Постанова

від 08.05.2025 по справі 320/23666/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2025 року

м. Київ

справа № 320/23666/23

адміністративне провадження № К/990/29285/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/23666/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЕУМ ГАЗ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя: А. В. Шевченко) від 29 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: Вівдиченко Т. Р., Аліменко В. О., Ключкович В. Ю.) від 21 травня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЕУМ ГАЗ» (далі - позивач, ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС), в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкове повідомлення-рішення відповідача від 07 квітня 2023 року № 0053190706 про зменшення позивачу від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 256 001 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що неврахування контролюючим органом наданого позивачем Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок призвело до невірного визначення суми податкових зобов`язань наведених в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2024 року, адміністративний позов задоволено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 липня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2024 року, та прийняти нову постанову, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.

5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 12 вересня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено відповідачу строк на касаційне оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2024 року у справі № 320/23666/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

7. Станом на час розгляду справи відзиву на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає подальшому розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 23 березня 2023 року ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» отримало від ГУ ДПС акт № 3809/10-36-07-06 від 17 березня 2023 року документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларування за грудень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яким контролюючим органом встановлені порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 192.1.1 пункту 192.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2022 року у розмірі 50 639 грн. внаслідок недекларування (включення до складу податкових зобов`язань) податкових накладних від 14 грудня 2022 року № 16 та № 17, виписаних на адресу ТОВ «НИКМЕТТОРГ» та завищення рядка 21 податкової декларації з ПДВ за грудень 2022 року у розмірі 2 205 362 грн. внаслідок відсутності в додатку 2 до останньої розшифровки суми від`ємного значення - місяців та років виникнення від`ємного значення.

9. 21 квітня 2023 року ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» отримало податкове повідомлення-рішення № 0053190706 від 07 квітня 2023 року про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 256 001 грн.

10. ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» оскаржило вказане податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України. За наслідками розгляду скарги Товариства, Державною податковою службою України було прийнято рішення про результати розгляду скарги від 14 червня 2023 року № 15210/6/99-00-06-01-05-06, яким скаргу Товариства залишено без задоволення.

11. Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

12. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

12.1 щодо недекларування (включення до складу податкових зобов`язань) податкових накладних від 14 грудня 2022 року № 16 та № 17, виписаних на адресу ТОВ «НИКМЕТТОРГ» судами зазначено, що ГУ ДПС не враховано, що між датою складання акту перевірки (17 березня 2023 року) та датою винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (07 квітня 2023 року) позивачем подано уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за грудень 2022 та зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на суму 50 639,40 грн.

12.2 щодо завищення платником податку суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) по декларації за грудень 2022 року у сумі 2 256 001 грн. судами зазначено, що в даному випадку, мала місце механічна помилка позивача при заповненні Додатку № 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (Д2) до декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року в частині періодів, у якому виникло від`ємне значення. Разом з тим, помилкове зазначення позивачем звітного (податкового) періоду не вплинуло на розрахунки позивача з бюджетом, а тому, зменшення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в даному випадку, є необґрунтованим.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

13. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

14. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено:

пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

15. Посилаючись в касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували пункт 192.1 статті 192 ПК України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справі № 0540/9345/18-а.

15.1 Як вказує податковий орган у касаційній скарзі, Верховний Суд у вказаній справі дійшов висновку (цитуючи уривок з постанови), що підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлено порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту в окремих випадках. Зокрема, у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15.2 Відповідач акцентує увагу, що розрахунки коригувань на повернення коштів ані позивачем, ані ТОВ «НИКМЕТТОРГ» в базі ЄРПН не зареєстровані. Спірне порушення було виявлено контролюючим органом під час проведення документальної перевірки на підставі первинних документів, які були надані підприємством.

15.3 Таким чином, на думку скаржника, під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про порушення платником підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, чим занизив податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 50 639,00 грн, в результаті відображення у рядку 7 «Коригування податкових зобов`язань» за грудень 2022 року, не зареєстрованих розрахунків коригування по ТОВ «НИКМЕТТОРГ».

16. Також на переконання відповідача судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення Порядку, заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, пункту 44.1 статті 44, підпункту 192.1.1, пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 пункту 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до помилкових висновків судів щодо безпідставності рішення контролюючого органу в частині завищення платником податку суми від`ємного значення, що зараховуєтеся до складу податкового періоду наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) по декларації за грудень 2022 року у сумі 2 205 362 грн.

16.1 Скаржник акцентує увагу, що матеріали справи не містять доказів наданих позивачем, що порушення платником податку норм Податкового кодексу України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість № 21 відбулось внаслідок «механічної помилки позивача».

16.2 У графах 1 та 2 таблиці 1 додатку 2 до податкової декларації платник визначив періодом, у якому виникло від`ємне значення, саме грудень 2022 року. При цьому, графи 2 та 3 таблиці 1 додатку 2 до податкової декларації № 9299342689 не містять посилання на інші (попередні) звітні (податкові) періоди, у яких виникло від`ємне значення.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

17. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

18. Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

19. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

20. Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статі 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

21. Підпунктом 14.1.156-1. пункту 14.1. статі 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.

22. За приписами підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

23. Статтею 185 ПК України визначено об`єкт оподаткування податку на додану вартість.

24. Так, пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість, є операції платників податку: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

25. Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

26. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

27. За приписами абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

28. Згідно пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

29. В силу вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

30. Приписами пункту 192.3 статті 192 ПК України закріплено, що результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

31. Пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 передбачено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 цього Порядку.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.

32. Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» (постачальник) та ТОВ «НИКМЕТТОРГ» (покупець) 14 грудня 2022 року було укладено договір поставки скрапленого газу № Г-14-1/12/2022 (т. 1, а.с. 72- 78).

33. На виконання умов зазначеного договору ТОВ «НИКМЕТТОРГ» 14 грудня 2022 року здійснило перерахування передплати за придбаний товар у розмірі 774?059,40 грн, у тому числі ПДВ - 50?639,40 грн (т. 1, а.с. 79- 80).

34. ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» у свою чергу склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 14 грудня 2022 року №?16 та №?17 на загальну суму ПДВ 50?639 грн (т. 1, а.с. 83- 84).

35. Водночас, у зв`язку з несвоєчасним постачанням скрапленого газу, позивач отримав від ТОВ «НИКМЕТТОРГ» лист №?19/12 з вимогою (проханням) про повернення сплачених коштів (т. 1, а.с. 82).

36. В подальшому сторонами погоджено розірвати договір поставки та 26 грудня 2022 року ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» здійснило повернення коштів ТОВ «НИКМЕТТОРГ» у загальній сумі 774?059,40 грн відповідно до платіжного доручення №?3168 від 26 грудня 2022 року, у тому числі ПДВ - 50?639,40 грн (т. 1, а.с. 81).

37. Відповідач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначає, що за наслідком повернення передплати позивачем у податковій декларації з ПДВ за грудень 2022 року було зменшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 50?639,40 грн, що відображено у рядку 7 «Коригування податкових зобов`язань». Водночас відповідач наголошує, що розрахунки коригування щодо повернення коштів ані позивачем, ані ТОВ «НИКМЕТТОРГ» у Єдиному реєстрі податкових накладних не були зареєстровані, що свідчить, на його думку, про порушення позивачем порядку податкового обліку.

38. Своєю чергою, позивач стверджує, що 26 грудня 2022 року він склав розрахунки коригування №?18 та №?19 до податкових накладних №?16 та №?17 від 14 грудня 2022 року та надіслав їх ТОВ «НИКМЕТТОРГ» для подальшої реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних. Ці доводи підтверджуються матеріалами справи, зокрема наданими позивачем розрахунками коригування до податкових накладних від 14 грудня 2022 року № 16 та № 17 (т.?1, а.с.?85- 88).

39. Разом з тим, податковий орган вказує, що дані розрахунки коригування не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних до початку проведення перевірки, що є порушенням вимог пункту 50.2 статті 50 ПК України.

40. З цього приводу, слід зазначити наступне.

41. Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.

42. Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

43. При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

44. Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

45. Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

46. Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

47. Таким чином, платник податків може скористатись правом на подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

48. Відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

49. Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики застосування вищенаведених норм Податкового кодексу України Верховним Судом, як судом касаційної інстанції, висновки якого щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

50. Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків під час проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду № 805/4187/16-а, від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 826/8894/18, від 4 листопада 2020 року у справі № 640/330/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 360/3701/19, від 24 лютого 2021 року у справі № 804/54/17, від 15 квітня 2021 року у справі № 400/1379/19, від 09 лютого 2024 року у справі № 640/35633/21, від 28 лютого 2024 року у справі № 420/5099/23, від 26 березня 2024 року у справі № 640/19418/20, але не виключно.

51. При цьому ПК України передбачено лише два способи виправлення помилок у податковій звітності: подання уточнюючого розрахунку або відображення уточнених показників в податкових деклараціях наступних податкових періодів.

52. Аналогічне правозастосування наведене і у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 1 жовтня 2019 року (справа № 822/1868/15), від 24 лютого 2020 року (справа № 520/1186/19).

52. Cудами з`ясовано, що 20 березня 2023 року ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» було зареєстровано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок реєстраційний № 9054459216 до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року реєстраційний № 9299342689 (Т. 1 а.с. 205-212).

53. Таким чином, ГУ ДПС не враховано, що між датою складання акту перевірки (17 березня 2023 року) та датою винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (07 квітня 2023 року) позивачем подано уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за грудень 2022 та зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на суму 50 639,40 грн.

54. Отже, у розглядуваній ситуації, позивач, користуючись правом подання уточнюючого розрахунку відповідно до положень статті 50 ПК України та з урахуванням термінів, передбачених нормами ПК України, у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2022 року.

55. Окрім того, враховуючи наведені законодавчі норми, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів скаржника щодо обмеження права платника податків на подання уточнюючих розрахунків. Відповідно до положень пунктів 50.1, 50.2 статті 50 ПК України, обмеження щодо подання таких розрахунків встановлюються лише під час проведення перевірки. Водночас після завершення перевірки платник податків має право на реалізацію передбаченого законом права на подання уточнюючої звітності, що й було вчинено позивачем.

56. При цьому Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

57. Водночас посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справою, наведеною відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

58. Отже, покликання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

59. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та водночас така не містить вмотивованих аргументів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при оцінці чи дослідженні цих документів або будь-яких доказів.

60. З приводу завищення платником податку суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) по декларації за грудень 2022 року у сумі 2 256 001 грн., слід зазначити наступне.

61. Як встановлено судами попередніх інстанцій, в обґрунтування виявленого порушення контролюючий орган посилається на той факт, що додаток Д2 до декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року (а саме таблиця 1 додатку) не містить періодів виникнення сум від`ємного значення, маючи при цьому виключно поточний звітний період: « 12.2022 2284319 грн.».

62. Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

63. За приписами пункту 200.2 статті 200 ПК України, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

64. Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

65. Судами встановлено, що у декларацій з податку на додану вартість за грудень 2022 року ТОВ «ОЛЕУМ ГАЗ» вказано:

Рядок 9 - загальна сума податкових зобов`язань - 364 638 грн.

Рядок 17 - усього податкового кредиту - 2 648 957 грн.

Рядок 21 сума від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду - 2 284 319 грн.

66. Отже, розрахунок рядку 21 декларації є результатом обрахунку показників податкового кредиту та податкових зобов`язань відповідного податкового періоду.

67. Як обґрунтовано зазначено судом першої інстанції та підтримано апеляційним судом, у межах спірних правовідносин задекларовані позивачем показники податкового кредиту та податкових зобов`язань (за винятком суми 50?639 грн) не ставилися під сумнів ані під час адміністративного оскарження, ані в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій. При цьому контролюючий орган не зазначав жодних (будь-яких) зауважень щодо правильності (величини) визначення позивачем показника рядка 21 податкової декларації з податку на додану вартість.

68. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що незгода контролюючого органу з правом позивача на врахування суми від`ємного значення (рядок 21 декларації) фактично обумовлена виключно відсутністю розшифровки періодів формування виникнення такого значення у додатку Д2, а не помилками у визначенні показників податкової декларації.

69. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на встановлені обставини судів про те, що податкова звітність з податку на додану вартість за грудень 2022 року була подана позивачем із урахуванням даних, відображених у податкових деклараціях за попередні звітні періоди. Судами попередніх інстанцій констатовано, що помилок у декларуванні показників за грудень 2022 року не допущено, а контролюючим органом такі помилки не доведені.

70. Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що в даному випадку мала місце технічна (механічна) помилка позивача під час заповнення додатку № 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» (Д2) до податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2022 року, яка полягала у зазначенні лише грудня 2022 року як періоду виникнення від`ємного значення без розшифровки попередніх звітних періодів.

71. Водночас колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом не враховано, що допущена позивачем неточність є виключно технічною помилкою, яка не вплинула на фінансовий результат, не призвела до формування необґрунтованих сум від`ємного значення та, відповідно, не може бути підставою для зменшення суми такого значення.

72. Разом з тим, судами встановлено, що помилкове зазначення позивачем звітного (податкового) періоду не вплинуло на розрахунки позивача з бюджетом, а тому зменшення контролюючим органом суми від`ємного значення, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в даному випадку, є необґрунтованим.

73. Як наслідок, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства у зв`язку з допущеною помилкою при поданні декларації, яка полягала у неналежному зазначенні звітного періоду, є необґрунтованим і не відповідає фактичним обставинам справи.

74. Слід зазначити, що податковим правопорушенням є не будь-які арифметичні чи методологічні помилки, а лише ті, які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, а в цих спірних правовідносинах до неправильного формування податкового кредиту та завищення суми від`ємного значення ПДВ.

75. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 07 квітня 2023 року №?0053190706 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

76. Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити, в чому саме на переконання податкового органу полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в цій частині, щодо якої норми права відсутній висновок Верховного Суду, що свідчить про необґрунтованість касаційної скарги та наявності підстав для відмови у її задоволенні в означеному епізоді.

77. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.

78. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

79. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

80. Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

81. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2024 року у справі № 320/23666/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов