Рішення від 25.04.2025 по справі 160/21488/24

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2025 рокуСправа №160/21488/24

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Маковської О.В., розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якій позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення прийняте Східним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків форми «Н» від 23.04.2024 №360/32-00-04-01-01-01/05393079, як таке, що є необґрунтованим, прийнятим без достатніх правових підстав, а також не відповідає вимогам чинного в Україні законодавства.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірне податкове повідомлення - рішення прийнято без урахуванням всіх обставин, оскільки в Акті перевірки не зазначено дата отримання розрахунків коригування від постачальників, як наслідок, перевіряючими не встановлено з якої дати повинен починатися строк реєстрації розрахунків коригування та відповідно не вірно встановлено граничний строк реєстрації розрахунків коригування. В свою чергу, позивач вказує, що ним не було допущено порушення термінів реєстрації розрахунків коригування, оскільки ним подані на реєстрацію розрахунки коригування протягом строку встановленого вимогами п.201.10 ст.201 та п.89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Позивач вказує, що згідно з чинним у період карантину та воєнного стану чинним податковим законодавством у період з 17.03.2022 по 01.08.2023 строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних були зупинені, що виключає нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2024 відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.

До суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, згідно з яким, відповідач заперечує проти позовних вимог та вказує на правомірність оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.

Від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій було викладено позицію аналогічну тій, яка міститься в позовній заяві.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.02.2024 зупинено провадження у справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №200/4768/23.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.04.2025 поновлено провадження у справі.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі факти, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини та надав їм правову оцінку.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Східним міжрегіональним управленням ДПС по роботі з великими платниками податків 19.03.2024 проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАТ «ЮЖКОКС» у період листопад 2019 року, листопад 2021 року червень-липень, жовтень-листопад 2022 року, березень, серпень, жовтень-листопад, січень 2024 року.

За результатами камеральної перевірки складено Акт від 19.03.2024 №223/32-00-04-01-01-01/05393079 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ПрАт «ЮЖКОКС» у період листопад 2019 року, листопад 2021 року червень-липень, жовтень-листопад 2022 року, березень, серпень, жовтень- листопад, січень 2024 року, яким встановлено порушення ПрАТ «ЮЖКОКС» п.201.10 ст.201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ в частині порушення граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступних податкових накладних та/або розрахунків коригування, а саме:

розрахунок коригування №1 від 27.11.2019 зареєстровано 17.12.2019 (граничний термін реєстрації 15.12.2019) на суму - 2,5 грн., в тому числі ПДВ - -0,50 грн.;

розрахунок коригування №2 від 29.11.2019 зареєстровано 20.12.2019 (граничний термін реєстрації 15.12.2019) на суму - 0,89 грн., в тому числі ПДВ -0,18 грн.;

розрахунок коригування №1 від 29.11.2019 зареєстровано 20.12.2019 (граничний термін реєстрації 15.12.2019) на суму -0,54 грн., в тому числі ПДВ - -0,11 грн.;

розрахунок коригування №3 від 29.11.2019 зареєстровано 20.12.2019 (граничний термін реєстрації 15.12.2019) на суму -0,57 грн., в тому числі ПДВ - -0,12 грн.;

розрахунок коригування №3 від 22.11.2021 зареєстровано 28.08.2023 (граничний термін реєстрації 15.12.2021) на суму -7 000 грн., в тому числі ПДВ - 400 грн.;

розрахунок коригування №80 від 07.06.2022 зареєстровано 04.07.2022 (граничний термін реєстрації 30.06.2022) на суму -75 603,74 грн.., в тому числі ПДВ - -5 292,26 грн.;

розрахунок коригування №356 від 01.07.2022 зареєстровано 02.08.2022 (граничний термін реєстрації 31.07.2022) на суму -4,60 грн., в тому числі ПДВ - -0,92 грн.;

розрахунок коригування №1 від 05.07.2022 зареєстровано 02.08.2022 (граничний термін реєстрації 31.07.2022) на суму - -83 123,02 грн., в тому числі ПДВ - -16 624,6 грн.;

податкова накладна (щодо операції, що оподатковується за нульовою ставкою) №2256 від 15.07.2022 зареєстровано 19.08.2022 (граничний термін реєстрації 31.07.2022) на суму 7 035 846,4 грн.;

податкова накаладна (щодо операції, що оподатковується за нульовою ставкою) №2160 від 18.07.2022 зареєстровано 19.08.2022 (граничний термін реєстрації 15.08.2022) на суму 6 422 606,27 грн.;

розрахунок коригування №35 від 11.10.2022 зареєстровано 22.12.2022 (граничний термін реєстрації 31.10.2022) на суму -56 250 грн., в тому числі ПДВ - -11 250 грн.;

розрахунок коригування №4 від 12.11.2022 зареєстровано 28.08.2023 (граничний термін реєстрації 30.11.2022) на суму -12 000 грн., в тому числі ПДВ - -2 400 грн.;

розрахунок коригування №4588//45 від 13.03.2023 зареєстровано 07.04.2023 (граничний термін реєстрації 05.04.2023) на суму -196,31 грн., в тому числі ПДВ - -39,26 грн.;

розрахунок коригування №3 від 04.08.2023 зареєстровано 13.09.2023 (граничний термін реєстрації 05.09.2023) на суму - -3 904 грн., в тому числі ПДВ - -780,80 грн.;

розрахунок коригування №3 від 30.08.2023 зареєстровано 19.09.2023 (граничний термін реєстрації 18.09.2023) на суму -540 грн., в тому числі ПДВ - -108,00 грн.;

податкова накаладна №3110045 від 31.10.2023 зареєстровано 26.01.2024 (граничний термін реєстрації 18.11.2023) на суму 10 413,26 грн.., в тому числі ПДВ - 2 082,65 грн.;

податкова накаладна №3011043 від 30.11.2023 зареєстровано 26.01.2024 (граничний термін реєстрації 18.12.2023) на суму 8 010,2 грн., в тому числі ПДВ - 1 602,04 грн,

податкова накаладна №2901006 від 29.01.2024 зареєстровано 20.02.2024 (граничний термін реєстрації 18.12.2023) на суму 8374,30 грн, в тому числі ПДВ 1674,86 грн.

Не погоджуючись з висновками Акту перевірки 04.04.2024 позивачем подано до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечення.

За результатами розгляду заперечень, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на адресу ПРАТ «ЮЖКОКС» надіслано відповідь на заперечення від 17.04.2024 за №2109/6/32-00-04- 01-08 про залишені заперечень без задоволення, а висновків Акту перевірки - без змін.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення- рішення форми «Н» від 23.04.2023 №360/32-00-04-01-01-01/05393079, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 9791,54 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

ПРАТ «ЮЖКОКС», не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, 10.05.2024 звернулося зі скаргою до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 11.07.2024 за №21185/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення №360/32-00-04-01-01-01/05393079 від 23.04.2024 залишено без змін.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також можуть бути, зокрема: своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних.

Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (підпункт 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом абзацу 1 та 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до абзацу 14 - 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абзац дев`ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Стаття 120-1 ПК України визначає відповідальність платників податку на додану вартість за порушення, зокрема, строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, відповідно пункту 120-1.1. статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

При цьому, у період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Законом України від 12.01.2023 №2876-IX (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 89, яким на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно з індивідуальною податковою консультацією ДСФ України від 21.05.2018 №2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, рекомендуємо реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених абзацами 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.

Верховний Суд у справі №160/12120/24 (постанова від 12.03.2025) дійшов висновку щодо необхідності застосування індивідуальної податкової консультації ДСФ України від 21.05.2018 №2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК під час розгляду аналогічного спору.

Також Верховний Суд у цій справі вказав, що на законодавчому рівні не впроваджено процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому відповідач як орган державної влади не повинен мати можливість отримувати вигоду від цієї ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.

Так, згідно з протоколів руху документа/звіта та повязаних з ним повідомлень/квитанцій ПрАт «ЮЖКОКС» отримало розрахунки коригування від контрагентів в такі терміни:

розрахунок коригування №1 від 27.11.2019, дата отримання від постачальника 17.12.2019, зареєстровано 17.12.2019;

розрахунок коригування №2 від 29.11.2019, дата отримання від постачальника 20.12.2019, зареєстровано 20.12.2019;

розрахунок коригування №1 від 29.11.2019, дата отримання від постачальника 20.12.2019, зареєстровано 20.12.2019;

розрахунок коригування №3 від 29.11.2019, дата отримання від постачальника 20.12.2019, зареєстровано 20.12.2019;

розрахунок коригування №3 від 22.11.2021, дата отримання від постачальника 28.08.2023, зареєстровано 28.08.2023;

розрахунок коригування №80 від 07.06.2022, дата отримання від постачальника 29.06.2022, зареєстровано 04.07.2022;

розрахунок коригування №356 від 01.07.2022, дата отримання від постачальника 02.08.2022, зареєстровано 02.08.2022;

розрахунок коригування №1 від 05.07.2022, дата отримання від постачальника 02.08.2022, зареєстровано 02.08.2022;

розрахунок коригування №35 від 11.10.2022, дата отримання від постачальника 22.11.2022, зареєстровано 22.12.2022;

розрахунок коригування №4 від 12.11.2022, дата отримання від постачальника 26.08.2023, зареєстровано 28.08.2023;

розрахунок коригування №4588//45 від 13.03.2023, дата отримання від постачальника 04.04.2023, зареєстровано 07.04.2023;

розрахунок коригування №3 від 04.08.2023, дата отримання від постачальника 12.09.2023, зареєстровано 13.09.2023;

розрахунок коригування № 3 від 30.08.2023, дата отримання від постачальника 19.09.2023, зареєстровано 19.09.2023.

Вказані обставини свідчать про те, що позивач не пропустив строк реєстрації розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, у ЄРПН.

Суд зазначає, що відповідач не надав суду належних та допустимих доказів, які б спростовували дату отримання позивачем вказаних розрахунків коригування. Крім того, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).

Зазначений висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.03.2025 у справі №160/12120/24 та підлягає застосуванню під час розгляду даної справи відповідно до приписів статті 242 КАС України.

Отже, ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної покупцем.

З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування, надання позивачем даних про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, суд зазначає, що податковим органом не доведено порушення позивачем строків реєстрації розрахунків коригування.

Таким чином, застосовані до позивача штрафні санкції за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування підлягають скасованню.

Щодо строків реєстрації податкових накладних №3110045 від 31.10.2023, №3011043 від 30.11.2023, №2901006 від 29.01.2024, №2256 від 15.07.2022; №2160 від 18.07.2022, суд зазначає наступне.

Аналіз статті 120-1 ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

З 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон №2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану».

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

За умови чинності пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який формально не було скасовано чи виключено з тексту ПК України, у платника податків виникли законні очікування щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії карантину. Застосування ж до платника податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Вирішуючи питання сфoрмульoваної правoвoї прoблеми, Судoва палата з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Верховного Суду у постанові від 25.02.2025 у справі №200/4768/23 дійшла висновків про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, з огляду на таке.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд не знайшов підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.

Вказані вище висновки викладені у постанові Верховного Суду від 25.02.2025 у справі №200/4768/23.

Таким чином, суд доходить висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 2546,10 грн. винесено правомірно.

Відповідно до розрахунку податкового повідомлення-рішення від 23.04.2024 №360/32-00-04-01-01-01/05393079 за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №3110045 від 31.10.2023 застосовано 312,40 грн., податкової накладної №3011043 від 30.11.2023 застосовано 160,20 грн., податкової накладної №2901006 від 29.01.2024 застосовано 33,50 грн., податкової накладної №2256 від 15.07.2022 застосовано 1020,00 грн; податкової накладної №2160 від 18.07.2022 застосовано 1020,00 грн.

Також суд звертає увагу, що у даному випадку несвоєчасна реєстрація кожної податкової накладної є самостійним податковим правопорушенням. Суд, перевіряючи склад кожного податкового порушення, одним з елементів якого є розмір штрафних санкцій, має право визнати податкове повідомлення-рішення неправомірним та скасувати його в частині, що, серед іншого пов`язано із правильністю застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій.

Суд зазначає, що у постанові від 06.05.2022 у справі №826/14188/16 Верховний Суд зазначив, зокрема, наступне: «наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення».

Верховний Суд у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, зазначивши, що суд, перевіряючи склад кожного податкового порушення, одним з елементів якого є розмір штрафних санкцій, має право визнати податкове повідомлення-рішення неправомірним та скасувати його в частині, що, серед іншого пов`язано з правильністю застосованих контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій. Такий висновок зумовлений правом позивача на звернення до суду із визначенням способу судового захисту відповідно до пункту 2 частини 1 статті 5 КАС України та правом суду при вирішенні справи по суті задовольнити позов частково, зокрема, прийняти рішення про визнання протиправним та скасувати окремі положення індивідуального акта (частина 1, пункт 2 частини 2 статті 245 КАС України).

Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21.

У зв`язку з викладеним, суд доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення від 23.04.2024 №360/32-00-04-01-01-01/05393079 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 7245,44 грн; водночас в іншій частині - податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Вказане узгоджується з висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 23.01.2024 у справі №160/17160/21.

Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Таким чином, враховуючи положення ч.3 ст.139 КАС України та часткове задоволення позовних вимог, сплачений позивачем судовий збір в розмірі 3028,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в розмірі 2240,72 грн.

Керуючись ст. ст.77, 90, 139, 241-246, 257 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.04.2024 №360/32-00-04-01-01-01/05393079 в частині застосування штрафу в розмірі 7245,44 грн.

В іншій частині позовних вимог - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «ЮЖКОКС» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2240,72 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Маковська