 6056,0 грн на користь позивача.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.01.2025 по справі № 440/14049/24 скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким позов ТОВ "Торговий дім "Інтергал" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 01 серпня 2024 року №11540779/33672442 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "Торговий дім "Інтергал" від 23 травня 2022 року № 94.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Інтергал" податкову накладну від 23 травня 2022 року № 94 датою її подання.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192) на користь ТОВ "Торговий дім "Інтергал" (вул. Гвардійська, буд. 4, м. Кременчук, Полтавська область, 39623, ідентифікаційний номер 33672442) сплачений судовий збір в сумі 3028,0 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) на користь ТОВ "Торговий дім "Інтергал" (вул. Гвардійська, буд. 4, м. Кременчук, Полтавська область, 39623, ідентифікаційний номер 33672442) сплачений судовий збір в сумі 3028,0 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко І.С. Чалий