Постанова від 11.08.2025 по справі 160/20154/23

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2025 року

м. Київ

справа № 160/20154/23

адміністративне провадження № К/990/24481/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М.В.

представника відповідача Коноволової А.П.

розглянув у відкритому судовому засіданні справу за позовом за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Голобутовського Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ясенової Т.І., суддів Головко О.В., Суховарова А.В.)

УСТАНОВИВ;

І. Суть спору

1. Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" (далі - позивач, товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №382/32-00-50-02-21 від 09.05.2023 та №696/32-00-50-02-21 від 19.07.2023.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, є діючими суб`єктами господарювання, всі господарські операції мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року, адміністративний позов задоволено частково.

3.1.Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №382/32-00-50-02-21 від 09.05.2023.

3.2.Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №696/32-00-50-02-21 від 19.07.2023 в частині зменшення Публічному акціонерному товариству «АрселорМіттал Кривий Ріг» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 38919783,82 грн та в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 19459891,91 грн.

3.3. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані до перевірки первинні документи містять всі необхідні реквізити, та в повній мірі підтверджують здійснення господарських операцій в межах власної господарської діяльності, переслідують ділову (економічну) мету, дозволяють ідентифікувати контрагентів та містять в собі відомості щодо змісту та обсягу проведених господарських операцій, що узгоджуються між собою.

4.1. Крім того, суди вказували, що відповідач зазначаючи про порушення позивачем вимог податкового законодавства, жодним чином не підтвердив свої доводи відповідними доказами, в результаті чого факт реалізації укладених позивачем з зазначеними контрагентами договорів відповідачем не спростований, а тому суди попередніх інстанцій вважали доводи відповідача припущеннями, нічим не підтвердженими.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судоми попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо часткового задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року у справі №160/20154/23 та прийняте нове рішення про відмову задоволення позовних вимог.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/9653/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Відповідач наполягає на порушенні судами норм матеріального та процесуального та ухвалення судових рішень в оскаржуваній частині без урахування висновків Верховного Суду, зроблених за подібних, як стверджує скаржник правовідносин, а саме у постановах: від 19.12.2019 по справі №804/1118/16, від 20.02.2020 по справі №826/26497/15, від 09.12.2019 по справі №804/1752/17, від 29.01.2021 по справі № 826/8752/16, від 06.04.2021 по справі №809/39/17, від 09.10.2019 по справі №808/9397/13-а, від 25.06.2018 по справі №803/1923/13-а, від 10.04.2019 по справі №804/4434/15, від 06.06.2023 по справі №280/4556/19.

5.3. Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність надання послуг з виробництва і постачання товарно-матеріальних цінностей або робіт/послуг до позивача, у зв`язку з відсутністю у контрагентів трудових ресурсів, складських приміщень, виробничих запасів та транспортних засобів, а також відсутністю дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки; відсутністю руху товару від виробника до позивача. Проте, вказане судом першої інстанції взагалі не було розглянуте. Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою відповідні доводи податкового органу в цій частині.

Відповідач наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарських операцій, особливо, якщо обставини дають підстави вважати безтоварними відповідні господарські операції. Наголошує, що судові рішення не містять мотивованої оцінки кожного аргументу, наведеного відповідачем.

Скаржник стверджує про те, що суди попередніх інстанцій обмежились лише формальними посиланнями на ознаки господарських операцій, не з`ясувавши, яким саме чином спірні операції були виконані з урахуванням відсутності матеріально технічних та технологічних можливостей контрагентів для здійснення спірних операцій з урахуванням специфіки відповідного товару, що був предметом спірних договірних відносин Позивача, не перевірили наявність документів, підтверджуючих якість поставленого товару. Також судами не з`ясовано мету здійснення спірних операцій та належну обачність Позивача при виборі контрагентів. При цьому Відповідач вважає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.

Тому вважає, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі в частині задоволених вимог не відповідають позиції Верховного Суду у викладених постановах та зроблені за формального застосування положень ПК України та без встановлення усіх обставин спірних операцій.

6. Товариство надіслало відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому вказує на правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій без змін.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

7. Суди попередніх інстанцій установили, що Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» зареєстровано юридичною особою 08.04.2004 року, запис в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено 29.12.2004.

8. Видами діяльності за КВЕД є: 24.10 Виробництво чавуну сталі та феросплавів (основний); 07.10 Добування залізних руд; 19.10 Виробництво коксу та коксопродуктів; 24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 85.32 Професійно-технічна освіта; 85.59 Інші види освіти, н.в.і.у.; 86.10 Діяльність лікарняних закладів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазина; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 36.00 Забір, очищення та постачання води; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.21 Будівництво трубопроводів.

9. Податковим органом, на підставі повідомлення від 22.03.2023 №34/32-00-50-02-15, виданого Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.79.2 ст.79, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.03.2023 №62-п, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПУБЛІЧНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року (вх. №9027276043 від 17.02.2023 з урахуванням уточнюючих розрахунків).

9. Копію наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.03.2023 №62-п, направлено засобами електронного зв`язку на адресу перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ», (електронний кабінет).

10. За результатами перевірки складено акт від 21.04.2023 №402/32-00-50-02-16/24432974 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Публічного акціонерного товариства «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року (вх. №9027276043 від 17.02.2023 з урахуванням уточнюючих розрахунків).

11. У висновку акта перевірки (сторінка акту перевірки 14) зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 у Декларації з ПДВ від`ємного значення з ПДВ, встановлено порушення ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код за ЄДРПОУ 24432974) п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, ст.201 (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення суми податкового кредиту по декларації з ПДВ за січень 2023 на суму 47 188 340,49 грн.

12. Зазначене призвело до порушення п.200.1, абз.б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями, діючими в період, що охоплений перевіркою), внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у січні 2023 на суму 47 188 340,49 грн.

13. Крім того, на порушення підпункту «б`п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та у відповідності до підпункту «в» п.200.14 ст.200 Податкового кодексу України у ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» відсутнє право на бюджетне відшкодування за січень 2023 на суму 24 762 726 грн.

14. Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 у Декларації з ПДВ від`ємного значення з ПДВ, встановлено, порушення ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, за результатами чого складено акт №62/32-00-50-02-17/24432974 від 14.04.2023.

15. Під час проведення перевірки 14.04.2023 перевіряючими складено акт № 62/32-00-50-02-17/24432974 «Про ненадання підприємством до перевірки первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 (вх. № 9027276043 від 17.02.2023), з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість, ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код ЄДРПОУ 24432974)».

16. Відповідачем обґрунтовані висновки про завищення позивачем суми податкового кредиту та суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, тим, що позивач завищив показник рядку 11.1 «Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи з основною ставкою» декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року на 6 405,18 грн. (стор. 11 Акту перевірки) та посиланням на нереальність господарських операцій Позивача з 78-ма контрагентами (ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТІ», ТОВ «ПРІМЕТАЛС ТЕКНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА», ТОВ «ПРОЕКТРЕМОНТАЖ», ТОВ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «ЕЛЄГІН», ТОВ «ТЦ «УКРАЇНСЬКЕ ТРАНСПОРТНО-СЕРВІСНЕ ПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «НК ГАЗСЕРВІС», ТОВ «АБР ЕЛЕКТРИК», ТОВ «ДОСЛІДНО-ПРОМИСЛОВИЙ ЗАВОД «ПРОГРЕС», ТОВ «РЕКЛАМНЕ АГЕНТСТВО «КРИВБАС-ТБ», ТОВ «ЗЕНІТ-ІМПЕКС», ТОВ «НОВІ ЕЛЕКТРО СИСТЕМИ», ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД», ТОВ «ЕНЕРГОАТІС», ТОВ «ПРОМТЕХНОЛОГІЯ ГРУП», ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР», ТОВ «ТРЕЙД ТРАНС ГРУП», ТОВ «АВТОПРОМСЕРВІС», ТОВ «ВЕКТОР-БУДМОНТАЖ», ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ», ТОВ «ШЕФФІЛД РЕФРАКТОРІС Україна», ТОВ «ЕНЕРГОМАШКОМПЛЕКТ», ТОВ «БІЗНЕС-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «НВК «ДНІПРОТЕХТРАНС», ТОВ «ТЕХНОЕКСПОРТ», ТОВ «ВОРОТА 24», ТОВ «ЖЕФКО Україна», ТОВ «ТРУБНИЙ ДВІР», ПП «КОЧНЄВ», ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ», ТОВ НВП «УКРТРЕЙД», ТОВ «ЕНКОН ТРЕЙД», ПП «КРУКС», ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС», ТОВ «СТІЛ ІНВЕСТ ЮКРЕЙН», ТОВ «ІНТЕР ТРЕЙД КАПІТАЛ», ТОВ «ПРЕСТИЖБУД», ТОВ «ДІАПРИНТ», ТОВ ВФ «РУБІКОН», ТОВ «ПОЧИН», ПрАТ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ІТЦ «КОНТАКТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АЛЕКСАНДР», ТОВ «ДОМІНІОН», ТОВ «ЛОГІКЛАБГРУПА», ТОВ «АТСФ», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «ОЛЕКСАНДРІЙСЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ОСКІЛ», ТОВ «ІНКОМГРУПП», ТОВ «ПРОМПОСТАВКА», ТОВ «СЕЙЛ-ЕКОХІМ», ТОВ «КРІО ІНТЕР ТРЕЙДІНГ», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «МІЖГАЛУЗЕВИЙ РЕГІОН», ТОВ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ТД ТЕК-УКРАЇНА», ТОВ «БІЛОЦЕРКІВСЬКИЙ ЗАВОД «ТРІБО», ТОВ «ПРОФ-ГАРАНТ», ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЕЛЕКТРОАПАРАТ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ІНЖЕНИРІНГОВЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІНВЕСТИТОР», ТОВ «РЕМОПТИМАБУД», ТОВ «АЛЬЯНС СЕРВІС КР», ТОВ «АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП"», ТОВ «МЕТАЛЛМАШ», ТОВ «ВІЛКОМ ЛТД», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ЕКСІММАШ», ТОВ «ПРОМТЕХІМПОРТ», ТОВ «ЮАСАФЕТІ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «МЕТКОМ ІНВЕСТ», ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС», ТОВ «ЦЕНТРАЛЬНА ВАНТАЖНА ЛАБОРАТОРІЯ», ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ГІРНИЧІ МАШИНИ», АТ «ЕЛМІЗ», ТОВ «АДФ ДНІПРО», ТОВ «УКРІНСПЕЦМАШ 2004», ТОВ «АВТО-БУС-МАРКЕТ», ТОВ «ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ», ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОСПЛАВ ДНІПРО», ТОВ «АГЛОРЕМСЕРВІС»).

17. За результатами перевірки 09.05.2023 відповідач прийняв такі податкові повідомлення-рішення:

- № 380/32-00-50-02-21 (форми «B1») щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування на загальну суму 70 782 466,50 грн. за січень 2023 року;

- № 381/32-00-50-02-21 (форми «B3») щодо відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування на суму 24 762 726,00 грн. за січень 2023 року;

- № 382/32-00-50-02-21 (форми «ПС») щодо накладення на позивача 2040,00 грн. штрафних санкцій за ненадання відповідачу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, під час проведення перевірки.

18. Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями № 380/32-00-50-02-21 та № 382/32-00-50-02-21 від 09.05.2023, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою.

19. Податкове повідомлення-рішення № 381/32-00-50-02-21 (форми «B3») щодо відмови позивачу у наданні бюджетного відшкодування на суму 24 762 726,00 грн за січень 2023 року позивачем не оскаржувалось ані до ДПС України, ані до суду.

20. За результатами розгляду скарги ДПС України прийняла рішення № 29023/6/99-00-06-01-01-06 від 13.07.2023 про задоволення скарги позивача у частині щодо господарських операції позивача з 44-ма контрагентами та залишення без змін податкового повідомлення-рішення № 382/32-00-50-02-21 (форми «ПС») щодо накладення на позивача 2 040,00 грн. штрафних санкцій за ненадання відповідачу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, під час проведення перевірки.

21. Так, ДПС України зробила висновок, що аналіз акта перевірки свідчить про невідповідність його загальної та описової частин вимогам, встановленим у Порядку № 727, адже він не містить доказів порушення ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» по взаємовідносинах з ТОВ «ГАРДА СЕКЮРІТІ», ТОВ «ПРІМЕТАЛС ТЕКНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА», ТОВ «ПРОЕКТРЕМОНТАЖ», ТОВ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «ЕЛЄГІН», ТОВ «ТЦ «УКРАЇНСЬКЕ ТРАНСПОРТНО-СЕРВІСНЕ ПІДПРИЄМСТВО», ТОВ «НК ГАЗСЕРВІС», ТОВ «АБР ЕЛЕКТРИК», ТОВ «ДОСЛІДНО-ПРОМИСЛОВИЙ ЗАВОД «ПРОГРЕС», ТОВ «РЕКЛАМНЕ АГЕНТСТВО "КРИВБАС-ТБ», ТОВ «ЗЕНІТ-ІМПЕКС», ТОВ «НОВІ ЕЛЕКТРО СИСТЕМИ», ТОВ «ПРОМХІМТЕХ ЛТД», ТОВ «ЕНЕРГОАТІС», ТОВ «ПРОМТЕХНОЛОГІЯ ГРУП», ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР», ТОВ «ТРЕЙД ТРАНС ГРУП», ТОВ «АВТОПРОМСЕРВІС», ТОВ «ВЕКТОР-БУДМОНТАЖ», ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ», ТОВ «ШЕФФІЛД РЕФРАКТОРІС УКРАЇНА», ТОВ «ЕНЕРГОМАШКОМПЛЕКТ», ТОВ «БІЗНЕС-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «НВК «ДНІПРОТЕХТРАНС», ТОВ «ТЕХНОЕКСПОРТ», ТОВ «ВОРОТА 24», ТОВ «ЖЕФКО УКРАЇНА», ТОВ «ТРУБНИЙ ДВІР», ПП «КОЧНЄВ», ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ», ТОВ НВП «УКРТРЕЙД», ТОВ «ЕНКОН ТРЕЙД», ПП «КРУКС», ТОВ «ТОРГДЖОЙН ПЛЮС», ТОВ «СТІЛ ІНВЕСТ ЮКРЕЙН», ТОВ «ІНТЕР ТРЕЙД КАПІТАЛ», ТОВ «ПРЕСТИЖБУД», ТОВ «ДІАПРИНТ», ТОВ ВФ «РУБІКОН», ТОВ «ПОЧИН», ПрАТ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ІТЦ «КОНТАКТ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АЛЕКСАНДР», ТОВ «ДОМІНІОН», ТОВ «ЛОГІКЛАБГРУПА», ТОВ «АТСФ» податкового законодавства та належних доказів: неможливості реального здійснення зазначеними контрагентами господарських операцій з ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт або послуг; фактичного нездійснення контрагентами підприємницької діяльності, а саме в період отримання товарів/наданню послуг ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», відсутності у зазначених контрагентів-постачальників саме в цей період фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій зі скаржником, зокрема відсутності кваліфікованого персоналу, основних фондів, приміщень для їх зберігання; відсутності відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності; збитковості проведених операцій та системності такої збитковості, оскільки відсутній аналіз податкової звітності на предмет отримання прибутку чи збитку; здійснення операцій без ділової мети та обліку операцій.

22. 19.07.2023 відповідач склав нове податкове повідомлення-рішення № 696/32-00-50-02-21 (форми «B1») щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування за січень 2023 року на 38 926 189,00 грн. та накладення штрафних санкцій у розмірі 19 463 094,50 грн.

23. Предметом спору у цій справі є податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків:

- № 382/32-00-50-02-21 (форми «ПС») від 09.05.2023 щодо накладення на позивача 2 040,00 грн штрафних санкцій за ненадання відповідачу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, під час проведення перевірки;

- № 696/32-00-50-02-21 (форми «B1») від 19.07.2023 щодо зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування за січень 2023 року на 38 926 189,00 грн та накладення штрафних санкцій у розмірі 19 463 094,50 грн (загальна сума 58 389 283,50 грн).

24. Уважаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

V. Оцінка Верховного Суду

25. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з ФОП ОСОБА_1 , (2) ТОВ «ОЛЕКСАНДРІЙСЬКИЙ РЕМОНТНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД», (3) ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ОСКІЛ», (4) ТОВ «ІНКОМГРУПП», (5) ТОВ «ПРОМПОСТАВКА», (6) ТОВ «СЕЙЛ-ЕКОХІМ», (7) ТОВ «КРІО ІНТЕР ТРЕЙДІНГ», (8) ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «МІЖГАЛУЗЕВИЙ РЕГІОН», (9) ТОВ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ», (10) ТОВ «ТД ТЕК-Україна», (11) ТОВ «БІЛОЦЕРКІВСЬКИЙ ЗАВОД «ТРІБО», (12) ТОВ «ПРОФ-ГАРАНТ», (13) ТОВ «ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЕЛЕКТРОАПАРАТ», (14) ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ІНЖЕНИРІНГОВЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІНВЕСТИТОР», (15) ТОВ «РЕМОПТИМАБУД», (16) ТОВ «АЛЬЯНС СЕРВІС КР», (17) ТОВ «АЛЬФА ПРЕМІУМ ГРУП», (18) ТОВ «МЕТАЛЛМАШ», (19) ТОВ «ВІЛКОМ ЛТД», (20) ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ЕКСІММАШ», (21) ТОВ «ПРОМТЕХІМПОРТ», (22) ТОВ «ЮАСАФЕТІ», (23) ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «МЕТКОМ ІНВЕСТ», (24) ТОВ «БІО ТРАНС СЕРВІС», (25) ТОВ «ЦЕНТРАЛЬНА ВАНТАЖНА ЛАБОРАТОРІЯ», (26) ТОВ «ПРОМБУДКОЛІЯ», (27) ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ГІРНИЧІ МАШИНИ», (28) АТ «ЕЛМІЗ», (29) ТОВ «АДФ ДНІПРО», (30) ТОВ «УКРІНСПЕЦМАШ 2004», (31) ТОВ «АВТО-БУС-МАРКЕТ», (32) ТОВ «ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ», (33) ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕКТРОСПЛАВ ДНІПРО», (34) ТОВ «АГЛОРЕМСЕРВІС».

26. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

28. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

29. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

30. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

31. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

32. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).

33. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

34. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

35. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

36. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).

39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).

40. Згідно з пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

41. Відповідно до п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

43. Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.

44. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

45. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

46. Задовольняючи вимоги позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій з контрагентами позивача. Проте, у розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.

47. Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.

48. Відхиляючи доводи податкового органу стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, суди не врахували та взагалі не дослідили взаємовідносини позивача з постачальниками, які декларують господарські операції при відсутності можливості їх здійснення (недостатня чисельність працюючих, відсутність (незначна наявність) основних засобів, відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт/надання послуг, неможливість виробництва ТМЦ, відсутність фактичних виробників по ланцюгу придбання/реалізації тощо), а саме: при відображенні в податковій звітності взаємовідносин з контрагентом, при відсутності можливості їх здійснення (відсутність технічної та матеріальної бази для виробництва товару; не встановлення фактичних виробників по ланцюгу придбання товарів; не встановлення виконавців робіт, неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів.

49. Поза увагою залишились доводи відповідача недостатня чисельність працюючих; відсутність (незначна наявність) основних засобів; відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт/надання послуг; відсутність дозвільних документів (ліцензії, дозволи тощо); неможливість виробництва ТМЦ; відсутність фактичних виробників по ланцюгу придбання/реалізації тощо; неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг тощо.

50. При проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» встановлено неналежне виконання умов укладених договорів між ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» та контрагентами-постачальниками в частині дефектності первинних документів, які було надано до перевірки; відсутності первинних документів.

51. Так само не надано оцінки доводам податкового органу щодо ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» по взаємовідносинам із зазначеними контрагентами-постачальниками до перевірки не надано:

- належним чином оформлені сертифікати якості (відповідності) ТМЦ, що унеможливлює встановлення фактичного виробника готової продукції, регіон, в якому вироблено готову продукцію. Відповідно до договорів, укладених між ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» та контрагентами-постачальниками, продукцію повинен супроводжувати документ, що підтверджує якість (сертифікат якості (відповідності) та/або паспорт виробу, та/або інструкція (керівництво) з технічної експлуатації та/або гарантійний талон, тощо);

- документальне підтвердження руху (транспортування) ТМЦ від контрагентів- постачальників, а саме - первинні документи (товаро-транспортні накладні, залізничні накладні, заявки, подорожні листи тощо), що свідчить про здійснення господарських операцій, які не мають юридичного підґрунтя, так як не встановлено фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей від постачальників до покупця (ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ»)

52. Серед іншого, оцінюючи відносини з ФОП ОСОБА_1 , суди не надали оцінку твердженню контролюючого органу, що у такого контрагента відсутні основні фонди; звітність не подавалася ним; відсутність необхідних для господарської діяльності об`єктів оподаткування, відомості про об`єкти оподаткування (АЗС, склад).

53. Суд апеляційної інстанції взагалі не перевірив доводи апеляційної скарги відповідача, обмежившись формальним зазначенням наявністю господарських взаємовідносин позивача з певними контрагентами.

54. Колегія суддів звертає увагу на те, що у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

55. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

56. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

57. Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

58. Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

59. Отже, підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

60. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

61. Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

62. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

63. При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

64. Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

65. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

66. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

67. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, позивач платник податку повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

68. Суд звертає увагу, що під час проведення перевірки контролюючий орган перевіряв не тільки правильність і правомірність формування податкового кредиту під час здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами, а й здійснив перевірки операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки.

69. Також необхідно зазначити, що аналізуючи акт перевірки, судами установлено, що контролюючий орган посилається на відсутнє реальне (законне) джерело походження товару, а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

70. Суди першої та апеляційної інстанції вказали, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

71. За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.

72. Усі надані позивачем первинні документи в тому числі: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, банківські виписки тощо, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стосовно їх змісту, мають всі реквізити та скріплені печатками сторін, відповідачем не заперечено даного факту.

73. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами.

74. Проте судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.

75. Також суди залишили поза увагою посилання відповідача про фактичну відсутність або незначну кількість трудових ресурсів для проведення господарських операцій.

76. Суди попередніх інстанцій не з`ясували яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з`ясовано походження придбаного товару.

77. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

78. Так, на думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами.

79. За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

80. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

81. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

82. Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

83. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

VІ. Судові витрати

84. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають

85. Повний текст постанови складено 13 серпня 2025 року.

86. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.

2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2024 року у справі №160/20154/23 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко