Рішення від 11.06.2025 по справі 140/33468/23

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2025 року ЛуцькСправа № 140/33468/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Мачульського В.В.,

при секретарі судового засідання Гудімової Т.О.,

за участю представника позивача Богачука Я.О.,

представника відповідача Дмитрук Я.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» (далі ТОВ «КОМО-Експорт», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області форми Б4 від 07.08.2023 року №0098660703.

В обгрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових твердженнях відповідача щодо недотримання ТОВ «КОМО-Експорт» чинного податкового законодавства. Зазначає, що в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 18.07.2023 складено акт перевірки № 11376/07-03/31226169, у висновках якого відповідач зазначив, що у позивача виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які він сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «Комо Україна» з ПДВ. Таким чином, за результатами проведеної перевірки встановлено порушення положень Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705,00 грн. В подальшому на підставі висновків вищевказаного акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 № 0098660703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 2 215 705,00 грн. ТОВ «КОМО-Експорт» не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та зазначає, що всі перевезення здійснювалися для транспортування продукції, яку в 2022 і 2023 роках «КОМО-Експорт» отримувало від ТОВ «КОМО Україна» за договором комісії. В свою чергу, ТОВ «КОМО Україна» підтвердило фактичне понесення позивачем, як комісіонером, транспортних витрат в сумі 11 809 791,76 грн і не заперечило проти їх відшкодування для ТОВ «КОМО-Експорт», у зв`язку з чим вважає позицію відповідача та прийняте ним податкове повідомлення-рішення безпідставними та таким що підлягає скасуванню.

У відзиві на позовну заяву ГУ ДПС у Волинській області позовні вимоги не визнало та просило в їх задоволенні відмовити. В обгрунтування своєї позиції зазначило, що в липні 2023 року Головним управлінням ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМО-Експорт», за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169. В ході перевірки встановлено, що ТОВ «КОМО-Експорт» 30.04.2023 склало для замовника ТОВ «КОМО Україна», код ЄДРПОУ 39507437, акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на суму11 819 474,82 грн з них транспортно-експедиційні послуги на суму 115663,70 грн, в т.ч. ПДВ 19277, 28 грн, та транспортні послуги на суму 11 703 811,12 грн. З`ясовано, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою. В акті зокрема, вказано, що у ТОВ «КОМО-Експорт» виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «КОМО Україна». Такий висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ «КОМО-Експорт» (Замовник) не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг. За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «КОМО- ЕКСПОРТ» пп. «б» п.185.1 ст.185, пп. «ж», п.186.3 ст.186, пп. «б» п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р. V «Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» внаслідок чого ТОВ «КОМО ЕКСПОРТ» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705 грн. На підставі вищевикладеного, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 №0098660703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 2 215 705,00 грн.

Від представників сторін на адресу суду надходили відповідь на відзив та заперечення на відповідь на відзив, у яких останні підтримали свою позицію викладену що викладена у позовній заяві та відзиві на позов.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 залишеного без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2024 позов задовольнити повністю. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області форми Б4 від 07.08.2023 №0098660703.

Проте, постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.03.2025 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 28.08.2024 скасовано, а справу в направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 07.04.2025 прийнято дану справу до провадження та призначено підготовче засідання у даній справі.

У додаткових поясненнях від 23.04.2025 представник відповідача зазначила, що постачання послуг, які пов`язані з виконанням договору комісії є об`єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України. Оскільки ТОВ «КОМО-Експорт» передавало комітенту результати послуг, придбані на виконання договору комісії, а місце реєстрації ТОВ «КОМО-Експорт» знаходиться на території України. При цьому, як відображено у акті перевірки, ТОВ «КОМО-Експорт» не здійснювався розподіл понесених витрат відповідно до актів на компенсацію (відшкодування) понесених комісіонером витрат по транспортуванню та експедиційних послуг, лише відображено транспортні послуги. Так, у актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) відображено дві послуги, які записано як «компенсація транспортних послуг». Товариство неоднозначно підходило до визначення того, як оподатковувати надані послуги, про що свідчать подані на реєстрацію податкові накладні, зокрема, податкові накладні від 30.04.2023 №84, а також від 30.04.2023 №85, зареєстровані на транспортні послуги, які оподатковувалися за ставкою 20%, при цьому податкова накладна від 30.04.2023 №69 з компенсації витрат за транспортні послуг оподатковувалась за нульовою ставкою. Зауважила, що дані податкові накладні складалися ТОВ «КОМО-Експорт» на адресу ТОВ «Комо Україна». Підтвердженням неоднозначного оподаткування наданих послуг є також платіжна інструкція №12657 від 31.07.2023 на 12 587 759,39 грн (наявна в матеріалах справи), в призначенні платежу якої вказано «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 без ПДВ», тобто вказано, що розрахунок здійснювався саме за послуги, які не оподатковуються податком на додану вартість, хоча з метою реалізації договору комісії було укладено договори на транспортно-експедиторське обслуговування. Таким чином, у діях платника відсутній сталий підхід до оподаткування транспортних послуг: за ставкою 20%, 0% чи взагалі без ПДВ.

У додаткових поясненнях від 25.04.2025 представник позивача зазначив, що податковий орган не мав претензії стосовно сум експедиційних послуг, наданих ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» , тож вони в акті перевірки не згадуються і вартість експедиційних послуг не була включена до сум, на які було проведено донарахування. ТОВ «ВОКЕР» надавало позивачу винятково послуги міжнародного перевезення без експедиційних послуг, оскільки надавало послуги власним транспортом. Також зауважив, що компанія Taklog International Transports GbmH є нерезидентом і не являється платником ПДВ за українським законодавством, тому в ТОВ «КОМО-Експорт» виник обов`язок нарахувати собі податкові зобов`язання з ПДВ, що і було зроблено, що підтверджується податковими накладними які належним чином задекларовані. Водночас зазначив, що стосовно вартості експедиційних послуг, наданих компанією Taklog International Transports GbmH то дійсно вони були виставлені до відшкодування ТОВ «КОМО-Експорт» без врахування ПДВ. Відтак в цій частині ППР на суму 17752,24 грн. відповідає вимогам закону.

Інших додаткових пояснень від сторін на адресу суду не надходило.

Ухвалою суду від 15.05.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу за адміністративним позовом ТОВ «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, до розгляду по суті.

В судовому засіданні 03.06.2025 та 11.06.2025 представник позивача позовні вимоги підтримав повністю з підстав, викладених у позовній заяві, та додаткових поясненнях від 25.04.2025, просив позов задовольнити.

Представник відповідача у тих же судових засіданнях проти задоволення позовних вимог заперечив з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях зокрема від 23.04.2025, просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові докази і письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та дійшов таких висновків.

Судом встановлено, що в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМО-Експорт», за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169.

В ході перевірки встановлено, що ТОВ «КОМО-Експорт» 30.04.2023 склало для замовника ТОВ «КОМО Україна», код ЄДРПОУ 39507437, акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) на суму 11 819 474, 82 грн, з них транспортно-експедиційні послуги на суму 115 663, 70 грн, в т.ч. ПДВ 19 277, 28 грн та транспортні послуги на суму 11 703 811, 12 грн.

Також контролюючим органом встановлено, що транспортні послуги оподатковувалися за нульовою ставкою.

Зокрема в акті зазначено, що у ТОВ «КОМО-Експорт» виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «КОМО Україна».

Такий висновок податковим органом зроблений у зв`язку з тим, що позивач як замовник не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «КОМО-Експорт» пп. «б» п.185.1 ст.185, пп. «ж», п.186.3 ст.186, пп. «б» п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р.V «Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» внаслідок чого ТОВ «КОМО-Експорт» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705 грн.

В подальшому на підставі акту перевірки від 18.07.2023 №11376/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 №0098660703, яким ТОВ «КОМО-Експорт» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 215 705,00 грн.

ТОВ «КОМО-Експорт» оскаржено податкове повідомлення-рішення від 07.08.2023 №0098660703 в адміністративному порядку шляхом подання 23.08.2023 скарги до ДПС України.

За результатами розгляду поданої скарги рішенням ДПС України від 09.10.2023 №30020/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 07.08.2023 №0098660703, а скаргу - без задоволення.

Позивач не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Волинській області №0098660703 від 07.08.2023 звернувся до суду з даним позовом.

Суд звертає увагу, що у даній справі проведено новий судовий розгляд після скасування у касаційному порядку попередньо ухвалених у цій справі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27.02.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2024.

Так Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 18.03.2025 у даній справі вказав, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права, чого судами зроблено не було.

Верховний суд зазначив, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо відсутності правових підстав ТОВ «КОМО-Експорт» застосувати до спірної суми наданих транспортних послуг ставку ПДВ в розмірі 0%, передбачену для міжнародних перевезень, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктами 14.1.18, 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 Податкового кодексу України).

Згідно з положеннями пункту 200.4. статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Підпунктами «а» та «б» пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України передбачено, що ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків; 0 відсотків.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV (далі Закон № 1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником; учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Згідно з положеннями статті 9 Закону № 1955-IV, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.

Так, зі змісту вказаних положень вбачається, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги), тоді як операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема, на ті, що надає експедитор.

Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові Верховного Суду від 24 листопада 2020 року у справі № 808/1010/16 щодо розмежування, в частині оподаткування ПДВ, послуг з міжнародного перевезення та експедиторських послуг.

Судом встановлено, що між ТОВ «КОМО Україна» (Комітент) та ТОВ «КОМО-Експорт» (Комісіонер) укладено договір комісії № 01/12К від 01.12.2017, у якому ТОВ «КОМО-Експорт» зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту, а не договір щодо надання послуг з міжнародного перевезення відповідного Товару чи договір з надання транспортно-експедиційних послуг.

Водночас, у межах вказаного договору комісії ТОВ «КОМО-Експорт», судом встановлено, позивачем фактично було надано транспортні послуги та/або транспортно-експедиторське обслуговування, оскільки ТОВ «КОМО-Експорт» (як Замовник) укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина) № 11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування із ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) № 30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ «ВОКЕР» (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) № 01/04-22 від 01.04.2022.

Так, за умовами вказаних договорів Taklog International Transports, ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ», ТОВ «ВОКЕР» за дорученням Замовника - ТОВ «КОМО-Експорт» зобов`язувались, зокрема: здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення; організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, що встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами у справі.

Відтак на думку суду, позивач - ТОВ «КОМО-Експорт» у спірних правовідносинах не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення у розумінні вказаних положень чинного податкового законодавства, що також не спростовується та не заперечується сторонами у справі жодними належними, достатніми та допустимими доказами.

При цьому, в матеріалах справи наявна платіжна інструкція № 12657 від 31.07.2023 на суму - 12 587 759,39 грн, в призначенні платежу якої вказано «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії № 01/12К від 01.12.2017 без ПДВ», що свідчить про те, що ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні статті 1024 Цивільного кодексу України, а не оплатою за транспортні послуги.

Згідно з п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ постачання послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

До висновку, що для комісіонера такі операції також вважаються постачанням послуг, свідчать норми п.189.4 ст. 189 Податкового Кодексу України, в якому йдеться про те, за якими правилами слід визначати дату збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту у платників податку, що здійснюють постачання/отримання послуг у межах договорів комісії без права власності на такі послуги.

Таким чином, у комісіонера постачанням послуг вважається операція з передачі комітенту результатів послуг (транспортних у тому числі), придбаних цим комісіонером за дорученням комітента у третіх осіб.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПКУ, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Згідно з ч. 189.4 ст. 189 ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Згідно зі ст. 188 ПКУ, базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

При цьому, у статті 194 ПКУ, вказано, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Згідно з пп. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 ПКУ, податок становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 ПКУ операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об`єктом оподаткування.

Підпунктом «ж» п.186.3 ст.186 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Згідно з п. 1.1 Договору комісії, Комітент доручає, а Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок Комітента наступні юридично значимі дії: здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту. Реалізація на експорт здійснювалась за дорученням Комітента, а її неможливо було досягнути без придбання послуг на перевезення у третіх осіб, тому така операція з передачі комітенту результатів транспортних послуг була постачанням послуг.

Відтак суд погоджується із твердженнями представника відповідача, що постачання послуг, які пов`язані з виконанням договору комісії є об`єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України. ТОВ «КОМО-Експорт» передавало комітенту «ТОВ «КОМО Україна» результати послуг, придбані на виконання договору комісії, а місце реєстрації ТОВ «КОМО-Експорт» знаходиться на території України.

При цьому, як відображено у акті перевірки, ТОВ «КОМО-Експорт» не здійснювався розподіл понесених витрат відповідно до актів на компенсацію (відшкодування) понесених Комісіонером витрат по транспортуванню та експедиційних послуг, лише відображено транспортні послуги. Так, у актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) відображено дві послуги, які записано як «компенсація транспортних послуг».

Суд зауважує, що транспортно-експедиторські послуги надавались замовнику-резиденту, відтак такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Оскільки отримувачі послуг за договорами наявними в матеріалах справи є резидентами (Україна), то місце постачання транспортно-експедиторських послуг вважається таким, що розташовано на митній території України, а тому вони є об`єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%. Такий висновок суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.09.2018 у справі №804/667/17 (К/9901/37674/18)

З огляду на викладене, суд вважає, що контролюючий орган дійшов правильного висновку про порушення ТОВ «КОМО-Експорт» пп. «б» п.185.1 ст.185, пп. «ж», п.186.3 ст.186, пп. «б» п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України, р.V «Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» внаслідок чого ТОВ «КОМО-Експорт» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705 грн.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Згідно з частинами першою та другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про те, що позивач не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги, в свою чергу відповідачем по справі, як суб`єктом владних повноважень, виконано покладений на нього обов`язок щодо доказування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в пункті 58 рішення у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також, при вирішенні даного спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі Гарсія Руїз проти Іспанії, від 22.02.2007р. у справі Красуля проти Росії, від 05.05.2011р. у справі Ільяді проти Росії, від 28.10.2010р. у справі Трофимчук проти України, від 09.12.1994р. у справі Хіро Балані проти Іспанії, від 01.07.2003р. у справі Суомінен проти Фінляндії, від 07.06.2008р. у справі Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії), надав оцінку усім юридично значимим факторам і обставинам справи, дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін, виклав власні мотиви конкретного тлумачення змісту належних норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єктів владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій, та докази, надані позивачем, а також враховуючи висновки Верховного Суду у даній справі, суд доходить висновку, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Оскільки позивачу відмовлено у задоволенні позову, відсутні підстави для вирішення питання розподілу судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.

Керуючись статтями 6-10, 14, 72-77, 90, 159, 241-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд,

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 №0098660703, відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» (43025, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Крилова, будинок 1, код ЄДРПОУ 31226169).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, майдан Київський, 4, код ЄДРПОУ ВП 44106679).

Повний текст судового рішення складено 20.06.2025.

Головуючий

Суддя В.В. Мачульський