Постанова від 01.10.2025 по справі 640/7329/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/7329/22 Суддя (судді) першої інстанції: Черникова А.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.

Суддів: Беспалова О.О., Грибан І.О.,

за участю:

секретаря судового засідання Кузьмука Б.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

До Донецького окружного адміністративного суду надійшла адміністративна справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 квітня 2021 року №0268320702 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 10 370 612,25 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та не підтвердженими, та, відповідно, незаконними, а податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 № 0268320707 таким, що підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 10 370 612,25 грн.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 9 квітня 2021 року № 0268320702 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 10 370 612,25 грн.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у місті Києві судовий збір в розмірі 24 810,00 грн.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у місті Києві витрати на правову допомогу в розмірі 6 000,00 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 червня 2025 року та від 11 серпня 2025 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні.

24 вересня 2025 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого просить стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві судові витрати на правничу допомогу у розмірі 5 000,00 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на скаргу, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 15.03.2021 №899 проведена фактична перевірка АЗК, що належить ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» розташованого за адресою: Волинська область, Любомирський район, село Старовойтове, вул. Прикордонників, 40 за результатами якої складений акт від 25.03.2021 №2820/03-20-07- 05/42547705.

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), наказу МФ України від 21.01.2016 № 13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форма № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок).

Зокрема, відповідачем зазначено про факти проведення розрахункових операцій у періоді з 20.01.2020 по 16.03.2021 у безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій (далі - РРО) з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми, які підтверджують виконання розрахункових операцій, на загальну суму 18 811 482,69 грн.

Зазначені роздруковані документи (фіскальні чеки за формою ФКЧ-1) не містять обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджених Наказом МФУ № 13 від 21.01.2016 (зі змінами, внесеними МФ України від 18.06.2020 № 306 (зі змінами та доповненнями.

Також за висновком контролюючого органу встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийму, ТТН, тощо) на товар, що знаходиться в реалізації згідно додатка №2 до акту перевірки в кількості 9 аркушів на суму 9 аркушів на суму 482 435,45 грн. В ході перевірки надано копії прихідних документів на 207 аркушах (Вих. №24/03-1 від 24.03.2021) на запит перевіряючих без відповідного ведення електронного документообігу.

За розглядом матеріалів перевірки ГУ ДПС у м. Києві винесене податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 №0268320707, згідно з яким до ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» застосовані штрафні санкції на загальну суму 10 375 712,25 грн, а саме:

9 405 741, 35 грн - за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових документів на неповну суму вартості товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; не роздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання (п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»);

5 100, 00 грн - за проведення рахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів(послуг) та обліку їх кількості (коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД) - п`ять неоподаткованих мінімумів доходів громадян (п.6 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»);

964 870, 90 грн - за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся з даним позовом до суду про визнання його протиправним та скасування.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів виходить з наступного.

Щодо проведення розрахункових операцій у безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми, колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закону №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (далі - Положення № 13 в редакції, чинній станом на час проведення перевірки).

Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 29); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).

Рядки 10-17 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

Рядки 14, 15, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Відповідно до фактичних обставин справи, позивачем було укладено з AT «Державний ощадний банк України» договір на еквайрингове обслуговування № 6586 від 08 листопада 2019 року та з Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» договір еквайрингу № 09/05-04-02/8353 від 20 листопада 2019 року.

Відповідно до листа AT «Державний ощадний банк України» від 07 квітня 2021 року вих. № 53/4-23/461 повідомлено, що станом на 06.04.2021 синхронізація pos-терміналів з РРО не реалізована в повному обсязі, при тестуванні синхронізації виявлено певні технічні моменти, які потребують додаткових налаштувань. Зокрема, синхронізація pos-терміналів з РРО не реалізована на АЗС, що розміщені за адресами, вказаними у Додатку до листа, в тому числі на АЗС за адресою: Волинська область, Любомирський район, село Старовойтове, вул. Прикордонників, 40.

Відповідно до листа Публічного акціонерного товариства «Райффайзен Банк Аваль» від 06 квітня 2021 року вих. № Р1/0-07-0/66225 вбачається, що з моменту встановлення pos-терміналів на АЗК позивача синхронізація з РРО була відсутня. Процес приєднання платіжних пристроїв з реєстраторами розрахункових операцій в місцях реалізації товарів та послуг Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» на АЗК 6669628 Волинська область, Любомирський район, село Старовойтове, вул. Прикордонників, 40 розпочато з 16.03.2021.

Таким чином, наведене підтверджує те, що платіжні термінали позивача на момент проведення перевірки не були з`єднані або поєднані з РРО з незалежних від позивача причин.

За висновками акту перевірки контролюючим органом встановлено проведення розрахункової операції в безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій зазначеного у фіскальному чеку № 933275 від 16.03.2021 за дизельне паливо на суму 200,05 грн з роздрукуванням та видачею покупцю розрахункового документа не встановленої форми.

Розрахунковий документ (фіскальний касовий чек на товар за формою ФКЧ-1) не містить обов`язкових реквізитів, визначених Положенням про форму та зміст розрахункових документів (електронних розрахункових документів, затверджених Наказом МФУ № 13 від 21.01.2016 (зі змінами, внесеними наказом МФ України від 18.06.2020 № 306 (зі змінами та доповненнями).

Загальний обсяг розрахунків, проведених через РРО в безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу з роздрукуванням та виданою покупцям розрахункових документів не встановленої форми, а саме: відсутні обов`язкові реквізити у фіскальних чеках РРО, які б ідентифікували проведення операцій (назва платіжної системи, код авторизації, ідентифікація платіжної картки) за період з 20.01.2020 по 16.03.2021 на загальну суму розрахунків 18 811 482,69 грн згідно періодичного звіту РРО.

Судова колегія враховує, що в даному випадку не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції, у зв`язку з чим дійшла висновку, що фінансова санкція, визначена у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, застосована до позивача на загальну суму проведених розрахункових операцій є протиправною.

Верховний Суд у постанові від 03 листопада 2023 року у справі № 640/23582/21 сформулював правову позицію: суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст. 3 Закону № 265. Діючим законодавством не встановлено обов`язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО.

На підставі наведеного судова колегія погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність застосованої до позивача фінансової санкції, визначеної на підставі пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР на загальну суму проведених розрахункових операцій 9 405 741,35 грн.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до висновків акту перевірки, позивачем порушено встановлений законом порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому, ТТН, тощо) на товар, що знаходиться в реалізації згідно додатка № 2 до акту перевірки в кількості 9 аркушів на суму 482 435,45 грн. В ході перевірки надано копії прихідних документів на 207 аркушах (вих. № 24/03-1 від 24.03.2021) на запит перевіряючих без відповідного ведення електронного документообігу.

Пунктом 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Правовий аналіз викладених вище норм Закону № 265/95-ВР дає підстави для висновку, що суб`єкти підприємницької діяльності несуть відповідальність за реалізацію товарів, які не були ними обліковані належним чином.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно зі статтею 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Як вказує позивач, всі первинні документи, зокрема накладні та товарно-транспортні накладні на товар (алкогольні та тютюнові вироби), що знаходився на АЗС на момент перевірки та складення відомості ТММ, були в наявності, однак, на момент проведення перевірки контролюючим органом не було враховано того, що АЗС не є відокремленим підрозділом товариства, у зв`язку з чим бухгалтерський облік здійснюється безпосередньо за місцем знаходженням підприємства. Зокрема, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється шляхом оприбуткування в програму обліку товару 1С: Підприємство 7.7 на підставі первинних бухгалтерських документів, а їх оригінали передаються до бухгалтерії підприємства, яка знаходиться по місцю реєстрації товариства. Під час перевірки перевіряючим було надано доступ до електронної бази обліку товарних запасів, надано копії первинних документів на алкогольні та тютюнові вироби (видаткові накладні, ТТН) та пояснення щодо здійснення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Також, відповідно до наказу від 20.11.2019 № 20-АЗС первинні бухгалтерські документи, що супроводжують товар, який надходить до точки роздрібної торгівлі (магазину), отримує відповідальна особа та в день отримання здійснює облік товару шляхом занесення інформації про товар, яка міститься у первинних документах та скан-копії документів до програми бухгалтерського обліку « 1С: Підприємство 7:7» та протягом десяти календарних днів з дати надходження забезпечує передачу кур`єрською службою первинних документів до відділу бухгалтерії товариства, яка знаходиться за адресою: м. Київ, проспект Соборності, буд. 15, каб. 219. Відповідальна особа відділу бухгалтерії підприємства, уповноважена головним бухгалтером, здійснює обробку первинних документів та перевірку відповідності даних, що містяться в таких документах, даним, занесеним до програми бухгалтерського обліку « 1С: Підприємство 7:7».

Під час перевірки позивачем було надано лист вих. № 24/03-1 від 24.03.2021 разом з копіями первинних документів (видаткові накладні, ТТН) на алкогольні та тютюнові вироби, які знаходилися на реалізації на АЗК, у кількості 207 аркушів, про що вказано в акті перевірки.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов висновку про те, податковим законодавством не передбачено норми, яка б зобов`язує суб`єкта господарювання зберігати документи, які підтверджують походження товару, у місці реалізації товарів (послуг), закон допускає ведення обліку товарних запасів як на складах, так і за місцем їх реалізації та не містить чіткого та однозначного визначення місця знаходження (зберігання) первинних облікових документів на товар, а відсутність деяких первинних бухгалтерських документів на місці реалізації товарів не підтверджує відсутності обліку товарів загалом.

Системний аналіз пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР та Закону № 996-XIV дає підстави для висновку, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

При цьому, апелянт не повідомляє про виявлені розбіжності між відомостями з програми обліку залишків товарних запасів та фактичною наявністю алкогольних напоїв та тютюнових виробів на місці торгівлі.

Таким чином, судова колегія погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

У контексті доводів апелянта щодо заявленої до відшкодування суми витрат на правничу професійну допомогу, судова колегія враховує таке.

Так, відповідач вважає неможливим кваліфікувати заявлені витрати у якості фактично понесених.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду у справі №712/3590/22 від 24 червня 2024 року, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог, що виключає ініціативу суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

При цьому, для зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу адвоката недостатньо лише клопотання сторони. У такому разі на сторону покладається також обов`язок доведення неспівмірності витрат.

Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність наведених доводів апелянта, з огляду на відсутність переконливих доказів в спростування неспівмірності заявлених до компенсації витрат на оплату правничої допомоги адвоката.

У постановах від 19 лютого 2022 року № 755/9215/15-ц та від 05 липня 2023 року у справі № 911/3312/21 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що під час визначення суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та потрібності), а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи та фінансовий стан обох сторін.

Критерії оцінки реальності адвокатських витрат (установлення їхньої дійсності та неодмінності), а також розумності їхнього розміру застосовуються з огляду на конкретні обставини справи, тобто є оціночним поняттям. Вирішення питання оцінки суми витрат, заявлених до відшкодування, на предмет відповідності зазначеним критеріям є завданням того суду, який розглядав конкретну справу і мав визначати суму відшкодування з належним урахуванням особливостей кожної справи та всіх обставин, що мають значення.

На підставі встановлених матеріалами справи доказів, тривалості розгляду справи, кількості процесуальних документів; враховуючи категорію спору, його складність, колегія суддів дійшла переконання, що визначені судом першої інстанції витрати відповідають критерію реальності адвокатських витрат, тобто є дійсними та потрібними, а також критерію розумності їхнього розміру з огляду на конкретні обставини справи.

За таких обставин, враховуючи вищевикладене, системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Вирішуючи клопотання представника позивача про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу, судова колегія враховує наступне.

Для оскарження рішень податкових органів та представництва інтересів у суді ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» уклало з АО «ЛЕКС-ГРУП» договір про надання правничої допомоги № 10/01/22 від 10.01.2022. Відповідно до додаткової угоди № 5 від 02.05.2022 до Договору ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» передало адвокатському об`єднанню для судового оскарження податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 № 0268320707.

Адвокатським об`єднанням надано правничу допомогу по судовому оскарженню податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021 №0268320707 в суді апеляційної інстанції: підготовка (написання) відзиву на апеляційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26.05.2025 у справі №640/7329/22 вартість 5000,00 грн. Всього надано послуг на загальну суму 5 000,00 грн.

Відповідно до п. 4.4. Договору про надання правничої (правової) допомоги № 10/01/22 від 10.01.2022 оплата за цим Договором здійснюється за кожний етап наданих послуг на підставі відповідного акту наданих послуг та рахунку наданого Об`єднанням.

Розрахунок вартості даних послуг визначається Додатковою угодою № 5 від 02.05.2022 до Договору про надання правничої допомоги № 10/01/22 від 10.01.2022.

Для підтвердження факту надання ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» правничих (правових) послуг за Договором у даній справі надано Акт наданих послуг № 5-3 від 12.09.2025.

Оплата за правничі (правові) послуги в розмірі 5 000,00 грн підтверджується платіжною інструкцією № 657 від 12.09.2025 згідно з рахунком на оплату № 5-3 від 12.09.2025.

Відповідно до статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Відповідно до приписів частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі Закон № 5076-VI) договір про надання правової допомоги домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Відповідно до правового висновку Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц, при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

Вирішуючи заяву позивача про відшкодування витрат на правничу допомогу у апеляційному суді у розмірі 5 000,00 грн, суд апеляційної інстанції зауважує, що заявлена до відшкодування сума є неспівмірною із складністю справи та виконаним адвокатом робіт (наданих послуг), із реальним часом витраченим адвокатом та із обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт).

Здійснивши системний аналіз наведених вище доказів понесених позивачем судових витрат на правничу допомогу у їх співвідношенні до тривалості розгляду справи, складності правовідносин та обсягу вчинених представником позивача дій в процесі підготовки процесуальних документів для забезпечення юридичного представництва інтересів у суді апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає, що сума в розмірі 3 500,00 грн відповідає принципу співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу, що підлягає стягненню з відповідача.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 травня 2025 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР» судові витрати на правову допомогу у суді апеляційної інстанції в розмірі 3 500,00 (три тисячі п`ятсот гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 01 жовтня 2025 року

Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович

Судді: О.О. Беспалов

І.О. Грибан