Рішення

від 01.04.2025 по справі 160/27655/24

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2025 року Справа № 160/27655/24 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіГолобутовського Р.З. за участі: секретаря судового засіданняОмельченко А.І., представника позивача представника відповідача Корсунського Д.Ю., Тітенка Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія «ДНІПРОАГРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

16.10.2024 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через систему "Електронний суд" надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропромислова компанія "ДНІПРОАГРО" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

Позовна заява обґрунтована тим, що податкове повідомлення-рішення від 17.06.2024 №0392092301, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, є протиправним та підлягає скасуванню. Під час проведення перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області визначило, що контрольовані операції здійснені за непрямими контрактами, тобто контракти фактично укладені з нерезидентом з Британських Віргінських островів, а сам товар, в основному, фактично направлявся до таких країн як Туреччина, Франція, Великобританія, Єгипет, Індонезія, Китай, Індія, Італія, Чехія, Малайзія, Ірак, Саудівська Аравія, Нідерланди. При цьому в контрольованих операціях контрагент виконував звичайні функції трейдера сільськогосподарської продукції (пошук клієнтів, організація договірних стосунків, збір платежів тощо). Діяльність трейдера полягає в посередництві в торгівлі, тому, закономірно, що поставки здійснюються іншим отримувачам вантажу, аніж контрактодержатель. Позивач визнав операції з контрагентом контрольованими відповідно до вимог статті 39 ПК України, оскільки виконуються обидві вартісні вимоги, визначені пп. 39.2.1.7. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України: доходи позивача від усіх видів діяльності протягом звітного періоду перевищили 50 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищили 150 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення першого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до актуальних протягом кожного звітного року вимог ПК України); сума операцій між позивачем та контрагентом перевищила 5 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищила 10 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення другого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до вимог ПК України) та один якісний критерій, визначений пп. 39.2.1.1. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України: контрагент є податковим резидентом юрисдикції, внесеної протягом звітного року до переліків відповідних постанов КМУ, затверджених на виконання пп. «в» пп. 39.2.1.1. та пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України. Позивач вказує, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не прийнято до уваги бенчмарки (зіставні підприємства), вибрані для цілей економічного аналізу контрольованих операцій в межах документації з ТЦУ за 2015-2018 рр. Позивач вважає, що при наданні зауважень ГУ ДПС у Дніпропетровській області не послалося на будь-які регуляторні вимоги, настанови ОЕСР, бізнес-практику або не навело будь-яких інших аргументів, чому зазначені контролюючим органом критерії повинні бути враховані при аналізі бенчмарків (зіставних операцій), вибраних для цілей економічного аналізу в документації з ТЦУ. Наведена ГУ ДПС у Дніпропетровській області аргументація не відповідає вимогам ПК України в частині вибору зіставних операцій / компаній. ПК України не визначає обов`язковою умову здійснення зовнішньоекономічної діяльності для контрагентів у межах зіставних операцій. Локальні поставки (або компанії, які займаються реалізацією товарів на локальному ринку) можуть бути зіставними для цілей економічного аналізу контрольованих операцій з врахуванням функціонального профіля сторін операцій (повнофункціональне виробництво / контрактне виробництво / перепродаж тощо). Для методу чистого прибутку важливо забезпечення співставності функціонального профіля зіставних компаній (бенчмарків). Зокрема, у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії. Таким чином, бенчмарки обираються серед виробників олії. На вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та за кордон. 15.09.2015 набула чинності Постанова КМУ від 08.09.2016 №616 "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Відповідно до цієї постанови перелік біржових товарів включав такі товари: насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене, коди УКТ ЗЕД 1205109000, 1205109000; та не включав такі товари: в межах товарної позиції 1512 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу), в межах коду УКТ ЗЕД 2306 30 00 00 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу - з насіння соняшнику). Таким чином, оскільки соняшникова олія та шрот не внесені до переліку зазначеної Постанови КМУ №616, а поставки насіння ріпаку здійснювалися до 15.09.2015 (до дати набуття чинності Постанови КМУ №616), в термінології ПК України, чинній протягом періоду здійснення контрольованих операцій, ріпак, соняшникова олія та шрот, не є «товарами, що має біржове котирування». Тому для економічного аналізу цих товарів діють звичайні правила здійснення економічного аналізу, передбачені статтею 39 ПК України (аналіз із застосуванням зіставних операцій або фінансової звітності зіставних компаній), і не діють спеціальні правила, визначені пп. 39.2.1.3. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України. Підходи ГУ ДПС у Дніпропетровській області до спростування коректності вибору бенчмарків (зіставних операцій) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій, а також застосування для економічного аналізу методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України і не можуть бути використані як підстава для розрахунку суми коригування об`єкта оподаткування позивача за звітні 2015-2018 рр. Тому висновки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПКУ щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, є помилковими. На думку позивача, контролюючим органом необґрунтовано та протиправно притягнуто позивача до фінансової відповідальності та застосовано штрафні (фінансові) санкції, не доведено, що платник умисно не вчиняв певні дії або допускаючи бездіяльність діяв недобросовісно та без належної обачності. Натомість як було зазначено, позивач вчиняв всі дії для виконання обов`язків передбачених ПК України, а обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» наведено позивачем в поданій документації з трансфертного ціноутворення.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.10.2024 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 05.11.2024. Витребувано докази для можливості повного та всебічного розгляду справи.

04.11.2024 представником відповідача подано до суду клопотання про долучення доказів у справі на виконання ухвали суду від 18.10.2024.

05.11.2024 представником відповідача подано до суду заяву про залишення позову без розгляду з підстав того, що до суду не було надано жодних доказів на підтвердження обставин, з яких було б можливо встановити факт отримання рішення контролюючого органу вищого рівня саме 26.09.2024.

05.11.2024 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подано відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнає та просить суд відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування правової позиції зазначає, що як результат аналізу наданої платником податків документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки та поданих звітів про контрольовані операції за 2015-2018 роки встановлено, що в поданих звітах та в наданій документації методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» відрізняються. В звітах про контрольовані операції за 2015-2018 роки вказано метод «301» метод порівняльної неконтрольованої ціни, а в наданих документаціях з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки - метод «304» - метод чистого прибутку. ТОВ «АПК «Дніпроагро» в своєму дослідженні не застосовує метод порівняльної неконтрольованої ціни аргументуючи це тим, що підприємство не здійснювало зіставних неконтрольованих операцій для застосування даного методу, а загальнодоступні джерела інформації не містять достатньо інформації щодо зіставності предмету операції та умов таких операцій. Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах. ГУ ДПС у Дніпропетровській області наголошує, що вибір локальних підприємств був неможливий з огляду на істотність впливу на фінансову звітність експорту товарів за кордон та реалізацію такого товару за межами території України. Таким чином, контролюючим органом правомірно було встановлено, що обрані локальні підприємства, не реалізуючи товар за кордон, з урахуванням впливу характеристик ринків товару, не можуть бути зіставними по відношенню до позивача. Реалізація товару на експорт та в межах території України має суттєві відмінності в розрізі формування фінансової звітності підприємства. Наприклад, логістичні витрати під час здійснення реалізації таких товарів будуть суттєво різнитися, закономірним також буде стверджувати, що ціни на продукти будуть відрізнятися в Україні та на інших світових ринках та коливатися в залежності від попиту та пропозиції такого товару. Відповідно до акту перевірки було також встановлено неможливість використання обраних підприємств для здійснення зіставності з огляду на те, що комерційні та фінансові умови операцій, зазначені в пп. 39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ (в редакції, що діяла в період здійснення КО), не виконуються для кожного з наведених підприємств. У відповідності до висновків проведеної відносно платника податків перевірки було встановлено, що більша частина підприємств, обраних ним для здійснення зіставності, мають пов`язаних осіб, що унеможливлює їх обрання для зіставності.

В підготовчому засіданні, призначеному на 05.11.2024, взяли участь представники сторін. Судом відкладено підготовче засідання на 12.11.2024.

11.11.2024 представником позивача подано до суду відповідь на заяву відповідача про залишення позову без розгляду, в якій вказано, що посадові особи відділення 49005 Укрпошти надали завірену копію квитанції про отримання 23.09.2024 листа з трекінгом 0600957277524. Останнім днем звернення з позовом до суду є 22.10.2024. Позивач звернувся до суду 16.10.2024, тобто в строк відведений чинним законодавством.

11.11.2024 представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в якій вказано, що на момент подання ТОВ "АПК "ДНІПРОАГРО" до контролюючого органу відповідних звітів про контрольовані операції економічний аналіз контрольованих операцій ще не було здійснено і відповідальні особи позивача очікували, що аналіз буде здійснено з використанням методу 301 (порівняльної неконтрольованої ціни). При цьому актуальні вимоги ПК України, а також вимоги, чинні протягом періоду здійснення ТОВ "АПК "ДНІПРОАГРО" контрольованих операцій або на дату запитів центральним органом ДПС (11.07.2017 та 09.10.2017 за 2015 рік та 24.02.2020 за 2016-2018 рр.) (далі запити) документації з ТЦУ вимоги ПКУ не передбачали, що документація з ТЦУ повинна бути підготовлена платниками податків до моменту подання звітів про контрольовані операції контролюючому органу. Враховуючи зазначене, позивач залучив консультанта ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» для підготовки документації з ТЦУ та надав її на запит центрального органу ДПС відповідачу (якого було зазначено у запиті центрального органу ДПС як відповідний контролюючий орган, якому позивач повинен надати підготовлену документацію з ТЦУ). При підготовці документації з ТЦУ за відповідні звітні роки залучений консультант обґрунтував неможливість використання методу порівняльної неконтрольованої ціни та описав це в документації з ТЦУ. На переконання позивача, це обґрунтування є надійним та відповідає вимогами ПК України, рекомендаціям ОЕСР, враховує фактичну практику відносин в межах контрольованих операцій позивача, а також використовує визначені ПК України джерела інформації. Таким чином, здійснений аналіз є найбільш надійним серед можливих. Інформація про відсутність у обраних у документації з ТЦУ підприємств- бенчмарків експортних операцій протягом відповідних звітних періодів може бути некоректною. Зокрема, джерело даних importgenius.com надає інформацію про здійснену компанією ТОВ "ТРІАНЕКС-АГРО" (реєстраційний код 35567492), яка була вибрана серед бенчмарків для економічного аналізу контрольованих операцій в документації з ТЦУ за 2015 рік, 85 експортних операцій із зерновими та зернобобовими культурами. Те саме може бути справедливим також і для інших підприємств-бенчмарків, використаних в документації з ТЦУ. Також, некоректним є підхід виконавця як контролюючого органу а частині реалізації перевірки наявності експортних операцій у підприємств-бенчмарків виключно у звітних роках, оскільки обраний у документації з ТЦУ підхід розраховувати середньозважене значення показника рентабельності за декілька років (для аналізу вибрано звітний і два попередні роки). І цей підхід не ставиться під сумнів контролюючим органом (виконавцем) як валідний. Також, позивач зазначає, що ПК України не вимагає, щоб платники податків досліджували в межах документації з ТЦУ наявність у підприємств-бенчмарків експортних операцій, конкретні експертні напрямки тощо. При аналізі за методом чистого прибутку різні товари, напрямки реалізації усереднюються і має значення рентабельність діяльності в цілому. Співставність умов поставки, врахування конкретних експортних напрямків є важливим елементом для аналізу за трансакційними методами (для експортних операцій це метод порівняльної неконтрольованої ціни, а також метод «витрати плюс»). Відповідач не зазначив у відзиві, що аналіз контрольованих операцій, результатом якого є розрахована контролюючим органом в оскаржуваному позивачем податковому повідомленні-рішенні сума коригування позивачем фінансового результату за відповідні звітні роки, не здійснювалася контролюючим органом на підставі зіставних операцій або на підставі фінансової звітності третіх компаній. Використовуючи підміну понять контролюючий орган назвав зіставними операціями цінові індекси цінових агентств. Так, отримані результати подібного економічного аналізу суперечать вимогам Закону і не можуть бути використані як підстави для санкцій, застосованих контролюючим органом (відповідачем) у оскаржуваному позивачем податковому повідомленні-рішенні.

У підготовчому засіданні, призначеному на 12.11.2024, взяли участь представники сторін. Протокольною ухвалою суду відмовлено в задоволенні клопотання про залишення позовної заяви без розгляду. В задоволенні клопотання представника позивача про повторне витребування доказів відмовлено. Судом продовжено строк для надання копій наказів і спецзапиту відповідачу. Судом відкладено підготовче засідання на 03.12.2024.

25.11.2024 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подані до суду додаткові пояснення у справі, в яких зазначено, що з 25.11.2022 фактично була відновлена можливість для проведення документальних перевірок, в тому числі щодо дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки», в умовах воєнного стану на території України. Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 4093-п (копія додається) від 20.12.2022 було поновлено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АПК «ДНІПРОАГРО» на невикористаний термін (9 місяців 19 днів), який утворився через простій в роботі ГУ ДПС у Дніпропетровській області та через впровадження військового стану на території України. В подальшому, у зв`язку з необхідністю отримати інформацію від іноземних державних органі Британських Віргінських островів по компанії «Dniproagro Trade Ltd», наказом ДПС України від 15.09.2023 № 742, на підставі якого вже ГУ ДПС у Дніпропетровській області видало наказ від 20.09.2023 №4323-п, було продовжено строк перевірки ТОВ «АПК «ДНІПРОАГРО» на строк, що не перевищує шість місяців, у зв`язку з необхідністю отримання інформації від іноземних державних органів. З врахуванням викладеного, ГУ ДПС у Дніпропетровській області наголошує на тому, що були відсутні правові підстави для ухвалення наказів про зупинення перевірки, складених в проміжок з 08.06.2021 по 15.09.2023.

02.12.2024 та 03.12.2024 представником позивача через автоматизовану систему «Електронний суд» та через канцелярію суду відповідно подано до суду клопотання про приведення у відповідність до норм чинного законодавства письмових доказів, наданих відповідачем, а саме вказано, що запит Державної податкової служби до компетентного органу Британських Віргінських островів щодо підприємства «DNIPROAGRO TRADE LTD» за вих № 11244/5/99- 00-23-01-01-05 від 11.09.2023, викладений іноземною мовою, суперечить нормам чинного законодавства України - ст. 14 ч. 1 Закону України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» та ст. 15 ч. 1. Кодексу адміністративного судочинства України. Відсутність належного перекладу зазначеного письмового доказу не дає змогу ані сторонам, ані суду надати належну правову оцінку цьому письмовому доказу.

В підготовче засідання, призначене на 03.12.2024, представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання на 17.12.2024.

09.12.2024 представником позивача через автоматизовану систему «Електронний суд» подано до суду заяву про доповнення позовної заяви додатковою підставою, в якій вказано, що 01 січня 2021 року після набуття чинності Законом України від 17 грудня 2020 року №1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об`єктів оподаткування» (далі - Закон № 1117-IX), відповідно до якого у пункту 111.3 статті 111 ПК України додано новий абзац такого змісту: «Притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом». Отже, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не вбачається можливим. Саме до такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 29 травня 2024 у справі 320/13732/20. Таким чином сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 604624,80, зазначену у податковому повідомленні-рішенні форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 було визначено незаконно. В редакції ПК України, що була чинною до 23 травня 2020 року пункт 123.2 статті 123 ПК України мав зовсім інший зміст. Відповідач взагалі не мав правових підстав для застосування податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 штрафу за будь-які порушення, вчинені в період до 01 січня 2021 року за пункт 123.2 статті 123 ПК України, оскільки зміст цього пункту набрав чинності лише 01 січня 2021 року. При цьому, зазначення в податковому повідомленні-рішенні форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 в якості нормативної підстави для його прийняття пункту 123.2 статті 123 ПК України не є суто технічною помилкою або опискою, яка не може мати наслідком скасування такого рішення, оскільки доданий до цього рішення розрахунок штрафних санкцій вказує на те, що розмір штрафних санкцій за цим рішенням був розрахований саме на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, якого на той час взагалі не існувало.

12.12.2024 представником позивача через автоматизовану систему «Електронний суд» втретє подано до суду клопотання про приведення у відповідність до норм чинного законодавства письмових доказів, наданих відповідачем.

17.12.2024 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подані до суду заперечення на заяву про підстави зміни позову. ГУ ДПС у Дніпропетровській області вважає факт вини та умислу у діях платника податків доведеним та таким, що полягає у тому, що платник податків будучи ознайомленим та розуміючи приписи чинного законодавства умисно, розуміючи що його контрольовані операції не відповідаю принципу «витягнутої руки», не включив прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, до оподатковуваного прибутку (об`єкту оподаткування) платника податків. Приписами пп.39.1.1, 39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України встановлено обов`язок платника податків віднести дохід до оподатковуваного прибутку у ситуаціях, визначених у таких підпунктах. Статтею 111 ПК України (чинною на момент вчинення правопорушення) було визначено види відповідальності за скоєння податкового правопорушення. Отже, саме на наведені норми може розповсюджуватися зворотна дія в часі, так як саме ці норми закону встановлюють обов`язок дотримуватися приписів законодавства та види відповідальності за скоєння правопорушення. Тобто встановлюють приписи, недотримання яких є правопорушенням, та види санкцій, які можуть застосовуватися до платника податків. В свою чергу, приписи п.123.2 ст.123 ПК України, на які посилається у заяві позивач, жодним чином не встановлюють відповідальність або визначають, недотримання яких приписів законодавства буде вважатися податковим правопорушенням. Приписами п.123.2 ст.123 ПК України встановлюється виключно розмір фінансової санкції, визначеної ст.111 ПК України, яка може бути застосована до платника податків за податкове правопорушення, а отже на п.123.2 ст.123 ПК України питання зворотної дії у часі розповсюджуватися не може. Знову таки ж, хоч поняття «вини» у ст.109 ПК України до певного моменту не існувало, але його введення не дає можливості застосовувати відносно приписів ст.109 ПК України, якими таке поняття визначено, принцип зворотної дії у часі з огляду на те, що ані поняттям «вини», ані його законодавчо закріпленим в абз.2 ст.109 ПК України визначенням не встановлюються обов`язки платника податків та його відповідальність.

17.12.2024 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подані до суду додаткові пояснення у справі, в яких вказано, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не знаходить правових підстав для здійснення перекладу наданого ним доказу у вигляді спецзапиту Державної податкової служби України на адресу іноземного компетентного органу Британських Віргінських Островів від 11.09.2023 №11244/5/99-00-23-01-01-05. Посилання ж позивача на приписи ст.15 КАС України та ст.14 Закону України «Про забезпечення функціонування української мови як державної» також не передбачають обов`язку для будь-якої зі сторін у справі надавати докази виключно державною мовою, навіть за умови, коли суд визнає неповноту наданого запиту, це жодним чином не вплине на розгляд справи. ГУ ДПС у Дніпропетровській області вважає, що дві сторінки, на які посилається позивач, два контракти (які були надано виключно для прикладу) та банківська виписка ACC DNIPORSGRO LLC жодним чином не вплинуть на обставини справи. Витребувані ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду докази у вигляді наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про зупинення перевірки, які об`єктивно не могли бути надані до суду, не відповідають змісту наказу № 4323-п, так як останній за своєю суттю не є наказом про зупинення перевірки.

У підготовчому засіданні, призначеному на 17.12.2024, взяли участь представники сторін. Для можливості подання учасниками справи додаткових доказів судом відкладено підготовче засідання на 14.01.2025.

У подальшому розгляд справи перенесено на 21.01.2025.

20.01.2025 представником позивача через автоматизовану систему «Електронний суд» подано до суду заяву про доповнення позовної заяви додатковою підставою, в якій вказано, що на момент проведення контрольованих операцій та в ході складення документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки в нього була відсутня можливість отримати інформацію про співставні ціни, яка б відповідала вимогам пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України, щоб застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни для оцінки відповідності контрольованих операцій правилу «витягнутої руки». Таким чином, відповідач повинен був встановлювати відповідність умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки", використовуючи той метод трансфертного ціноутворення, який застосував платник податків, а саме метод чистого прибутку (метод «304»). Жодних згадувань ресурсу Refinitiv з боку ДПС України та його територіальних органів до 2021 року у своїх узагальнюючих консультаціях не було. В 2021 році цей ресурс вже згадується ДПС України у переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін на сировинні товари, в який увійшли інформаційно-аналітичні продукти міжнародних цінових агентств та компаній (Argus Media Ltd, FastMarkets, IHS Markit Ltd, Refinitiv Holdings Ltd, SP Global Platts), а також інформаційно-аналітичні продукти двох національних підприємств Державного підприємства «Держзовнішінформ» та Державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза». Але це вже було пов`язано із змінами в законодавстві, оскільки з 01.01.2021 набрав чинності перелік сировинних товарів, затверджений постановою КМУ від 09.12.2020 №1221 та одночасно втратив чинність перелік товарів, що мають біржове котирування, затверджений постановою КМУ від 08.09.2016 № 616. Відповідач мав підстави використати видання «Argus Моторне паливо України» виключно у випадку відсутності або недостатності відповідної інформації в офіційних джерелах інформації. У відповідача фактично були відсутні підстави для тверджень про заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток, і тому відповідачу принципово було змінити метод досліджень для здійснення донарахувань податку на прибуток. Оскільки відповідач не надавав документальних підтверджень, які саме запити було побудовано в базах даних Argus та Refinitiv, та які відповіді було отримано, так є наступні наслідки вказаної інформації в Акті перевірки (особливо це стосується Додатку 5 «Порівняння цін в контрольованих операціях з рівнем звичайних (ринкових) цін», згідно з яким розрахована сума донарахованого податку) для розгляду справи у суді: не підтверджено доказами, що в базах даних Argus та Refinitiv дійсно були такі значення, які вказано, як мінімальні та максимальні ціни на кожну дату, з яких побудовано діапазон; немає підтвердження, чи всі дати, на які начебто відповідачем взято ціни з баз даних Argus та Refinitiv, співпадають з датами фактично проведених позивачем контрольованих операцій, або наближені до цих дат.

У підготовче засідання, призначене на 21.01.2025, представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання на 18.02.2025.

У подальшому розгляд справи перенесено на 11.03.2025.

11.03.2025 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подано до суду заперечення на заяву про доповнення позовної заяви додатковою підставою. Відповідачем вказано, що найбільш достовірну інформацію про ціни у зіставних операціях можна отримати із внутрішніх зіставних операцій самого платника податку або зіставних операцій контрагента платника податку в контрольованій операції, при їх наявності. Згідно з документацією з ТЦ ТОВ «АПК «Дніпроагро» зазначає, що не здійснював зіставних операцій для застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни». Також, згідно з документацією з ТЦ ТОВ «АПК «Дніпроагро», проаналізувавши загальнодоступні джерела інформації (веб-сайти, різноманітні спеціалізовані видання, в яких містяться каталоги), вважає, що жоден із них не містив достатньо інформації щодо зіставності предмету операції та умов таких операцій із умовами контрольованих операцій. І головне - такі загальнодоступні джерела не містили інформації щодо того, містять вони ціни в операціях між пов`язаними чи непов`язаними особами. А головним критерієм зіставної операції є те, що вона має бути неконтрольованою операцією, тобто операцією між непов`язаними особами/не з контрагентом із низько податкової юрисдикції. Таким чином, відсутня можливість застосувати метод «порівняльної неконтрольованої ціни» для обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» умов здійснення контрольованих операцій. В ході перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснено аналіз зовнішньоекономічної діяльності ТОВ «АПК «Дніпроагро» (митних оформлень), за результатом якого встановлено, що у платника відсутні зіставні неконтрольовані операції з іншими нерезидентами (внутрішня зіставність). Порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Ціни у зіставних неконтрольованих операціях відібрані на підставі інформаційних джерел, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції, що визначено п.п. «б» п.п. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 ПКУ, а саме: 2015 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Argus; 2016 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Argus; 2017 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків, база даних Refinitive та Argus; 2018 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Refinitive та Argus. ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосовано зазначені інформаційні джерела з точки зору наявності у таких джерелах інформації про ціни з відповідними характеристиками товару та більша зіставність щодо умов поставок (пунктів завантаження) товару. Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» це загальнодоступний щомісячний журнал, який видається Державним підприємством «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» (скорочено - ДП «Держзовнішінформ») Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства. Це провідний інформаційно-аналітичний та експертний центр в Україні з досліджень зовнішніх та внутрішніх ринків товарів і послуг. ДП «Держзовнішінформ» уповноважене наказом № 608 від 02.05.2018 р. Міністерства економічного розвитку і торгівлі здійснювати моніторинг цін на зовнішньому та внутрішньому товарних ринках, досліджувати динаміку цінових процесів на ринках та відповідність контрактних (зовнішньоторговельних) цін кон`юнктурі світового ринку. Експортні ціни на продукцію рослинництва і харчової промисловості зазначені на умовах поставки, відповідно Інкотермс 2010, FOB - глибоководні порти України, в тому числі на товар з комерційною назвою «олія соняшникова нерафінована», «шрот соняшниковий» та «насіння ріпаку». Зазначена цінова інформація потребує коригування на умови поставки в контрольованих операціях ТОВ «АПК «Дніпроагро». Refinitiv Eikon - це загальнодоступний інтернет ресурс (база даних) який містить інформацію про фінансові ринки, цінову інформацію щодо нафтопродуктів, сої, зернових та масляних культур, добрив та інше. Визначає котирування для окремих видів зернових та масляних культур, а також продуктів переробки навалом/наливом. Цінові котирування при поставках на експорт вказані в найбільших морських портах, які спеціалізуються на відвантажені зернових та масляних культур в державах Чорноморського регіону, включно України. Базисами котирування є порти: Південний (Южний), Одеса, Чорноморськ та інші. Деякі порти об`єднанні в умовні групи, такі як, група порт «Одеса» об`єднує такі порти як: порт Південний (Южний), порт Одеса та порт Чорноморськ. В ході аналізу Refinitiv Eikon встановлено наявність експортних цін на товар з комерційною назвою «олія соняшникова» та «шрот соняшниковий» на умовах поставки, відповідно до Інкотермс 2010, FOB - Одеса та Чорноморськ. Зазначена цінова інформація потребує коригування на умови поставки в контрольованих операціях ТОВ «АПК «Дніпроагро». База даних Argus - це загальнодоступний інтернет ресурс (база даних), який містить інформацію щодо кон`юктури сільськогосподарського та агропромислового ринків. Запропоновані інформаційні послуги, аналітичні та цінові інструменти з 2001 року допомагали сільгоспвиробникам та агропромисловим компаніям управляти ризиками на ринках сільськогосподарської продукції, включаючи ринок України. Національним університетом харчових технологій повідомлено, що за значенням кислотного числа можна розрахувати показник - вільні жирні кислоти та наведено відповідну формулу розрахунку показників, а саме: Вміст вільних жирних кислот (%)=0,5*К.ч. (значення кислотного числа); відповідно: К.ч. (значення кислотного числа)=2* Вміст вільних жирних кислот (%). Таким чином, ГУ ДПС у Дніпропетровській області може здійснити перерахунок значення кислотного числа у вміст вільних жирових кислот, який відповідає значенням стандартних договорів FOSFA, які публікуються міжнародним ціновим агентством Argus та в інших джерелах інформації, для забезпечення зіставності цінових показників. Враховуючи викладене, використані джерела інформації містять інформацію по якісним характеристикам товару, яка є зіставною із якісними характеристиками товару в контрольованих операціях. Включаючи контрактні домовленості між ТОВ «АПК «Дніпроагро» та Dniproagro Trade Ltd, відмінність в даних умовах поставки (FCA, СРТ та DAP) полягає у включенні у вартість товару на умовах поставки FOB оплати за перевалку товару на борт судна. Сама сутність встановлення контрольованих операцій принципу витягнутої руки полягає у тому, що досліджувані операції повинні зіставлятися з найбільш схожими операціями, а враховуватися при такому дослідженні може доволі широкий спектр чинників, в тому числі, характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг), обсяги зіставних операцій, розподіл ризиків, товар, який поставляється та ін. В свою чергу, як то передбачено пп. 39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України, наявність пов`язаних осіб у зіставних операціях є передумовою неможливості їх застосування та обрання таких операцій як зіставних, але не є єдиною і вирішальною умовою на підставі якої під час перевірки може встановлюватися невідповідність контрольованих операцій принципу витягнутої руки. Відповідач повторно наголошує на тому, що навіть без врахування встановлення пов`язаних осіб у зіставних операціях застосування таких операцій, як зіставних, є неможливим з огляду на суттєві відмінності зіставної діяльності.

У підготовчому засіданні, призначеному на 11.03.2025, взяли участь представники сторін. Судом закрито підготовче засідання у справі та перейдено до розгляду справи по суті. Судом відкладено розгляд справи по суті на 25.03.2025.

У судове засідання, призначене на 25.03.2025, представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено судове засідання на 01.04.2025.

У судовому засіданні, призначеному на 01.04.2025, взяли участь представники сторін. Представники сторін підтримали обрані правові позиції.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд встановив наступні обставини справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропромислова компанія "ДНІПРОАГРО" (код ЄДРПОУ 36161054) зареєстровано 30.09.2008, перебуває на податковому обліку Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська Державна податкова інспекція.

Основним видом діяльності за КВЕД є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.14, пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі ПКУ), на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.06.2021 року №2442-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПК «Дніпроагро» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.12.2022 №4093-п «Про поновлення на невикористаний термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПК «Дніпроагро» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.09.2023 року №4323-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АПК «Дніпроагро» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», начальником відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Костоглодовим Сергієм Миколайовичем, заступником начальника відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Чайкою Валерієм Вікторовичем та головним державним ревізором-інспектором відділу трансфертного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області Клюєвою Крістіною Володимирівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «АПК «Дніпроагро» у контрольованих операціях з Dniproagro Trade Ltd (British Virgin Islands) щодо експортних операцій проведених у 2015-2018 роках з товарами «олія соняшникова нерафінована», «шрот соняшниковий», «насіння ріпаку» (в 2015 році) та «відходи виробництва (пелети)» (в 2016 році), здійснених на виконання зовнішньоекономічних контрактів від 05.05.2015 №15-007/2, від 24.07.2015 №15-014, від 03.09.2015 №А030915, від 07.09.2015 №А070915, від 09.09.2015 №А090915, від 10.09.2015 №А100915, від 11.09.2015 №А110915, від 15.09.2015 №А150915, від 16.09.2015 №А160915, від 28.09.2015 №А280915, від 13.10.2015 №А131015, від 26.10.2015 №А261015, від 05.10.2015 №А051015, від 23.11.2015 №SWSM333, від 24.11.2015 №А241115, від 21.10.2015 №А211015, від 01.03.2016 №А010316, від 23.10.2015 №А231015, від 10.03.2016 №100316, від 15.01.2016 №1501ПЛ, від 11.05.2017 №DA110517, від 07.09.2017 №DA070917, від 26.07.2018 №DA260718 та від 15.01.2018 №DASFM250118, укладених між ТОВ «АПК «Дніпроагро» та контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські Острови).

Перевірка проводилась з 14.06.2021 по 09.04.2024.

За результатами перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено акт від 09.04.2024 №964/04-36-23-01/36161054, відповідно до якого встановлено порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 12940682 грн.

Із висновками, викладеними ГУ ДПС у Дніпропетровській області в акті перевірки від 09.04.2024 №964/04-36-23-01/36161054 позивач не погодився та, керуючись вимогами п.2 Розділу VII наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" від 10.03.2016 № 344, п. 86.7 ст. 86 ПК України, подав до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення листом від 06.05.2024 вих. №24-036.

Листом від 12.06.2024 №42603/6/04-36-23-01-11 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило позивача про результати розгляду заперечення, зазначило, що доводи, викладені у запереченні до акту перевірки не спростовують висновків акта перевірки, а тому висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.

На підставі висновків акту Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.06.2024 №0392092301, разом із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по ТОВ «АПК «Дніпроагро» (код ЄДРПОУ 36161054) за актом документальної позапланової виїзної перевірки від 09.04.2024 №964/04-3623-01/36161054.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено порушення пп.39.1.1, пп. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України невідповідність умов контрольованих операцій за період 2015-2018 рр. принципу «витягнутої руки».

Посилаючись на норми пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п. 58.1 ст. 58, п. 123.2 ст. 123, з урахуванням ст. 102, п. 31, п.52-2, пп. 69.9 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платнику податків збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства (код платежу 11021000) тринадцять мільйонів п`ятсот сорок п`ять тисяч триста шість гривень сімдесят п`ять копійок (основний платіж 12 940 682 грн., штрафні санкції 604 624,75 грн.).

29.08.2024 Державною податковою службою України було прийнято рішення про результати розгляду скарги №26248/6/99-00-06-01-01-06, яким було повідомлено позивача про залишення без змін податкового повідомлення рішення від 17.06.2024 №0392092301, а скарги без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Відповідно до пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" може бути проведена контролюючим органом у разі:

- надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 цієї статті;

- неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній;

- подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.

Відповідно до п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- пп. 78.1.14 п. 78.1 ст. 78 ПК України - у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу;

- пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 ПК України - отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

У звітних 2015-2018 роках позивач здійснював господарські операції з експорту товарів з Контрагентом-нерезидентом Dniproagro Trade Ltd (Британські Віргінські острови).

ГУ ДПС у Дніпропетровській області визначило, що контрольовані операції здійснені за непрямими контрактами, тобто контракти фактично укладені з нерезидентом з Британських Віргінських островів, а сам товар, в основному, фактично направлявся до таких країн як Туреччина, Франція, Великобританія, Єгипет, Індонезія, Китай, Індія, Італія, Чехія, Малайзія, Ірак, Саудівська Аравія, Нідерланди.

При цьому в контрольованих операціях контрагент виконував звичайні функції трейдера сільськогосподарської продукції (пошук клієнтів, організація договірних стосунків, збір платежів тощо). Діяльність трейдера полягає в посередництві в торгівлі, тому, закономірно, поставки здійснюються іншим отримувачам вантажу, аніж контрактодержатель.

Відповідно до результатів перевірки, що підтверджується актом, ГУ ДПС у Дніпропетровській області визначено, що розбіжності у вартості контрольованих операцій в поданих позивачем звітах про контрольовані операції та даними митних декларацій є курсові різниці, які належним чином відображені в бухгалтерському обліку позивача.

Позивач визнав операції з контрагентом контрольованими відповідно до вимог статті 39 ПК України, оскільки виконуються обидві вартісні вимоги, визначені пп. 39.2.1.7. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України:

- доходи позивача від усіх видів діяльності протягом звітного періоду перевищили 50 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищили 150 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення першого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до актуальних протягом кожного звітного року вимог ПК України);

- сума операцій між позивачем та контрагентом перевищила 5 млн грн у 2015 та 2016 рр. та перевищила 10 млн грн у 2017 та 2018 рр. (порогове значення другого вартісного критерію визнання операцій контрольованими відповідно до вимог ПК України) та один якісний критерій, визначений пп. 39.2.1.1. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПКУ:

- контрагент є податковим резидентом юрисдикції, внесеної протягом звітного року до переліків відповідних постанов КМУ, затверджених у виконання пп. «в» пп. 39.2.1.1. та пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України.

У встановленому законом порядку згідно з пп.39.4.2. п. 39.4 статті 39 ПК України позивач подав звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику до 1 жовтня (а за підсумками 2015 р. до 1 травня) року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

У встановленому законом порядку згідно з пп. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 ПК України позивач підготував документацію з трансфертного ціноутворення за здійсненими контрольованими операціями із залученням зовнішніх консультантів. Позивач надавав складену документацію на відповідні запити центрального органу ДПС:

- на запити ДФС України від 11.07.2017 №15008/6/99-99-14-01-02-15 (отриманий позивачем 10.08.2017) та від 09.10.2017 р. №22524/6/99-99-14-01-02-15 (отриманий позивачем 24.10.2017) надано до ГУ ДФС у Дніпропетровській області, листами від 07.09.2017р. №162 (вх. ГУ ДПС від 08.09.2017) та від 17.11.2017р. №186 (вх. ГУ ДПС від 17.11.2017) документацію з трансфертного ціноутворення за звітний період 2015 року за контрольованими операціями з контрагентом.

- на запит ДПС України від 24.02.2020 року №6815/6/99-00-05-05-03-06 (отриманий позивачем 03.03.2020) листом від 01.04.2020 року №78 (вх. ГУ ДПС від 01.04.2020) надано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області документацію з трансфертного ціноутворення за 2016-2018 роки за контрольованими операціями з контрагентом.

Документацію позивачем було подано в строк, визначений пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 ПК України та в обсязі, що відповідає пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПК України. Штрафні санкції не застосовувалися.

В акті ГУ ДПС у Дніпропетровській області зроблено такі зауваження до складеної позивачем із залученням зовнішніх консультантів документації з ТЦУ (які зокрема, вплинули на рішення відповідача здійснити перерахунок економічного аналізу контрольованих операцій), а саме ГУ ДПС у Дніпропетровській області не прийнято до уваги бенчмарки (зіставні підприємства), вибрані для цілей економічного аналізу контрольованих операцій в межах документації з ТЦУ за 2015-2018 рр., базуючись на тому, що наведені підприємства не здійснюють зіставну діяльність з діяльністю ТОВ «АПК «Дніпроагро», адже у наведених підприємств або взагалі відсутні експортні операції, або здійснюють продаж на експорт із зіставних товарів лише олію соняшникову або лише макуху та інші відходи та залишки від виробництва жирів та олій, в більшості на інші ринки збуту та в кількості, що значно відрізняється від експортних операцій ТОВ «АПК «Дніпроагро». Також обсяг чистого доходу від реалізації продукції зіставних підприємств суттєво нижчий, ніж чистий дохід ТОВ «АПК «Дніпроагро».

При наданні зазначених зауважень ГУ ДПС у Дніпропетровській області не послалося на будь-які регуляторні вимоги, настанови ОЕСР, бізнес-практику або не навів будь-яких інших аргументів, чому зазначені контролюючим органом критерії повинні бути враховані при аналізі бенчмарків (зіставних операцій), вибраних для цілей економічного аналізу в документації з ТЦУ.

Наведена ГУ ДПС у Дніпропетровській області аргументація не відповідає вимогам ПК України в частині вибору зіставних операцій / компаній з огляду на таке: наведені підприємства не здійснюють зіставну діяльність з діяльністю ТОВ «АПК «Дніпроагро», адже у наведених підприємств взагалі відсутні експортні операції.

Відповідно до вимог пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України засади визначення операцій контрольованими:

-підпункт 39.2.2.2. Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами;

- підпункт 39.2.2.3. Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

ПК України не визначає обов`язковою умову здійснення зовнішньоекономічної діяльності для контрагентів у межах зіставних операцій. Локальні поставки (або компанії, які займаються реалізацією товарів на локальному ринку) можуть бути зіставними для цілей економічного аналізу контрольованих операцій з врахуванням функціонального профіля сторін операцій (повнофункціональне виробництво / контрактне виробництво / перепродаж тощо). Наведені підприємства здійснюють продаж на експорт із зіставних товарів лише олію соняшникову або лише макуху та інші відходи та залишки від виробництва жирів та олій.

Для методу чистого прибутку важливо забезпечення співставності функціонального профіля зіставних компаній (бенчмарків). Зокрема, у контрольованих операціях позивач здійснює функції виробника олії та побічних продуктів виробництва олії. Таким чином, бенчмарки обираються серед виробників олії. На вибір зіставних підприємств не впливає структура реалізації товарів на внутрішньому ринку та закордон. Наведені підприємства здійснюють продаж товарів на експорт в більшості на інші ринки збуту

Ринок олії, насіння ріпаку, шроту глобальний. І на ринку діють звичайні конкурентні правила: якщо постачальнику товарів на визначених умовах поставки покупець з азійського регіону платить вищу ціну, ніж покупець з Африки, поставка буде здійснюватися в азійський регіон, змушуючи африканських трейдерів піднімати закупівельні ціни. Через цей механізм світовий ринок врівноважується в конкретній географічній точці незалежно від походження товару або країни призначення. Оскільки позивач (як і аналогічні інші українські підприємства) не має визначеної експортної стратегії, яка може диференціювати цінову політику при поставках ідентичних товарів на різні регіональні ринки, не потрібно враховувати напрямок поставки при виборі зіставних операцій / компаній. Наведені підприємства здійснюють продаж товарів в кількості, що значно відрізняється від експортних операцій ТОВ «АПК «Дніпроагро».

Відповідно до наведених вимог пп. 39.2.2.3. пп. 39.2.2. п. 39.2. статті 39 ПК України вибір зіставних операцій / компаній необхідно здійснювати з врахуванням кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг). При цьому для звичайної бізнес-практики характерне диференціювання цінових умов у залежності від обсягу або в межах окремої поставки (можливі знижки на опт) або в залежності від обсягу операцій з контрагентом за певний період (рік або інший), що практично реалізується через силу переговорної позиції контрагента. Також, зв`язок ціни та обсягу операцій описано у відомій економічній категорії цінової еластичності попиту.

Таким чином, у контролюючого органу відсутні підстави порівнювати обсяг реалізації зіставних підприємств з діяльністю позивача в цілому. Відповідно до вимог ПК України діяльність зіставних підприємств порівнюється з контрольованими операціями. Обсяг чистого доходу від реалізації продукції зіставних підприємств суттєво нижчий, ніж чистий дохід ТОВ «АПК «Дніпроагро»

Як зазначено, річний обсяг операцій зіставних підприємств повинен порівнюватися із обсягом контрольованих операцій, а не з обсягом реалізації позивача в цілому. При цьому, відповідно до бізнес-практики, процеси в компаніях можуть відрізнятися в залежності від розміру підприємств (від цього може залежати рівень автоматизації, професійний рівень персоналу, кваліфікації консультантів тощо). Але така диференціація є вторинною по відношенню до обсягу операцій (в межах конкретної поставки або з контрагентом за період часу) і не розглядається окремо в ПК України та в Настановах ОЕСР.

Таким чином, зауваження ГУ ДПС у Дніпропетровській області до процесу вибору бенчмарків (зіставних компаній) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій не має будь-якого економічного або юридичного підґрунтя.

При самостійному здійсненні економічного аналізу з використанням індексів (котирувальних цін), який здійснено всупереч вимогам ПК України, ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечує надані ним в акті зауваження до вибору позивачем зіставних операцій з огляду на таке:

- використовувані контролюючим органом індекси (котирувальні ціни) усереднюють ціни на ринку і не враховують обсяг контрольованих операцій, здійснених позивачем, а також обсяг операцій будь-якої компанії, операції якої враховуються при побудові індексу;

- індекс (котирувальна ціна) не враховує напрямок поставки, відповідно до підходів до їх оцінки, вони враховують лише умови поставки.

Щодо обґрунтування ГУ ДПС у Дніпропетровській області вибору методу порівняльної неконтрольованої ціни, суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог пп. 39.3.2.1. пп. 39.3.2. п. 39.3. статті 39 ПК України, якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

При цьому ГУ ДПС у Дніпропетровській області погоджується з обґрунтованою позивачем відсутністю зіставних операцій для цілей економічного аналізу за методом ПНЦ (як найбільш пріоритетним) та обґрунтовує в акті доцільність використання для цілей економічного аналізу методу ПНЦ із реалізацією аналізу на базі індексів (котирувальних цін) ґрунтуючись на тому факті, що такі індекси є доступними ГУ ДПС у Дніпропетровській області для здійснення економічного аналізу, зокрема такі:

- 2015 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Argus;

- 2016 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Argus;

- 2017 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків, база даних Refinitive та Argus;

- 2018 рік: Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків», база даних Refinitive та Argus.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області обґрунтовує доцільність використання цих інформаційних джерел з точки зору наявності у таких джерелах інформації про ціни з відповідними характеристиками товару та більша зіставність щодо умов поставок (пунктів завантаження) товару.

При цьому, відповідно до вимог ПК України, підпункт 39.3.2.8 визначає, що під час визначення діапазону рентабельності використовується:

- інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або

- інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років).

В редакції, що діяла станом на 01.01.2015 року, підпункт 39.5.3 ПК України було викладено наступним чином:

39.5.3. Джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях.

39.5.3.1. Під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.

39.5.3.2. У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація:

а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування;

б) статистичні дані державних органів і установ;

в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними;

г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації;

ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайтах в інтернеті;

д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні";

е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків.

39.5.3.3. Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.

39.5.3.4. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами операцій, що не є контрольованими, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не має права використовувати інформацію, доступ до якої обмежено відповідно до законодавства.

39.5.3.5. У разі якщо в період проведення перевірки платника податків щодо повноти нарахування ним податкових зобов`язань за результатами здійснення контрольованих операцій до територіального органу центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надійшла інформація про зіставні операції, здійснені таким платником з особами, які не є пов`язаними, така інформація використовується виключно для визначення ринкового діапазону звичайних цін.

В редакції, що діяла з 01.01.2018 року, підпункт 39.5.3 ПК України було викладено наступним чином:

39.5.3. Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки"

39.5.3.1. Платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно зпідпунктом 39.2.2пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

39.5.3.2. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

39.5.3.3. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно допідпункту 39.5.2.13підпункту 39.5.2 цього пункту.

На стор.25-26 Акту перевірки відповідач наводить свої міркування стосовно того, чому контролюючим органом використано Refinitiv Eikon. Суд погоджується з позицією позивача про те, що цей інформаційний ресурс не є відкритим джерелом інформації для цілей ТЦУ в 2018-2019 роках, оскільки рекомендації контролюючого органу відносно того, які комерційні бази даних компаній можуть бути використані підприємством, як загальнодоступні джерела інформації про зіставні операції та осіб для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" згідно з п. "б" пп. 39.5.3.1 п. 39.5 ст. 39 Кодексу, раніше було викладено в листах ДФС України від 29.10.2015р. №22908/6/99-99-19-02-02-15, від 18.11.2016р №24927/6/99-99-15-02-02-15, де згадувалися наступні інформаційні джерела:

- СПАРК/АСТРА і РУСЛАНА - бази даних по російським, українським, казахстанським компаніям;

- AMADEUS - база даних про компаніях Західної і Східної Європи;

- ORBIS - база даних про компаніях по всьому світу;

- TP Catalyst - база даних про компаніях по всьому світу;

- BLOOMBERG - база даних про угоди на фінансовому ринку;

- ktMINE - база даних про угоди з інтелектуальною власністю;

- Сbonds - база даних по кредитах;

- Global Reference Solution (GRS) - база даних про компаніях по всьому світу;

- Трансферта - база даних по українським компаніям;

- AFO-Base - інформація про ціни реальних договорів, укладених та виконаних українськими підприємствами з резидентами і нерезидентами;

- YouControl - повне досьє на кожну компанію України, візуалізація зв`язків між афілійованими особами, можливість побудувати свій власний рейтинг ТОП-25 компаній за необхідними параметрами.

Жодних згадувань ресурсу Refinitiv з боку ДПС України та його територіальних органів до 2021 року у своїх узагальнюючих консультаціях не було. В 2021 році цей ресурс згадується ДПС України у переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін на сировинні товари, в який увійшли інформаційно аналітичні продукти міжнародних цінових агентств та компаній (Argus Media Ltd, FastMarkets, IHS Markit Ltd, Refinitiv Holdings Ltd, SP Global Platts), а також інформаційно-аналітичні продукти двох національних підприємств Державного підприємства «Держзовнішінформ» та Державного підприємства «Укрпромзовнішекспертиза». Але це вже було пов`язано із змінами в законодавстві, оскільки з 01.01.2021р. набрав чинності перелік сировинних товарів, затверджений постановою КМУ від 09.12.2020р. №1221 та одночасно втратив чинність перелік товарів, що мають біржове котирування, затверджений постановою КМУ від 08.09.2016 р. № 616.

Стосовно застосування відповідачем бази даних Argus для аналізу контрольованих операцій, здійснених позивачем протягом 2015-2018 років, суд зазначає наступне.

Розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 23.10.2013р. №865-р та №866-р було затверджено:

- перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення;

- перелік спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення.

У цих переліках не було посилання про бази даних Argus та Refinitiv Eikon. Натомість, в переліку основних спеціалізованих комерційних видань був Вісник Міністерства доходів і зборів України (http://www.visnuk.com.ua/), а для товарів аграрного сектору також було вказано на допоміжне спеціалізоване комерційне видання, яке можна використовувати у разі, коли інформація про ринкові ціни в основних спеціалізованих комерційних виданнях відсутня або її обсяг недостатній - Офіційний сайт Мінагрополітики (http://www.minagro.gov.ua/). Однак, в Акті перевірки, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення, що оскаржується, відповідач ці офіційні джерела інформації навіть не згадує.

Верховний Суд у постанові від 09.04.2024 у справі №640/14235/22 не погодився із зміною контролюючим органом в акті перевірки методу трансфертного ціноутворення з методу ціни перепродажу, використаного платником податків у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2016 pоки, на метод порівняльної неконтрольованої ціни на підставі даних, оприлюднених у виданні «Argus» (входить до інформаційних ресурсів Argus), в т.ч. на підставі таких факторів:

- наявність відмінностей між контрольованими операціямиплатника податків за 2014-2016 роки та операціями, ціни за якими публікуються «Argus».

На думку суду, відповідно до пп.39.5.3.1 ст.39 ПК України, під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. Використання відповідачем інших джерел інформації, передбачених пп. 39.5.3.2 статті 39 ПК України, можливо виключно у разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах. Тобто використане відповідачем джерело - видання «Argus» інформаційно-аналітичного агентства Argus не міститься ані в Переліку джерел інформації про ринкові ціни, ані в Переліку спеціалізованих комерційних видань. Відповідач мав підстави використати видання «Argus» виключно у випадку відсутності або недостатності відповідної інформації в офіційних джерелах інформації.

Таким чином, ПК України визначає можливість використання для цілей економічного аналізу виключно зіставних операцій, здійснених у звітному періоді, або фінансової звітності зіставних компаній.

Для товарів, що мають біржове котирування (з використанням термінології ПК України в редакції, чинній протягом періоду здійснення контрольованих операцій) ПК України визначає окремий порядок здійснення економічного аналізу.

Підпункт 39.2.1.3 для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому підпункту 39.3.2.3 цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф`ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту, за умови що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту з використанням засобів електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту. Форма такого повідомлення затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Зазначені ціни підлягають коригуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат.

У разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов таких операцій принципу "витягнутої руки" методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.5 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу, платник податків повинен до 1 травня року, що настає за звітним, подати до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку, письмову інформацію в довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов`язаних з платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу таких товарів (до першого непов`язаного контрагента). Інформація повинна містити дані про рівень показників рентабельності пов`язаних осіб, які є найбільш доцільними виходячи із фактів та обставин здійснення операції, відповідно до застосованого платником податків методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

У разі коли платник податків не подасть таку інформацію або подана інформація не містить усіх даних, достатніх для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", контролюючий орган має право визначити рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу "витягнутої руки", за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно.

При цьому 15.09.2015 набула чинності Постанова КМУ від 08.09.2016 №616 "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Відповідно до цієї постанови перелік біржових товарів включав такі товари:

Насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене, коди УКТ ЗЕД 1205109000, 1205109000;

та не включав такі товари:

- в межах товарної позиції 1512 (Олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу),

- в межах коду УКТ ЗЕД 2306 30 00 00 (Олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані, але без зміни їх хімічного складу - з насіння соняшнику).

Таким чином, оскільки соняшникова олія та шрот не внесені до переліку зазначеної Постанови КМУ №616, а поставки насіння ріпаку здійснювалися до 15.09.2015 (до дати набуття чинності Постанови КМУ №616), в термінології ПКУ, чинній протягом періоду здійснення контрольованих операцій, ріпак, соняшникова олія та шрот, не є «товарами, що має біржове котирування».

Тому для економічного аналізу цих товарів діють звичайні правила здійснення економічного аналізу, передбачені статтею 39 ПК України (аналіз із застосуванням зіставних операцій або фінансової звітності зіставних компаній), і не діють спеціальні правила, визначені пп. 39.2.1.3. пп. 39.2.1. п. 39.2. статті 39 ПК України, зазначені вище.

Отже, ПК України дозволяє здійснювати економічний аналіз контрольованих операцій з товарами, які не є біржовими, виключно з використанням цін (або рентабельності) зіставних неконтрольованих операцій або фінансової звітності незалежних підприємств, які здійснюють співставну діяльність з діяльністю платника податків у контрольованих операціях.

Для здійснення економічного аналізу ГУ ДПС у Дніпропетровській області використав зазначені цінові індекси (котирувальні ціни), які не є цінами в операціях та не є фінансовою звітністю підприємств.

Додатково у результатах розгляду заперечень та рішенні про результати розгляду скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області та ДПС України зазначають, що відповідно до п.п.39.2.2.1 п. 39.2 ст.39 ПК України цінова інформація з джерел Бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків» (засновник: ДП «Держзовнішінформ») та загальнодоступних інтернет ресурсів Refinitive Eikon та Argus після відповідних коригувань (якість та умови поставки) визнається зіставними неконтрольованими операціями.

Позиція ГУ ДПС у Дніпропетровській області та ДПС України не відповідає дійсності, оскільки індекси цін («цінова інформація» в термінології результатів розгляду заперечень та рішенні про результати розгляду скарги або «котирувальні ціни» в термінології ПК України в редакції, чинній з 23.05.2020), які надаються зазначеними джерелами (Refinitive Eikon та Argus) не є операціями в розумінні ПК України. Зокрема, відповідно до положень пп. 39.3.3.4. пп. 39.3.3. п. 39.3. статті 39 ПК України.

Підпункт 39.3.3.4. Для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для цілей цього підпункту під сировинними товарами розуміються товари, для яких непов`язані особи у якості орієнтира (еталона) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів визначається Кабінетом Міністрів України.

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для контрольованих операцій із сировинними товарами порівняння ціни контрольованої операції може проводитись із ціною зіставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами з непов`язаними особами, та/або з котирувальними цінами.

Отже, ПК України чітко окреслює що котирувальні ціни (індекси) і зіставні операції це різні джерела даних / способи аналізу та що котирувальні ціни це специфічне джерело даних, яке застосовується для економічного аналізу сировинних товарів. Тому, визнаючи котирувальні ціни зіставними неконтрольованими операціями» ГУ ДПС у Дніпропетровській області порушує прямі норми ПК України.

Таким чином, використання зазначених джерел даних для цілей економічного аналізу контрольованих операцій прямо суперечить вимогам ПК України в редакції, чинній протягом періоду здійснення контрольованих операцій.

Додатково ці джерела інформації не відповідають (окрім того, що вони не публікують дані про окремі операції або про фінансову звітність юридичних осіб) вимогам ПК України за низкою інших критеріїв:

При складенні відповідних цінових індексів постачальники даних не виключають для складення індексу операції між пов`язаними особами, які можуть мати суттєвий вплив на значення індексів з огляду на домінування на ринку міжнародних холдингів МХП та Кернел, які здійснювали (в т.ч. протягом 2015-2018 рр.) операції з товарами в цільових товарних групах з пов`язаними особами. Це прямо суперечить вимогам статті 39 ПК України:

- підпункт 39.1.2. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

- підпункт 39.2.1.6. Неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.

Використовувані індекси не враховують низку інших чинників формування ціни, які є обов`язковими для врахування при здійсненні економічного аналізу та прямо визначені ПКУ: підпункт 39.2.2.3 вказує, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

- кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

- строків виконання господарських зобов`язань;

- умов проведення платежів під час здійснення операції.

Для складення індексів використовуються як спотові транзакції, так і операції, ціна в яких зафіксована тривалий період до дати здійснення поставки; як дрібні поставки, так і масові поставки міжнародних холдингів; платежі за ці поставки можуть здійснюватися як на умовах попередньої оплати, так і з тривалим відстроченням платежу. Неврахування цих чинників не дає змоги здійснити надійний економічний аналіз (або побудувати індекси, використання яких буде відповідати умовам відповідних контрольованих операцій).

ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснив некоректний розрахунок (з порушенням нормативних вимог та математичних правил) нижньої та верхньої межі діапазонів, а також медіани діапазону цін. Зокрема, постанова КМУ від 04.06.2015 р. №381 «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» передбачає такий підхід до розрахунку медіани діапазону цін:

Медіана діапазону цін (рентабельності) визначається:

- якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) є цілим числом, - як середнє арифметичне значення між значенням, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці;

- якщо добуток числа 0,5 і числа значень вибірки цін (фінансових показників) не є цілим числом, - як значення вибірки, що має у вибірці порядковий номер, який дорівнює збільшеній на одиницю цілій частині такого числа.

При цьому для визначення медіани ГУ ДПС у Дніпропетровській області взяв до розрахунку верхні та нижні межі діапазонів цін у використаних індексах. Ці індекси не є цінами і не дозволяють зробити висновок про щільність розподілу цін в реальних поставках всередині діапазонів. Відповідно, обраховані значення не є медіанами діапазону цін.

Таким чином, здійснений ГУ ДПС у Дніпропетровській області економічний аналіз є неналежним з огляду на те, що він порушує зазначені вимоги ПКУ в таких частинах:

- не базується на умовах зіставних неконтрольованих операцій або на фінансовій звітності юридичних осіб;

- використані джерела даних не дають інформації про умови зіставних неконтрольованих операцій, оскільки будуються в т.ч. на операціях між пов`язаними особами;

- використані джерела даних не враховують обов`язкові для врахування при здійсненні економічного аналізу чинники ціноутворення (такі як обсяг операцій, строки встановлення ціни по відношенню до дати поставки, умови платежів та інші);

- контролюючий орган некоректно математично розраховує значення меж діапазонів та медіану діапазону цін.

Обґрунтування ГУ ДПС у Дніпропетровській області некоректності використаних для цілей економічного аналізу в документації з ТЦУ бенчмарків суперечить вимогам ПК України в частині пп. 39.5.3.2. пп. 39.5.3. п. 39.5. статті 39 та іншим застосовним нормативним вимогам та рекомендаціям Настанов ОЕСР.

Використання ГУ ДПС у Дніпропетровській області індексів (котирувальних цін) для здійснення економічного аналізу суперечить вимогам пп. 39.3.2.8. пп. 39.3.2. п. 39.3. статті 39 ПК України та іншим застосовним нормативним вимогам та рекомендаціям Настанов ОЕСР.

Тому підходи ГУ ДПС у Дніпропетровській області до спростування коректності вибору бенчмарків (зіставних операцій) для цілей економічного аналізу контрольованих операцій, а також застосування для економічного аналізу методу порівняльної неконтрольованої ціни не відповідає вимогам статті 39 ПК України і не можуть бути використані як підстава для розрахунку суми коригування об`єкта оподаткування позивача за звітні 2015-2018 рр.

У ході складання документації з трансфертного ціноутворення позивач відібрав наступні переліки зіставних компаній (опис наведено на стор.14-18 Акту перевірки):

2015 рік 7 зіставних компаній щодо операції з реалізації насіння ріпаку та 9 зіставних компаній щодо операцій з реалізації олії соняшникової та шроту;

2016 рік - 7 зіставних компаній;

2017 рік - 4 зіставних компаній;

2018 рік - 8 зіставних компаній.

Жодна компанія, яка була відібрана позивачем, не була визнана зіставною відповідачем.

Позиція відповідача щодо підприємств, відібраних позивачем у якості зіставних, викладена в п.2.6.3 акту перевірки (стор.18-22). Але в ній немає жодного згадування про 7 зіставних компаній, обраних позивачем щодо операцій з реалізації насіння ріпаку в 2015 році, тобто аналіз цих компаній взагалі відповідачем не проводився.

Обґрунтування незіставності компаній, обраних позивачем щодо операцій з реалізації олії соняшникової та шроту також суперечить принципам, викладеним в Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Наприклад, відповідачем необґрунтовано не здійснення вибору за обсягами чистого доходу від реалізації продукції та в т.ч. її експорту компанії ПП «ЗАХІД-АГРОІНВЕСТ», ПП «БЕССАРАБІЯ-В». Майже по всім компаніям відповідач вказав «Також аналізом встановлено наявність пов`язаних осіб», але обґрунтувань аналізу акт перевірки не містить.

Таким чином, відповідачем не доведено обґрунтованість виключення зіставних компаній, наведених позивачем у вибірці, викладеній у документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2018 роки, як мінімум, на підставі критерію «наявність пов`язаних осіб», а також відібраних позивачем щодо операцій з реалізації насіння ріпаку.

Відповідач не надавав документальних підтверджень, які саме запити було побудовано в базах даних Argus та Refinitiv, та які відповіді було отримано, відтак відповідачем:

- не підтверджено доказами, що в базах даних Argus та Refinitiv дійсно були такі значення, які вказано, як мінімальні та максимальні ціни на кожну дату, з яких побудовано діапазон;

- не надано підтвердження, чи всі дати, на які відповідачем взято ціни з баз даних Argus та Refinitiv, співпадають з датами фактично проведених позивачем контрольованих операцій, або наближені до цих дат.

Такі порушення з боку відповідача свідчать про необґрунтованість зроблених ним розрахунків в ході перевірки.

Враховуючи викладене, суд вважає, що висновки про порушення позивачем вимог пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, зроблені відповідачем за результатами перевірки, є необґрунтованими та недоведеними.

У відповідності доп.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України задекларовано принципи податкового законодавства України, одним із головних яких, полягає в презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Аналогічна норма міститься і вп.56.21 ст.56 ПК України, якою передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Тому висновки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п. 39.1 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, є помилковими.

Щодо нарахування штрафних санкцій суд зазначає наступне.

На підставі акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства на загальну суму 13545 306,80 грн, з яких: 12940682 грн.сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток і 604624,80 грнсума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідно до зазначеного податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 та додатку до нього - «Розрахунок штрафних санкцій» відповідач нарахував позивачу штраф податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України.

Умовою для застосування до позивача пункту 123.2 статті 123 ПК України є наявність в його діях умислу.

За визначенням, наведеним у пункті 109.1. ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену ПК України та іншими законами України (п.109.2 ст.109).

У силу вимог пункту 109.3. цієї ж статті, випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

01 січня 2021 року після набуття чинності Законом України від 17 грудня 2020 року №1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об`єктів оподаткування» (далі - Закон № 1117-IX), відповідно до якого у пункту 111.3 статті 111 ПК України додано новий абзац такого змісту: «Притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом».

Комплексній оцінці підлягають фактичні обставини на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів у контексті удаваного, цілеспрямованого створення платником умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.

Відповідно до рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього».

Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого не було зроблено в Законі № 1117-IX.

Отже, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не є можливим.

Саме до такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 29 травня 2024 у справі 320/13732/20.

Крім того, ДПС України у своєму листі від 31.12.2020 №24242/7/99-00-20-01-02-07 зазначено: «Законом №466-ІХ визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 Кодексу, є встановлення контролюючими органами вини особи. Дані нововведення запроваджуються з 01 січня 2021 року».

Таким чином сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 604624,80 грн, зазначена у податковому повідомленні-рішенні форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 була застосована до повивача протиправно.

В редакції ПК України, що була чинною до 23 травня 2020 року пункт 123.2 статті 123 ПК України мав зовсім інший зміст.

Відповідач взагалі не мав правових підстав для застосування податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301 штрафу за будь-які порушення, вчинені в період до 01 січня 2021 року за пункт 123.2 статті 123 ПК України,оскільки зміст цього пункту набув чинності лише 01 січня 2021 року.

При цьому, зазначення в податковому повідомленні-рішенні форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301в якості нормативної підстави для його прийняття пункту 123.2 статті 123 ПК Українине є суто технічною помилкою або опискою, яка не може мати наслідком скасування такого рішення, оскільки доданий до цього рішення розрахунок штрафних санкцій, вказує на те, що розмір штрафних санкцій за цим рішенням був розрахований саме на підставіпункту 123.2 статті 123 ПК України, якої на той час взагалі не існувало.

Спірне податкове повідомлення-рішення контролюючого органу підлягає скасуванню не через відсутність у платника вказаного податкового обов`язку, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми податкового зобов`язання.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06.02.2018 (справа №826/15139/16 (К/9901/1450/17), у постанові від 17.04.2018 (справа №2а-10031/12/2670).

Такий підхід узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що«…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Виходячи з наведеного, судом під час розгляду справи не підтверджені висновки акту перевірки від 09.04.2024 №964/04-36-23-01/36161054, а тому прийняте на підставі таких висновків податкове повідомлення-рішення «Р» від 17.06.2024 №0392092301 є протиправним, як наслідок, підлягає скасуванню в судовому порядку.

Відповідно достатті 77 Кодексу адміністративного судочинства Україникожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановленихстаттею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи встановлені судом обставини справи, суд робить висновок про задоволення позову.

Відповідно до ч. 1ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цьогоКодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30280 грн, що підтверджується платіжною інструкцією №1130 від 10.10.2024.

Отже, оскільки позовну заяву задоволено, сплачений судовий збір підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.

Керуючись ст. ст.139,241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України,

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія «ДНІПРОАГРО» (проспект Дмитра Яворницького, будинок 1-А, офіс 702, м. Дніпро, Дніпропетровська область, 49005, код ЄДРПОУ 36161054) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17А, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ ВП 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» від 17.06.2024 №0392092301.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія «ДНІПРОАГРО» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне рішення складено 25 квітня 2025 року.

Суддя Р.З. Голобутовський