Постанова від 07.05.2025 по справі 160/25952/24

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

07 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/25952/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., секретар судового засіданні Жмуренко В.В., за участі представника позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» Коваль М.О., представника відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Фіцай Я.П. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.11.2024 року в адміністративній справі №160/25952/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії та визнання протиправним та скасування наказу,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:

- визнати протиправними дії відповідача щодо внесення змін до наказу № 3988-п від 05.09.2024 року шляхом прийняття наказу № 4355-п від 18.09.2024 року та зобов`язати відповідача утриматися від вчинення дій щодо проведення повторної планової перевірки позивача за період діяльності з 01.07.2018 року по 30.06.2021 року;

- визнати протиправним та скасувати наказ відповідача № 4355-п від 18.09.2024 року «Про внесення змін до наказу № 3988-п від 05.09.2024 року».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами позовної заяви, якими визначено, що відповідачем без відповідних правих підстав внесені зміни до наказу про проведення планової перевірки позивача. Відповідач не вправі повторно перевіряти період діяльності платника податків, який вже був предметом попередньої перевірки. Скаржник зазначив про необхідність застосування аналогії закону у спірних правовідносинах, а саме: застосування абз.2 п. 78.2 ст. 78 ПК України.

Вважає, що відповідач під час внесення змін до оскаржуваного наказу не врахував вимоги наказу ДПС України від 04.09.2020 року № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків».

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити у задоволенні скарги позивача, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник відповідача просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» є суб`єктом господарювання у відповідності до норм діючого законодавства, що підтверджується випискою з ЄДРПОУ №35834331 основним видом діяльності є виробництво олії та тваринних жирів (код 10.41). Позивач перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 358343308067).

Відповідач Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані Податковим кодексом України повноваження.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду у суді апеляційної інстанції, наказом відповідача від 05.09.2024 року № 3988-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АГРОПРОІНВЕСТ 08» з 23.09.2024 року тривалістю 20 робочих днів; період, що перевіряється з 01.07.2021 року по 30.06.2024 року.

Наказом відповідача від 18.09.2024 року № 4355-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС від 05.09.2024 року № 3988-п» наказано провести документальну планову перевірку ТОВ «Агропроінвест 08» з 30.09.2024 року тривалістю 20 робочих днів; період, що перевіряється з 01.07.2018 року по 30.06.2024 року.

Так, матеріали справи містять копію акту не допуску позивачем відповідача до проведення планової перевірки.

Вважаючи дії відповідача та прийняте рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК).

Глава 8 розділу ІІ ПК визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому, приписи ПК в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Варто зазначити, що право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.

Також, суд першої інстанції обґрунтовано визначив, що норми ПК України встановлюють умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних планових виїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування спірного наказу.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію .

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акта індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Аналогічну за своїм змістом правову позицію займає Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та Верховний Суд у постанові від 23 листопада 2023 року у справі № 160/7797/23.

За вказаних обставин наказ на проведення перевірки може бути предметом позову у суді, оскільки позивач не допустив відповідача до проведення перевірки.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 25.02.2021 року у справі № 0440/5517/18, на переконання колегії суддів, незважаючи на те, що зміну дати початку проведення перевірки законодавчо не врегульовано, проте, це не означає, що контролюючий орган позбавлений такого права і що таке перенесення неможливе. Наявність рішення контролюючого органу про призначення документальної планової виїзної перевірки, прийнятого на підставі, в порядку і у спосіб, передбачений законодавством, зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, у разі встановлення обставин, які унеможливлюють проведення перевірки у визначений наказом строк. При цьому, за платником податків зберігається право перевірки дотримання контролюючим органом положень статті 81 ПК України, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок. Більш того, Верховний Суд у постановах від 20 червня 2018 року (справа №819/1775/17), від 9 жовтня 2019 року (справа №813/2766/15), від 20 березня 2020 року (справа №804/1318/18) вказав, що правова природа наказу як розпорядчого документа керівника установи допускає на практиці можливість унесення до нього змін шляхом видання нового наказу, наприклад, у разі виникнення обставин, які роблять виконання такого документа або окремого його пункту фактично або юридично неможливим, або ж ускладнюють його виконання. Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що відповідач наказом від 3 липня 2018 року № 3730-п не призначав нової перевірки платника податку, а лише вніс зміни до наказу від 16 червня 2017 року №3089-п в частині дати початку такої перевірки. Інші ж обставини, зокрема ті, що слугували підставою до призначення податкової перевірки позивача, - залишилися незмінними. Отже, контролюючим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, оскаржуваний наказ не є таким, що порушує інтереси позивача шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак суди дійшли обґрунтованого висновку про правомірність оскаржуваного позивачем в цій справі наказу та, як наслідок, відсутність підстав до його скасування. За вказаних обставин відповідач вправі вносити зміни до наказу про призначенні планової перевірки позивача стосовно дати та періоду, який перевіряється; інші ж обставини, зокрема ті, що слугували підставою до призначення податкової перевірки позивача, - залишилися незмінними.

Отже, податковий орган вправі вносити зміни до наказу про призначення планової перевірки позивача стосовно періоду, який буде перевірятись, та дати початку проведення перевірки.

ПК України не містить прямої заборони під час проведення планової перевірки платника податків на перевірку періоду діяльності платника податків, який вже був раніше предметом перевірки.

Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що за вказаних обставин не вбачається правових підстав визначених частиною шостою статті 7 КАС України для застосування аналогії закону у спірних правовідносинах, а саме: застосування абз.2 п. 78.2 ст. 78 ПК України.

Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 01.08.2018 року у справі № 817/519/16 між тим нормами ПК України не передбачено можливості зміни періоду проведення планової виїзної документальної перевірки, в тому числі шляхом прийняття наказу про внесення змін до наказу, яким призначено проведення такої перевірки.

У даній справі судом встановлено, що згідно плану графіку 2024 року планова перевірка позивача призначена на вересень 2024 року; оскаржуваним наказом відповідача не змінювався саме період проведення планової виїзної перевірки: він залишився незмінним вересень 2024 року, а змінилася лише дата початку проведення перевірки та період діяльності платника податків, який підлягав перевірці.

Враховуюче викладене суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання позивача на наказ ДПС України від 04.09.2020 року № 470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», оскільки методичні рекомендації мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків, тому судом першої інстанції правильно відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування наказу відповідача № 4355-п від 18.09.2024 року «Про внесення змін до наказу № 3988-п від 05.09.2024 року».

Щодо позовної вимог про визнання протиправними дії відповідача щодо внесення змін до наказу № 3988-п від 05.09.2024 року шляхом прийняття наказу № 4355-п від 18.09.2024 року

Звертаючись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправними дій органу, позивач скористався гарантованим Конституцією України правом на звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод.

Дане право закріплене в частині першої статті 5 Кодексу адміністративного суду України, в якій зазначено, що кожна особа має право у порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Крім того, відповідно до статті 2, пункту 1 частини другої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема: спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження

Із наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб`єкта владних повноважень.

Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин.

Отже, виключно результат реалізації повноваження органу (а саме - рішення органу), а не процес реалізації його повноважень (як то, дії по прийняттю рішення) може бути об`єктом судового оскарження.

А дотримання органом вимог актів законодавства щодо порядку та способу прийняття рішення входить до предмету доказування при розгляді спору про правомірність рішення, прийнятого органом за результатами розгляду документів.

За вказаних обставин судом першої інстанції обґрунтовано відмовлено у задоволенні даної позовної вимоги.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача утриматися від вчинення дій щодо проведення повторної планової перевірки позивача за період діяльності з 01.07.2018 року по 30.06.2021 року.

Згідно вимог п. 10.3 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 року № 7 резолютивна частина рішення не повинна містити приписів, що прогнозують можливі порушення з боку відповідача та зобов`язання його до вчинення чи утримання від вчинення дій на майбутнє.

За вказаних обставин дана позовна вимога не підлягає задоволенню, оскільки прогнозує можливі порушення з боку відповідача та зобов`язання його до вчинення чи утримання від вчинення дій на майбутнє.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого позову.

Частиною першою статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОІНВЕСТ 08» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року в адміністративній справі №160/25952/24 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року в адміністративній справі №160/25952/24 залишити без змін.

Вступна та резолютивна частина постанови складена та проголошена в судовому засіданні 07.05.2025 року, в повному обсязі постанова складена 22 травня 2025 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Головуючий - суддяС.В. Білак

суддяС.В. Чабаненко

суддяІ.В. Юрко