Постанова

від 29.05.2025 по справі 480/9226/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

Іменем України

29 травня 2025 року

Київ

справа №480/9226/23

адміністративне провадження №К/990/35728/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу №480/9226/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року (суддя Осіпова О. О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року (головуючий суддя - Курило Л. В., судді: Бегунц А. О., Мельнікова Л. В.),

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Зернова Індустрія") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2023 року №531818282314.

Звертаючись до суду, позивач мотивував свої вимоги тим, що при виплаті на користь нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів правомірно застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% відповідно до пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція). Наголошував, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED документально підтвердив, що у 2017 році він був резидентом Республіки Кіпр відповідно до свідоцтва, яке надавалось до перевірки.

Просив врахувати, що період 2017 року вже був охоплений документальною плановою виїзною перевіркою, яка проводилась у 2018 році, і в акті від 23 серпня 2018 року №361/18-28-14-02/38244520/69, складеному за її результатами, податковий орган не встановив заниження/завищення задекларованих показників у поданій звітності.

Позивач наголошував, що твердження відповідача про те, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді процентів за договором позики від 30 жовтня 2015 року №6, носять характер припущень. При цьому законодавство України не вказує на конкретний документ, яким підтверджується, що нерезидент є бенефіціарним отримувачем (власником) доходу з джерелом походження з України. Та обставина, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED для надання позики залучало кошти третьої сторони (компанії FANIA ENTERPRISES LTD), не доводить, що вказаний нерезидент не є кінцевим отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача. Просив врахувати, що нерезидент FANIA ENTERPRISES LTD не є акціонером (учасником) компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED, відсутні і будь-які документально підтверджені відомості про їх пов`язаність між собою.

Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 21 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 серпня 2023 року №531818282314. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

З огляду на отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які свідчать про порушення платником податків податкового та іншого законодавства при виплаті доходів нерезиденту, посадові особи ГУ ДПС відповідно до підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 підпункту 78.1 статті 78 ПК України провели позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Зернова Індустрія" за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт №4784/18-28-23- 14/38244520 від 21 липня 2023 року.

Перевіркою встановлені порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту а) підпункту 141.4.1, підпункти 141.4.2, 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого платник податків при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України не утримав податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплатив до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 1691546,35 грн, в тому числі, за І квартал 2017 року - 762073 грн, за ІІ квартал 2017 року - 104994,37 грн, за IV квартал 2017 року - 824478,98 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що відповідно до листа Державної податкової служби України від 10 грудня 2021 року № 27337/7/99-00-07-06-03-14 було отримано відповідь від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в якій надано податкову інформацію стосовно компанії-резидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Згідно із вказаною інформацією компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED отримало позику від бізнес-партнера FANIA ENTERPRISES LTD за принципом «витягнутої руки» з процентною ставкою 10,65%. У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED в 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування виданими позиками з джерелом походження з України. Нараховані витрати на відсотки за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD перевищують доходи у 2016 році на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році - на 3909595 доларів США та становлять 98,9% витрат за цей рік. В жодному з періодів, що підлягали аналізу, нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не здійснював прибуткової діяльності, не отримував прибутків від операційної діяльності. Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED передає отриманий дохід на користь іншої особи - FANIA ENTERPRISES LTD, а діяльність нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності. Відтак, згідно з приписами пункту 103.3 статті 103 ПК України нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не розглядається бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, а є номінальним утримувачем (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від ТОВ "Зернова Індустрія" за договором позики № 6 від 30 жовтня 2015 року. За таких обставин платник податків не мав права застосовувати зменшену ставку податку у розмірі 2%, передбачену пунктом 2 статті 11 Конвенції.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 11 серпня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 531818282314, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1860700,99 грн, з яких 1691546,35 грн - за податковим зобов`язанням, 169154,64 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про те, що питання взаємовідносин між ТОВ "Зернова Індустрія" та нерезидентом ZANGER ENTERPRISES LIMITED вже було предметом дослідження згідно з актом перевірки від 23 серпня 2018 року № 5361/18-28-14-02/38244520/69, пославшись на приписи пункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який прямо передбачає таку можливість.

Щодо правомірності застосування позивачем зменшеної ставки податку у розмірі 2%, передбаченої пунктом 2 статті 11 Конвенції, суд першої інстанції зазначив, що відповідач не спростував той факт, що саме безпосередній кредитор - ZANGER ENTERPRISES LIMITED як окремий самостійний суб`єкт господарювання після отримання від позичальника ТОВ "Зернова Індустрія" відсотків за користування позикою юридично та фактично має право розпорядитися власним доходом на власний розсуд та визначити його подальшу економічну долю. Здійснений відповідачем в акті перевірки аналіз фінансових показників діяльності нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED жодним чином не спростовує того факту, що саме вказаний нерезидент є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу (процентів), сплачених ТОВ "Зернова Індустрія". Суд зауважив, що ГУ ДПС не здійснювало аналіз правовідносин між нерезидентами ZANGER ENTERPRISES LIMITED і FANIA ENTERPRISES LTD, зокрема, не досліджувало відповідні первинні документи, не порівнювало умови договорів позики. З наданого податковим органом звіту та фінансової звітності нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED також не видається за можливе встановити конкретні взаємовідносини цієї компанії з позикодавцем FANIA ENTERPRISES LTD. Звернув увагу на те, що на користь компанії FANIA ENTERPRISES LTD підлягали сплаті саме проценти за позикою, а не дохід нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Поряд з цим залучення суб`єктом господарювання коштів від третьої особи в процесі здійснення господарської діяльності чинним законодавством не заборонено.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій вирішили спір між сторонами у цій справі без врахування висновків Верховного Суду, викладених в його постановах від 09 серпня 2023 року у справі № 540/726/20, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16. Звертає увагу на те, що передбачені міжнародними договорами пільги із сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. В розглядуваному випадку позика, надана нерезидентом ZANGER ENTERPRISES LIMITED позивачу, фінансувалась за рахунок отримання позики від компанії FANIA ENTERPRISES LTD. Відтак, скаржник наполягає, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED передає отриманий від ТОВ "Зернова Індустрія" дохід у вигляді процентів за користування позикою на користь іншої особи - FANIA ENTERPRISES LTD. Зауважує, що розмір отриманих позик нерезидентом є вищим за розмір наданих, що свідчить про те, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не могла розпоряджатися отриманими з України процентами.

Верховний Суд ухвалою від 24 жовтня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зауважив, що відповідач в ході судового розгляду справи не спростував, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED має право самостійно розпоряджатися отриманим доходом у вигляді процентів за договором позики. Викладені в акті перевірки та в суді доводи відповідача, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, побудовані на припущеннях. При цьому аналіз первинних документів, зокрема, щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та FANIA ENTERPRISES LTD, ГУ ДПС не здійснювало. Звернув увагу, що надана відповідачем до суду інформація від Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є належним і допустимим доказом, оскільки її переклад з нотаріальним посвідченням було зроблено лише в ході судового розгляду справи.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

За позицією скаржника, ТОВ "Зернова Індустрія" не мало правових підстав для застосування пільгової ставки оподаткування у розмірі 2% при виплаті доходу у вигляді процентів на користь нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Податковий орган дійшов висновку, що вказаний нерезидент не є бенефіціарним (кінцевим) власником такого доходу, оскільки кошти для надання позики позивачу, в свою чергу, були позичені у нерезидента FANIA ENTERPRISES LTD, перед яким компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED має заборгованість, що підтверджується фінансовою звітністю останньої. Відтак, контролюючий орган вважав, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED передавав дохід на користь іншої особи і фактично виступав як номінальний утримувач (номінальний власник) такого доходу.

Натомість, позивач (і з його позицією погодились суди) наполягав на помилковості таких доводів відповідача, які не підтверджені жодними належними і допустимими доказами та носять характер припущень. ТОВ "Зернова Індустрія" стверджувало, що нерезидент, на користь якого він сплачує відсотки за договором позики, є самостійною юридичною особою, яка на власний розсуд вирішує як розпорядитися отриманим доходом.

Отже, ключовим питанням, яке в межах підстав касаційного оскарження належить вирішити суду касаційної інстанції, є існування перешкод для застосування відповідно до Конвенції пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 2% від суми виплачених резидентом України процентів на користь нерезидента за користування отриманою від нього позикою (кредитом), якщо цей нерезидент більшу частину цього доходу в подальшому використовує для погашення процентів на користь іншого нерезидента, від якого сам отримав позику (кредит).

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній у періоді, за який було здійснено податкову перевірку, - 2017 році) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

В той же час, пункти 1, 2 статті 11 Конвенції передбачають, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3 статті 11 Конвенції).

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 ПК України.

Так, пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

Верховний Суд неодноразово аналізував наведені вище норми податкового законодавства і його підходи до застосування цих норм є усталеними.

Так, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Такий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24.

Верховний Суд послідовно дотримується позиції (зокрема, постанови від 09 серпня 2023 року № 540/726/20, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3756/16, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, на неврахування яких судами вказував скаржник), що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

У постановах від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24, від 25 жовтня 2021 року у справі № 160/1062/19, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 Верховний Суд зауважував, що зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В цих же постановах Верховний Суд також виснував, що в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

В постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15 сформульовано висновок, що системний аналіз приписів статей 103, 134 ПК України дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

У постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24 Верховний Суд, проаналізувавши положення Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, також виснував, що угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

Отже, за усталеною практикою Верховного Суду відсутні підстави для отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів на користь нерезидента, якщо такий нерезидент діє як проміжна ланка і за сукупністю встановлених обставин фактично є номінальним власником (номінальним отримувачем). Про такі обставини можуть свідчити і умови укладеного між резидентом і нерезидентом договору, й інші юридичні обов`язки відповідного нерезидента перед іншими особами, і фактичні обставини, які прямо чи опосередковано вказують на умисне створення пільгового податкового режиму. Зокрема, такою фактичною обставиною може бути виплата нерезидентом всього доходу чи більшої його частини іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Про застосовність саме такого підходу свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 103.3 статті 103 ПК України. Так, Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX), який набрав чинності 23 травня 2020 року, пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено у новій редакції і в абзацах другому-четвертому вказаної норми уточнено, що «при цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або

зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі».

Крім того, пункт 103.2 статті 103 ПК України було доповнено абзацом третім такого змісту: податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

При цьому зі змісту пояснювальної записки до цього законопроекту вбачається, зокрема, що його підготовлено з метою запобігання зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Положення Закону № 466-IX не застосовні до спірних правовідносин у цій справі, оскільки вони мали місце до набрання цим Законом чинності. Водночас вони на законодавчому рівні закріпили таке тлумачення норми статті 103 ПК України у попередній редакції, яке знайшло своє відображення у сталій судовій практиці.

У справі, що розглядається, відповідач звертав увагу судів, що згідно з інформацією, наданою іноземним компетентним органом Республіки Кіпр листами від 26 липня 2021 року та від 22 вересня 2021 року, та відповідно до даних відкритих джерел (сайт https://opencorporates.com/), нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED отримав позику від компанії FANIA ENTERPRISES LTD з процентною ставкою 10,65 %. При цьому інформація про компанію FANIA ENTERPRISES LTD у загальнодоступних пошукових системах відсутня.

У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік.

При цьому згідно із наданою від Міністерства фінансів Республіки Кіпр інформацією нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мав власних обігових коштів для надання позик, а використав позику від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у загальному розмірі 43 млн. дол. США, при цьому розмір наданих позик українським підприємствам становив 11 млн. дол. США. Станом на 31 грудня 2017 року компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED нараховано заборгованість перед компанією FANIA ENTERPRISES LTD у розмірі 48577124 дол. США, у т.ч. відсотки за користування позикою - 5129660 дол. США.

Враховуючи викладене, ГУ ДПС доводило судам, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED отримав кошти для надання позики позивачу, а також передавав отриманий від позивача дохід на користь іншої особи - компанії FANIA ENTERPRISES LTD. При цьому діяльність компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності, остання не планувала і не могла розпоряджатися отриманими процентами від TOB "Зернова Індустрія", тому як розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик, відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками, а отже отриманий дохід компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED передавала на користь компанії FANIA ENTERPRISES LTD.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій за змістом оскаржуваних рішень наведеним вище обставинам фактично жодної правової оцінки не надали. Суди здебільшого зосередили увагу на дослідженні питання підтвердження резиденції, проте, це питання не було спірним. У цій справі ключовим і першочерговим було питання того, чи дійсно нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED був бенефіціарним власником отриманих від TOB "Зернова Індустрія" процентів у розумінні приписів пункту 103.3 статті 103 ПК України, враховуючи, що впровадження вказаною нормою концепції «бенефіціарного власника», насамперед, мало на меті боротьбу з розмиванням оподатковуваної бази й виведенням прибутку з-під оподаткування.

Суди попередніх інстанцій дослідили також умови договору позики № 6 від 30 жовтня 2015 року, укладеного між позивачем та компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED, та виснували, що вказаний нерезидент після отримання від позичальника ТОВ "Зернова Індустрія" відсотків за користування позикою юридично та фактично має право розпоряджатися отриманим доходом на власний розсуд і визначити його подальшу економічну долю.

Не заперечуючи наведених висновків, колегія суддів звертає увагу на те, що усталені підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин.

Так, у постанові від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18 Верховний Суд вказував, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. За змістом вказаної постанови Суд також вказував про застосовність підходу «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин шляхом дослідження не лише відповідності договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, але й фактичних відносин, що існували.

Всупереч наведеному вище, суди попередніх інстанцій помилково не дослідили фінансові показники діяльності нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED, не надали належної правової оцінки доводам відповідача про співвідношення розміру наданих і отриманих нерезидентом позик та відсотків за ними, а також про обставини перерахування більшої частини доходу на користь компанії FANIA ENTERPRISES LTD (якщо такі обставини дійсно мали місце), враховуючи, що такі доводи ГУ ДПС ґрунтувалися на інформації, отриманій від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За таких обставин колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко