Рішення від 21.07.2025 по справі 440/11379/24

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/11379/24

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Супруна Є.Б., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження справу №440/11379/24 за позовом Приватної багатопрофільної фірми "Ферріт" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

24.09.2024 керівник Приватної багатопрофільної фірми "Ферріт" (надалі - ПБФ "Ферріт", Підприємство) Прядка В.Г., діючи від імені та в інтересах зазначеного Підприємства, звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - ГУДПС), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 12.09.2024 №00130190405, яким до платника за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) застосовано штраф у розмірі 126 964,04 грн.

В якості підстави для звернення до суду заявник вказує на обставини порушення прав платника податків через безпідставні, як на його думку, вимоги відповідача сплатити штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, встановлених за результатами камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 1 723 303,66 грн за період червень - грудень 2022 року, січень - березень, травень, вересень 2023 року, січень - березень, червень 2024 року. Зазначає, що у додатку до акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН ПБФ "Ферріт" зазначено дані, що не дозволяють ідентифікувати зміст господарської операції та контрагента, по якому, за твердженнями контролюючого органу, встановлено порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Вважає, що з огляду на приписи пункту 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. Крім того зауважує, що в акті перевірки відсутнє встановлення конкретного розміру штрафних санкцій за кожним з досліджуваних епізодів, як не доведено винні дії платника податків.

До суду надійшов відзив на позов (а.с. 188-193), в якому представник відповідача, аргументуючи свої заперечення проти задоволення позову, зазначив, що за результатами камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН за червень - грудень 2022 року, січень - березень, травень, вересень 2023 року, січень - березень, червень 2024 року по ПБФ "Ферріт" встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки платником несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до таких накладних за вказані вище періоди на суму ПДВ 1 117 024,89 грн. Акт камеральної перевірки від 07.08.2024 №10630/16-31-04-05-03/23807923 надіслано на податкову адресу ПБФ "Ферріт" рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Комісією ГУДПС з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (розгляду проблемних/спірних питань під час перевірки) за результатами розгляду заперечення платника на акт перевірки прийнято висновок №279/16-31-04-02 від 05.09.2024, відповідно до якого висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення, про що повідомлено платника листом №26111/6/16-31-04-02-05 від 06.09.2024. З урахуванням викладеного ГУДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.09.2024 №00130190405, яким донараховано штрафні санкції за порушення порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ у ЄРПН на суму 126 964,04 грн. Додав тезу про те, що оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення у день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) у період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), то відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Звертає увагу суду на те, що дотримання встановлених строків реєстрації податкової накладної продавцем є безумовним та визначальним відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України обов`язком платника ПДВ. Невиконання вказаного обов`язку утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена п. 1201.1 ст. 1201 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту спливу встановленого законом граничного строку реєстрації. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності. Крім того, з набранням чинності Закону №2260-ІХ передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлено у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Правом на відповідь на відзив позивач не скористався.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду 30.09.2024 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

Ухвалою суду від 28.11.2024 провадження у справі №440/11379/24 було зупинено до набрання законної сили судовим рішенням Верховного Суду у справі №200/4768/23.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.07.2025 поновлено провадження у справі.

Розгляд справи здійснюється судом в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, за наявними у справі матеріалами.

Суд, вивчивши матеріали справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

Приватне підприємство ПБФ "Ферріт" (код ЄДРПОУ 23807923) зареєстроване у статусі юридичної особи 13.12.1995 (а.с. 220-221). Основним видом економічної діяльності приватного підприємства за КВЕД є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. Керівником Підприємства, єдиним засновником та кінцевим бенефіціарним власником є ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ). Підприємство має статус платника ПДВ з 30.06.1997.

07.08.2024 головним державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб у м. Полтаві управління оподаткування юридичних осіб ГУДПС Р.Шкалєнковою на підставі пп. 20.1.4 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ ПК України у порядку, визначеному п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, була проведена камеральна перевірка ПБФ "Ферріт" на предмет дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН за червень - грудень 2022, січень - березень, травень, вересень 2023 року, січень - березень, червень 2024 року, за результатами якої 07.08.2024 складено акт №10630/16-31-04-05-03/23807923 (а.с. 199-202).

Висновками Акту зафіксовано факт порушення платником граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 1117024,89 грн, що встановлені п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, відповідальність за що передбачена п. 1201.1 ст. 1201, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України

27.08.2024 позивач подав заперечення на Акт перевірки (а.с. 36-43), за наслідками розгляду яких ГУДПС висновки Акту перевірки залишило без змін, а заперечення - без задоволення (а.с. 204-207).

12.09.2024 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №00130190405, яким до ПБФ "Ферріт" за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та згідно з п. 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України застосовано штраф у сумі 126 964,04 грн (а.с. 197-199).

Згідно з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій (а.с. 198), платником порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних (надалі - ПН та/або РКПН) в ЄРПН, встановлені п. 201.10 ст. 201 ПК України:

- за ПН та/або РКПН, виписаними Підприємством у період з 01.06.2022 по 02.01.2023 (29 випадків) на загальну суму ПДВ 241 666,46 грн, на строк до 15 календарних днів, у зв`язку з чим штрафна санкція з розрахунку 10% становить 24 166,64 грн;

- за ПН та/або РКПН, виписаними Підприємством у період з 04.10.2022 по 30.12.2022 (17 випадків) на загальну суму ПДВ 213 489,04 грн - на строк від 16 до 30 календарних днів, у зв`язку з чим штрафна санкція з розрахунку 20% становить 42 697,81 грн.

Цим же розрахунком відображено факт порушення граничних строків реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН, що встановлені п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України:

- за ПН та/або РКПН, виписаними Підприємством у період з 16.03.2023 по 24.06.2024 (18 випадків) на суму ПДВ 76 126,14 грн, на строк до 15 календарних днів, у зв`язку з чим штрафна санкція з розрахунку 2% становить 1 525,25 грн;

- за ПН та/або РКПН, виписаними Підприємством у період з 16.02.2023 по 06.09.2023 (4 випадки) на суму ПДВ 585 743,25 грн, на строк від 31 до 60 календарних днів, у зв`язку з чим штрафна санкція з розрахунку 10% становить 58 574,34 грн.

Як свідчить зміст Акту перевірки, висновок щодо порушення платником строків реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН ґрунтується на судженні, відповідно до якого, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН та/або РКПН, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто з датою складання починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. При цьому, згідно з п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу:

- у розмірі 2 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН та/або РКПН, у разі порушення терміну до 15 календарних днів;

- у розмірі 5 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН та/або РКПН, у разі порушення терміну від 16 до 30 календарних днів;

- у розмірі 10 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН та/або РКПН, у разі порушення терміну від 31 до 60 календарних днів;

- у розмірі 15 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН та/або РКПН, у разі порушення терміну від 61 до 365 календарних днів;

- у розмірі 25 % суми ПДВ, зазначеної у таких ПН та/або РКПН, у разі порушення терміну на 366 і більше календарних днів.

Порушення платником граничних строків реєстрації ПН та/або РКПН в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), як на думку відповідача, тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом п.1201.1 ст.1201 Кодексу.

Позивач вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення таким, що не відповідає критеріям, визначеним статтею 2 КАС України, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (надалі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

У свою чергу пункт 1201.1 статті 1201 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (надалі Закон №533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 521 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 сформулював такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

З 12.03.2020 Кабінет Міністрів України постановою №211 від 11.03.2020 запровадив на усій території України карантин.

Постановою від 27.06.2023 №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення вищевказаного карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який триває і дотепер.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07.03.2022 (надалі - Закон №2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 №2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами дія положень пункту 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України не зупинялася.

Наведене вище вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення.

Втім є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності.

Так, норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану, тоді як положення пункту 521 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 521 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 521, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку з продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (надалі - Закон №2260-IX).

Цим Законом підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності усіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувалися пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Окреслюючи особливості дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану, суд враховує висновки судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду у складі Верховного Суду, сформульовані у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, де Суд зазначив, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 521 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період.

Відтак у платників податків відсутній простір для прийняття рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 521 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше.

Отже, попри те що пункт 521 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не знайшов підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 521 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, окружний суд доходить власного висновку про те, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27.05.2022, то такі накладні не підпадали під дію мораторію.

Відповідно, позивач у спірних правовідносинах був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 521 підрозділу 10 розділу XX ПК України, як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій за правопорушення, вчинені у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, суд визнає неприйнятними.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звернув увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання.

Тож вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом аналізу у цій справі, носять характер триваючих та повторюваних, про що свідчать такі обставини як дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, за якої платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок.

Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд закцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Платник був зобов`язаний здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлював протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.

Як вже з`ясовано судом вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку платник мав можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, з огляду на що його діяння суд визнає винними.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки та враховуючи встановлені судом фактичні обставини, суд дійшов висновку про те, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом №2876-ІХ чи після.

Твердження представника позивача про відсутність в акті перевірки конкретних розмірів штрафних санкцій за кожним з досліджуваних епізодів на увагу не заслуговує, оскільки акт перевірки, за визначенням наведеним у ст. 86 ПК України, - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Разом з цим, податкове повідомлення-рішення, за визначенням наведеним у пп. 14.1.157 ст. 14 ПК України, - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

При цьому конкретні розміри штрафних санкцій, про які веде мову позивач, відображаються не в акті перевірки, а в детальному розрахунку податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій, який додається до податкового повідомлення-рішення, як це передбачено пп. 58.1.1 ст. 58 ПК України.

У досліджуваному випадку до податкового повідомлення-рішення від 12.09.2024 №00130190405 відповідачем було складено розрахунок фінансових (штрафних) санкцій (а.с. 198), який відображає відомості щодо номеру ПН, дати її виписки, реєстрації та граничного терміну реєстрації, кількість днів протермінування, суму ПДВ, % та суму штрафної санкції по кожній ПН.

За таких обставин суд визнає заявлений позов цілком необґрунтованим, тоді як відповідач, приймаючи податкове повідомлення-рішення від 12.09.2024 №00130190405, діяв з урахуванням усіх обставин, необхідних для прийняття такого рішення, дотримуючись критеріїв, передбачених статтею 2 КАС України.

З огляду на викладене суд залишає позов без задоволення у повному обсязі.

За відсутності підстав для задоволення позову відсутні й підстави для розподілу судових витрат, які складаються з достовірно підтвердженої суми сплаченого позивачем судового збору за звернення до суду з цим позовом у розмірі 3 028,00 грн (а.с. 27) та заявлених до відшкодування, але нічим не підтверджених, витрат на правничу допомогу у розмірі 60 000,00 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Приватної багатопрофільної фірми "Ферріт" у справі №440/11379/24 - залишити без задоволення.

Позивач: Приватна багатопрофільна фірма "Ферріт" (код ЄДРПОУ 23807923; вул. Вузька, 19, м. Полтава, 36022).

Відповідач: Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня підписання судового рішення.

Суддя Є.Б. Супрун