Постанова

від 16.04.2025 по справі 160/21456/24

ПІВНІЧНО-ЗАХІДНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

16 квітня 2025 року м. Дніпросправа № 160/21456/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2024 в адміністративній справі №160/21456/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-94-01 (форма «Р»);

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 року 8103/23-00-07-04-01 (форма «В4»);

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 06.06.2024 року 8101/23-00-07-04-01 (форма «Р»).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено, суд:

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-04-01 (форма «Р»);

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06.06.2024 року №8103/23-00-07-04-01 (форма «В4»);

- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення від 06.06.2024 року №8101/23-00-07-04-01 (форма «Р»);

- стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 30 280 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що оскаржуване рішення суду прийнято на користь позивача виключно на підставі висновку щодо відсутності підстав для проведення перевірки. Наведене апелянт спростовує додатково наданими доказами, які додає до апеляційної скарги. Також пояснює, що такі відомості не були надані контролюючим органом під час розгляду справи, оскільки не були підставою позову (не вказані в позовній заяві), отже не входили до предмета доказування. Позивач доповнив підстави позову в поясненнях після закриття підготовчого засідання, на стадії судового розгляду, отже відповідач вже не мав можливості надати докази наявності підстав проведення перевірки, що свідчить про порушення судом першої інстанції норм процесуального права. Крім того, апелянт зазначає, що виявлені під час проведення перевірки порушення позивачем податкового законодавства (нереальність господарських правовідносин з контрагентами) відображені у акті перевірки, не спростовані товариством, внаслідок чого контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення, які є законними та не підлягають скасуванню.

Товариство надало пояснення на апеляційну скаргу, в яких зазначило, що обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Однак, в порушення норм пп 78.1.4 п 78.1. ст 78 ПКУ відповідач зробив запит про надання пояснення та документів, не до проведення позапланової перевірки, а вже після затвердження наказу від 19.03.2024 року за № 689-П про проведення перевірки, що на думку позивача, є прямим порушенням норм Податкового кодексу України про порядок проведення перевірок.

Аналізуючи висновки викладені в акті перевірки № 5304/23-00-07-04-01/41932999 від 03.05.2024 року на підставі якого були оформлені податкові повідомлення-рішення: від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-94-01 (форма «Р») від 06.06.2024 року 8103/23-00-07-04-01 (форма «В4») від 06.06.2024 року 8101/23-00-07-04-01 (форма «Р») позивач вважає, що відсутні обґрунтування того, яке саме законодавство товариством порушено та не вказано, які саме виявлені недостовірні дані, що стали підставою для проведення перевірки.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Відповідач під час розгляду справи 160/21456/24 не надав докази щодо наявності у контролюючого органу податкової інформації, яка б свідчила про порушення позивачем валютного, податкового або іншого законодавства у сфері справляння податків та зборів, або докази про те, що контролюючим органом виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, а також доказів про направлення на адресу позивача відповідних запитів. А також відсутні докази щодо направлення позивачу запиту із наведенням вищезазначених порушень. Сформований відповідачем запит від 19.03.2024 №7119/6/23-00-07-04-04 такої інформації також не містить. Під час розгляду справи № 160/21456/24 судом було встановлено, що контролюючий орган, не дотримуючись приписів пунктів 78.1.1. та 78.1.4 статті 78 ПК України, призначив проведення позапланової документальної перевірки за відсутності у нього відповідних обгрунтованих підстав.

Таким чином, на переконання позивача, судом першої інстанції було виявлено та встановлено порушення відповідачем вимог статті 78 ПК України щодо підстав призначення перевірки, вказане порушення є суттєвим та таким, що має наслідком визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які прийняті за результатами проведення такої перевірки.

Крім того, під час проведення перевірки позивач надав усі первинні документи стосовно контрагентів: ТОВ «ВІНЕТ КОМПАНІ» за липень 2019 року, ТОВ «МОСТ-ТРЕЙД ЛТД» за жовтень 2019 року, ТОВ «ТОРГОПТ САТУРН» за листопад 2019 року лютий 2020 року щодо придбаного ТМЦ на суму без ПДВ 10260115 грн. Позивач надав повне обґрунтування взаємовідносин по кожному контрагенту, вказаному в Акті перевірки та усі первинні документи, які стали підставою для взаємовідносин між ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» та вказаними котрагентами. Усі первинні документи надавались і під час перевірки Головному управлінню ДПС у Черкаській області. Факт надання первинних документів не заперечується з боку відповідача. Позивач придбав у ТОВ «ВІНЕТ КОМПЛНІ» за липень 2019 року, ТОВ «МОСТ-ТРЕЙД ЛТД» за жовтень 2019 року та ТОВ «ТОРГОПТ САТУРН» за листопад 2019 року лютий 2020 року перелік товарів, які є фактично запасами до основних засобів та які були списані в зв`язку з передачею їх у виробництво.

Також, позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому, крім доводів, викладених у поясненнях до апеляційної скарги зазначив, що 12.11.2024 року під час судового засідання з боку позивача зазначались саме ті підстави визнання повідомлень-рішень протиправними та скасування їх, які були в позовних вимогах. При цьому, позивач додатково звернув увагу суду, що в доказах, які надав сам відповідач існує лист від 23.04.2024 року за № 9603/23-00-07-04-04 про надання пояснень та підтверджуючих документів, який суперечить порядку проведення перевірок відповідно до ст. 78 ПКУ, оскільки наказ ГУ ДПС у Черкаській області датований 19.03.2024 року, на підставі п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4, п. 78.1, ст. 78, п.п. 79.1, п. 79.2, 79.3, ст. 79 ПК України про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС». Тобто лист про надання пояснення та підтверджуючих документів прийшов пізніше ніж дата призначення перевірки, що суперечить п 78.1.1. та п 78.1.4 ст 78 ПКУ. У випадку визнання протиправними та скасування повідомлень рішень, які були оформлені на підставі акту від 03.05.2024 №5304/23-00-07-04-01/41932999, є всі підстави вважати його неналежним доказам, що і стало підставою для звернення до суду з позовом про визнання протиправним та скасування повідомлень-рішень. Відносно додаткових доказів, які були надані відповідачем до апеляційного суду, в якості обґрунтування законності проведеної перевірки зазначає, що листи, які надані відповідачем, були належним чином опрацьовані та на них надано запитувану інформаію. Це стосується листів від 17.01.2024. Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. Аналізуючи висновки, викладені в акті перевірки № 5304/23-00-07-04-01/41932999 від 03.05.2024 року, на підставі якого були оформлені податкові повідомлення-рішення: від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-94-01 (форма «Р») від 06.06.2024 року 8103/23-00-07-04-01 (форма «В4») від 06.06.2024 року 8101/23-00-07-04-01 (форма «Р») відсутні обґрунтування яке саме законодавство порушено та не вказано, які саме виявлені недостовірні дані, що стали підставою для проведення перевірки. При цьому з доказів, які надав відповідач наявний лист від 07.04.2021 року, де Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» надало пояснення відносно інформації, яку просив надати контролюючий орган. Відповідач не надав під час розгляду справи 160/21456/24 докази щодо наявності у контролюючого органу податкової інформації, яка б свідчила про порушення позивачем валютного, податкового або іншого законодавства у сфері справляння податків та зборів, або докази про те, що контролюючим органом виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, а також доказів про направлення на адресу позивача відповідних запитів. А також відсутні докази щодо направлення позивачу запиту із наведенням вищезазначених порушень. Сформований відповідачем запит від 19.03.2024 №7119/6/23-00-07-04-04 такої інформації також не містить. Під час розгляду справи № 160/21456/24 судом було встановлено, що контролюючий орган, не дотримуючись приписів пунктів 78.1.1. та 78.1.4 статті 78 ПК України, призначив проведення позапланової документальної перевірки за відсутності у нього відповідних обґрунтованих підстав. Позивачем на підставі первинних документів, оформлених за результатами господарських операцій з контрагентами, в бухгалтерському обліку відображені витрати та зменшення активів у вигляді оплат вартості продукції. Натомість, відповідачем жодним чином не спростований юридичний зв`язок поставки товару позивачу та його оплати останнім на користь контрагентів.

Головне управління ДПС у Черкаській області надало клопотання-заперечення на пояснення позивача на апеляційну скаргу, в яких зазначило, що у поясненнях позивача на апеляційну скаргу від ГУ ДПС у Черкаській області зазначено про відсутність факту (доказів) направлення листа ГУ ДПС у Черкаській області №937/6/23-00-07-04-04 від 17.01.2024 на адресу позивача. Тобто, позивач заперечує факт отримання даного листа. У зв`язку з вищезазначеним, надає та просить долучити до матеріалів справи №160/21456/24 копію відповіді ТОВ «Торгджойн-Плюс» від 20.02.2024 на запит ГУ ДПС у Черкаській області №937/6/23-00-07-04-04 від 17.01.2024, що спростовує вищезазначену інформацію позивача, а також копію поштового повідомлення про направлення листа-запиту ГУ ДПС у Черкаській області №937/6/23-00-07-04-04 від 17.01.2024 на адресу ТОВ «Торгджойн-Плюс».

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, ГУ ДПС у Черкаській області 19.03.2024 прийнято наказ №689-п, яким на підставі п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4, п. 78.1, ст. 78, п.п. 79.1, п. 79.2, 79.3, ст. 79 ПК України, призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» з метою дотримання вимог податкового законодавства на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «ВІНЕТ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42451065) за липень 2019 року, з ТОВ «МОСТ-ТРЕЙД ЛТД» (код ЄДРПОУ 43167259) за жовтень 2019 року та з ТОВ «ТОРГОПТ САТУРН» (код ЄДРПОУ 42792421 ) за листопад 2019 року - лютий 2020 року та показників фінансової звітності з їх відображенням в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2019 та 2020 роки. (а.с. 110 т.2).

Також 19.03.2024 за №87/23-00-07-04-01 ГУ ДПС у Черкаській області сформовано повідомлення про проведення перевірки позивача.

19.03.2024 за № 7119/6/23-00-07-04-04 ГУ ДПС у Черкаській області на адресу ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» сформовано запит «Про надання пояснення та документального підтвердження», згідно змісту якого, контролюючий орган з посиланням на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» на підставі п.п. 20.1.2, 20.1.6, 20.1.14, п. 20.1, ст. 20, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України, просить не пізніше наступного робочого дня після отримання платником податку наказу про проведення перевірки надати письмові пояснення та завірені належним чином копії первинних документів, що безпосередньо стосуються дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «ВІНЕТ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 42451065) за липень 2019 року, з ТОВ «МОСТ-ТРЕЙД ЛТД» (код ЄДРПОУ 43167259) за жовтень 2019 року та з ТОВ «ТОРГОПТ САТУРН» (код ЄДРПОУ 42792421 ) за листопад 2019 року - лютий 2020 року та показників фінансової звітності з їх відображенням в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2019 та 2020 роки (а.с. 112 т. 2).

За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.05.2024 №5304/23-00-07-04-01/41932999, відповідно до висновків якого, відповідачем встановлено порушення:

- вимог п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, вимог п.3.10 Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», ст.1, ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, п.7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 1846821 грн. в т.ч. за 2019 рік на суму 1 352 520 грн., за І квартал 2020 року на суму 494 301 грн.;

-вимог п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 та п. 201.1, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2018742 грн., в т.ч. за липень 2019 року на суму 421745 грн, за жовтень 2019 року на суму 292871 грн., за листопад 2019 на суму 182606 грн., за грудень 2019 на суму 423184 грн., за січень 2020 на суму 260810 грн та за лютий 2020 на суму 437526 грн;

- вимог п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 та п. 201.1, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, в результаті чого завищено від?ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21 декларації) за липень 2019 на суму 25361 грн. та за лютий 2020 на суму 7920 грн.

ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» подано заперечення на висновки акту 03.05.20204 року № 5304/23-00-07-04-01/41932999.

За результатами розгляду заперечень складено висновок від 06.06.2024 року № 271/5304/23-00-07-04-01/41932999/07-94, яким постійна комісія з питань розгляду заперечень ГУ ДПС у Черкаській області вирішила результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ ТОРГДЖОЙН ПЛЮС» залишити без змін.

За наслідками встановлених порушень податкового законодавства, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-94-01 (форма «Р»), яким збільшено суму податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 1 846 821,00 грн;

- від 06.06.2024 року 8103/23-00-07-04-01 (форма «В4»), яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 33281,00 грн;

- від 06.06.2024 року 8101/23-00-07-04-01 (форма «Р»), яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 018 742,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 504685,50 грн.

Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки позивач наполягає, з-поміж іншого, й на порушенні відповідачем положень норми ст. 78 ПКУ та проведенні перевірки всупереч відсутності підстав для її призначення.

Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія судді зазначає таке.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК УКраїни контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Умовами пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

78.1.4. виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

За змістом п.п. 79.1 та 79.2 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку про те, що законодавцем встановлено умови, за яких виникають підстави для призначення певного виду перевірки та порядок, дотримання якого, надає посадовим особами контролюючого органу право розпочати проведення перевірки.

Так, у наказі № 689-п від 19.03.2024 року визначено, що його прийнято на підставі пп. 78.1.1 та пп. 78.1.4 п. 78. 1 ст. 78 ПК України.

У свою чергу, матеріали справи не містять жодних доказів наявності підстав, визначених пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України щодо отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (пп. 78.1.1 пп. 78.1 ст. 78 ПК України).

Як зазначено сторонами та підтверджено відповідними доказами, в тому числі наданими суду апеляційної інстнції, запит від 19.03.2024 відповідач видав у день видання наказу на перевірку, не дотримавшись 15 денного строку на отримання відповіді. Конкретної підстави, передбаченої наведеною нормою, у наказі про призначення перевірки не наведено.

Таким чином, посилання в наказі № 689-п від 19.03.2024 року на умову призначення перервірки, визначену пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, є безпідставними.

Щодо посилання в наказі на умову призначення перевірки, встановлену пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, то суд зазначає, що виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, про які зазначає контролюючий орган, знов таки пов`язане із обов`язковим направленням платнику податків письмового запиту та ненаданням платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу.

Суд першої інстанції, зовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у справі відсутні докази щодо направлення позивачу запиту із наведенням вищезазначених порушень.

Так, до апеляційної скарги відповідачем додано запити, направлені на адресу товариства, датовані 02.03.2021, 08.02.2023, 17.01.2024 та на які позивачем було надано відповіді від 07.04.2021, 20.02.2024 з копіями документів, які під час розгляду справи № 160/21456/24 в суді першої інстанції контролюючим органом надані не були.

Тобто, з огляду на положення пп.78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України не встановлено факту ненадання відповіді платником податків на попередній запит від 17.01.2024 року.

Але, незважаючи на це, перевірка відповідачем була призначена, при цьому підстава для її призначення не конкретизована у наказі.

В своїх поясненнях представник відповідача стверджує про незгоду з поясненнями позивача та наданими документами, але такі підстави не передбачені пп. 78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України, а також не наведені у наказі № № 689-п від 19.03.2024 року. Акт перевірки також не містить даних щодо неналежного виконання позивачем запитів контролюючого органу.

Крім цього, згідно ч.4 ст. 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються апеляційним судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

В апеляційній скарзі зазначено, що такі відомості не були надані контролюючим органом під час розгляду справи, оскільки не були підставою позову (не вказані в позовній заяві), отже не входили до предмета доказування. Позивач доповнив підстави позову в поясненнях після закриття підготовчого засідання, на стадії судового розгляду в суді першої інстанції, отже відповідач вже не мав можливості надати докази наявності підстав проведення перевірки.

Такі доводи контролюючого орану колегія суддів вважає необгрунтованими та надуманими.

Позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета та підстави позову.

При цьому під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.

Отже, зміна предмета позову означає зміну матеріальної вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається, оскільки у разі одночасної зміни предмета та підстав позову фактична виникає нова матеріально-правова вимога позивача, яка обґрунтовується іншими обставинами, що за своєю суттю є новим позовом.

Колегія суддів звертає увагу, що не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною третьою статті 2 КАС України встановлено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства, зокрема є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.

В свою чергу, Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»). Велика Палата Верховного Суду, зокрема зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі № 917/1739/17), а також, що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц).

Колегія суддів зазначає, що у справі, яка розглядається, суд першої інстанції з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, дійшов правильного висновку щодо відсутності підстави для проведення перевірки, яка зазначена у наказі, що вказує на протиправність її проведення і є істотним порушенням, яке впливає на законність її наслідків, при цьому судом не було порушено вимог Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки суд при прийнятті оскаржуваного рішення керувався виключно основними засадами (принципами) адміністративного судочинства.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивачем було подано письмові доповнення до позовної заяви до суду першої інстанції, в яких позивач, серед іншого, закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка призначена з порушенням вимог чинного податкового законодавства.

З урахуванням вказаних правових висновків Великої Палати Верховного Суду, такі посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки у додаткових письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.

За змістом ч. 1 ст. 204 КАС України головуючий з`ясовує, чи мають учасники справи заяви чи клопотання, пов`язані з розглядом справи, які не були заявлені з поважних причин у підготовчому провадженні або в інший строк, визначений судом, та вирішує їх після заслуховування думки інших присутніх у судовому засіданні учасників справи.

Відповідно до ч.ч. 1, 2, 3 ст. 224 КАС України після з`ясування всіх обставин у справі та перевірки їх доказами головуючий у судовому засіданні надає сторонам та іншим учасникам справи можливість дати додаткові пояснення. У зв`язку з додатковими поясненнями учасників справи суд може ставити питання іншим учасникам справи, свідкам, експертам, спеціалістам. Вислухавши додаткові пояснення, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами і переходить до судових дебатів.

Також, за приписами ч. 1 ст. 226 КАС України якщо під час судових дебатів виникає необхідність з`ясування нових обставин, що мають значення для справи, або дослідження нових доказів, суд постановляє ухвалу про повернення до з`ясування обставин у справі. Після закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами судові дебати проводяться у загальному порядку.

Таким чином, у сторін наявна процесуальна можливість надати відповідне клопотання та докази, що стосуються предмету спору в суді першої інстанції вже після закінчення підготовчого провадження.

Водночас, судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 17.10.2024 року закінчено підготовче провадження у справі, суд перейшов до розгляду справи по суті, який призначив на 12.11.2024 року.

У поясненнях позивача, датованих 01.11.2024 року, було наведено доводи щодо відсутності відповідного запиту, який є необхідною передумовою для призначення перевірки на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Вказані пояснення було направлено до електронного кабінету ГУ ДПС у Черкаській області, що підтверджено відповідними доказами (том 4 а. с. 174)

У судовому засіданні 12.11.2024 року на питання головуючого судді стосовно з`ясування наявності чи відсутності клопотань або заяв у сторін перед розглядом справи по суті, представник відповідача відповів, що заяви чи клопотання відсутні.

За змістом п.п. 4, 5 ч. 5 ст. 44 КАС України учасники справи зобов`язані подавати наявні у них докази в порядку та строки, встановлені законом або судом, не приховувати докази; надавати суду повні і достовірні пояснення з питань, які ставляться судом, а також учасниками справи в судовому засіданні.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що апелянт не надав доказів неможливості подання до суду першої інстанції запитів направлених на адресу товариства, датованих 02.03.2021, 08.02.2023, 17.01.2024 з причин, що об`єктивно не залежали від нього, що є порушенням норм процесуального права (КАС України), тому вказані докази не приймаються судом апеляційної інстанції.

Таким чином, саме відсутність належним чином оформленого запиту із зазначенням недостовірості даних, що містяться у податкових деклараціях, направленого на адресу позивача, на який не було надано відповідь (надано неповну відповідь), свідчить, що податковим органом було призначено перевірку на підставі пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України за відсутності у нього відповідних обгрунтованих підстав.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

При вирішенні питання про належний спосіб захисту порушеного права в кожному конкретному випадку суду необхідно виходити з того, що такий захист повинен найбільш повно відповідати меті (цілі), задля досягнення якої був направлений позов.

Суд вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічні правові позиції викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22, від 28 березня 2024 року у справі № 620/1755/22, від 11 липня 2024 року у справі № 320/7160/19.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, враховує вказані висновки Верховного Суду щодо застосування норм права.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Аналогічна правова позиція також викладена Верховним судом у постанові від 16 липня 2024 року у справі № 826/671/18.

Враховуючи наведені вище висновки Верховного Суду, а також враховуючи те, що судом встановлено наявність процедурних порушень, які пов`язані з відсутністю підстав, в межах цих правовідносин, для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, що, в свою чергу, є наслідком того, що акт перевірки є недопустимим доказом у цій справі, у суду відсутні підстави для надання правової оцінки реальності господарських операцій (з посиланням на документи первинного бухгалтерського обліку) та надання оцінки встановленим відповідачем порушенням норм податкового законодавства, які викладені в цьому акті перевірки.

При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку призначення перевірки та, як наслідок протиправність податкових повідомлень-рішень податкове від 06.06.2024 року № 8100/23-00-07-04-01 (форма «Р»); від 06.06.2024 року №8103/23-00-07-04-01 (форма «В4»); від 06.06.2024 року №8101/23-00-07-04-01 (форма «Р»).

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2024 в адміністративній справі №160/21456/24 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.11.2024 в адміністративній справі №160/21456/24 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддяС.В. Чабаненко

суддяС.В. Білак

суддяІ.В. Юрко