Постанова від 16.10.2025 по справі 560/11395/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 560/11395/24

адміністративне провадження № К/990/27618/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.

представника Позивача: Кропивницької У.М.,

представника Відповідача: Лавренюка А.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року (суддя Михайлов О.О.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року (судді: Біла Л.М., Гонтарук В. М., Моніч Б.С.),

у адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 9 квітня 2024 року:

- №0077340705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 344 557,50 грн;

- №0077350705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 121 789,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначає про те, що працівниками ГУ ДПС було складено частково нечитабельний акт фактичної перевірки від 23 лютого 2024 року №3942/22-01-07-05/ НОМЕР_1 за відсутності жодних належних і допустимих доказів на підтвердження вчинення ним порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Стверджує, що всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які в свою чергу, належать або пов`язані з предметом проведення фактичної перевірки та підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно - матеріальних цінностей (далі також - ТМЦ), які знаходились в магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо у приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу ГУ ДПС цього самого дня. Водночас Відповідачем вказані документи були проігноровані.

Покликався на те, що під час здійснення контрольної закупки розрахунковий документ на повну суму покупки роздруковувався, надавався та продаж було фіскалізовано. Також зазначав, що під час фактичної перевірки представники ГУ ДПС провели інвентаризацію товарів, які знаходились у приміщенні магазину з порушенням норм податкового законодавства та за відсутності на те правових підстав. При цьому відзначає, що вимогу про проведення інвентаризації йому вручено чи надіслано не було.

Вказував, що фактичну перевірку було призначено за відсутності на те законних підстав, а наказ від 13 лютого 2024 року №324 містить лише посилання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без зазначення конкретних підстав (обставин), якими обумовлюється необхідність проведення перевірки.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 4 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Формуючи висновок щодо відсутності процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки та підстав її проведення, суд першої інстанції виходив з наступного:

- на підставі інформації з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) контролюючим органом встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходить за адресою. АДРЕСА_1 , понад два тижні, а саме в період з 26 січня 2024 року (дата реєстрації ПРРО) по 14 лютого 2024 року (день проведення контрольної розрахункової операції) не було здійснено жодної розрахункової операції. Вказане може свідчити про ймовірне невикористання програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), тобто про можливе порушеним платником податків законодавства щодо здійсненим розрахункових операцій, що є підставою для проведеним фактичної перевірки;

- до ГУ ДПС надійшов лист Державної податкової служби України (далі - ДПС України) від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07 (вх. №466/8 від 12 лютого 2024 року) про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_2 та мережею магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Даний висновок зроблено на підставі листа представника компанії Beijing Roborock Tуhnology Co., (вх. ДПС України №3455/6 від 5 лютого 2024 року), в якому було повідомлено про реалізацію інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_2 та мережею магазинів «ЯБКО» продукції компанії Roborock, яка з великою ймовірністю ввезена на територію України поза митним контролем. Також в листі зазначалось, що ОСОБА_2 , яка представляє Beijing Roborock Tуhnology Co. Ltd, здійснила контрольну покупку роботу-пилососу з вологим прибиранням Roborock Q5 pro Black (Q5PR52-00) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , де їй дали, нібито, розрахунковий документ №165773 від 16 січня 2024 року (копія разом з листом), який не є фіскальним чеком, та без зазначення суб`єкта господарювання в цілому;

- відповідно до даних підсистеми «Реєстрація та облік ПРРО» 1C «Податковий блок», який долучено Відповідачем до матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано 7 програмних реєстраторів розрахункових операцій (ВчасноКаса) за 7-ма різними адресами в 4 різних містах. Позивач самостійно здійснювати діяльність за всіма адресами не може, водночас, згідно з відомостями з підсистеми «Картка платника податків» ІС «Податковий блок» повідомлення від Позивача про прийняття працівників на роботу відсутні, що може свідчити про використаним найманої праці без належного оформлення трудових відносин.

Констатуючи підтвердження в ході розгляду справи допущення Позивачем порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суд першої інстанції зазначив наступне:

- підпунктом 2.2.13 пункту 2.2 розділу 2 акта фактичної перевірки від 23 лютого 2024 року №3942/22-01-07-05/ НОМЕР_1 встановлено порушення порядку проведення розрахунків із споживачами, а саме: при здійсненні контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки придбано навушники Apple AirPods Pro 2 with MagSafc Charging Case (MTJV3) 2023 new по ціні 9199,00 грн. Особою, яка здійснювала розрахункові операції ФОП ОСОБА_3 видано розрахункові документи невстановленої форми (нефіскальний чек), а саме: чек № 237293 від 14 лютого 2024 о 12:37;

- факт непроведення розрахункової операції через ПРРО з фіскальним режимом роботи підтверджується витягом із СОД РРО, з якого вбачається наступне: 14 лютого 2024 року відкриття зміни відбулося о 13:08, тобто після видачі чеку № 237293 від 14 лютого 2024, який в системі відсутній; в системі відображений фіскальний чек №-5MN7WPegJo від 14 лютого 2024. який було видано о 13:11, тобто вже після того, як посадові особи контролюючого органу представились;

- оскільки видача розрахункового документа невстановленої форми відбулась до того, як посадові особи контролюючого органу представились, особа, яка фактично проводила розрахункові операції, не збиралась видавані фіскальні чеки встановленої форми;

- протягом двох тижнів, що безпосередньо передували перевірці, через ПРРО не було проведено жодної розрахункової операції, однак з 14 лютого 2024 року, відповідно до даних з витягу СОД РРО, через ПРРО проходило по декілька розрахункових операцій на день.

Встановлюючи підтвердження в ході розгляду справи допущення Позивачем порушення пункту 12 статті 3 № 265/95-ВР суд першої інстанції виходив з наступного:

- в ході перевірки було проведено інвентаризацію наявних залишків ТМЦ на об`єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , за результатом якої встановлено відсутність окремих позицій товарів, що були отримані ФОП ОСОБА_1 згідно з актом приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до договору комісії № ТВ-0902/24-КД від 9 лютого 2024 року (далі - Договір № ТВ-0902/24-КД);

- згідно з наданою Позивачем формою обліку товарних запасів за лютий 2024 року, вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітету), використання на власні потреби) з об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не відбувалось. Відповідно до даних СОД РРО через ПРРО «ВчасноКаса» із фіскальним номером 4000797732, який зареєстровано в органах ДПС України 26 січня 2024 року, у період з 26 січня 2024 року по 14 лютого 2024 (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація товарів не здійснювалась;

- особою, яка здійснювала розрахункові операції ФОП ОСОБА_3 пояснення щодо відсутності частини ТМЦ, які зазначені в акті приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 до Договору №ТВ-0902/24-КД, не надано. Отже, товар на загальну суму 330 759,00 грн, який отриманий Позивачем за вказаним актом приймання-передачі товарів був відсутній під час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам до початку фактичної перевірки без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій;

- у відомості про результати щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків ТМЦ від 23 лютого 2024 року, які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки (Додаток 3 до акта перевірки) в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , станом на 23 лютого 2024 року, зафіксовано наявність технічно складних побутових товарів згідно з переліком;

- Позивач вказує, що ним як на початок проведення перевірки, так і під час її проведення, контролюючому органу були надані, зокрема, такі документи: Договір № ТВ-0902/24-КД, акт приймання-передачі товарів від 23 лютого 2024 року, договір купівлі-продажу товару №ТВ-1502.24-БО від 15 лютого 2024 року, видаткова накладна №3 від 15 лютого 2024 року. Також вказані документи Позивачем в ході перевірки було надіслано на адресу ГУ ДПС рекомендованим листом від 21 лютого 2024 року. Водночас платник податків має надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) саме на початок проведення перевірки;

- ненадання відповідних документів на початок проведення перевірки є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновком, що сформував суду першої інстанції.

Також апеляційний суд звернув увагу на те, що враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказу контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

На думку Позивача, суди попередніх інстанцій повністю проігнорували його доводи та надані ним докази, неправильно застосували норми матеріального та порушили норми процесуального права, не врахували всіх фактичних обставин справи, неповно дослідили наявні в матеріалах справи докази та не надали належної правової оцінки доказам і доводам Позивача, надавши явну перевагу доказам і доводам Відповідача.

Позивач вважає, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму статті 20 Закону №265/95-ВР без урахування висновку щодо її застосування, викладеного у постановах Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22, від 15 червня 2022 року у справі №420/2808/20, від 10 травня 2023 року у справі № 640/966/20, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 29 грудня 2021 року у справі № 813/2232/17, від 29 травня 2021 року у справі № 320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі № 580/4890/23. При цьому, на думку Позивача, посилаючись на постанову Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, суд апеляційної інстанції вирвав із контексту загального правового висновку окремі твердження, не врахувавши, що у вказаній постанові зазначено, в тому числі, що «саме по собі несвоєчасне надання документів, без наявності претензій до змісту чи форми таких документів, не є підставою для накладення фінансових санкцій».

Також Позивач вказує, що суд апеляційної інстанції не врахував правові висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, від 6 травня 2025 року у справі № 460/12099/23.

Вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали оцінку достатності змісту наказу про призначення перевірки в контексті чіткого визначення у ньому правової підстави проведення перевірки та не дослідили всіх обставин, які передували її призначенню. При цьому покликається на те, що лист ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07 не містить інформації про порушення безпосередньо Позивачем норм закону та є внутрішнім документом, скерованим директором департаменту податкового аудиту ДПС України територіальним органам ДПС, в рамках інформаційної взаємодії, в не отриманим від органів державної влади або органів місцевого самоврядування.

Зазначає, що на виконання податкового законодавства всі первинні документи були надані під час проведення спірної фактичної перевірки у приміщенні магазину, надіслані у перший день перевірки на адресу ГУ ДПС, а також долучені до заперечень на акт перевірки. Вказані документи, разом з формою ведення обліку товарних запасів, яку також було надано Відповідачу під час перевірки, є належними, допустимими та достатніми доказами на підтвердження належного ведення обліку товарних запасів. У той же час, як стверджує Позивач, контролюючим органом не вчинено дій для отримання документів під час перевірки у підтвердження чи спростування обставин наявності складу порушення передбаченого статтею 20 Закону № 265/95-ВР, чим порушено такі складові принципу «належного урядування» як послідовність, ясність дій та юридичну визначеність у спірних правовідносинах. При цьому Відповідачем не подано доказів на підтвердження обставин відсутності первинних документів за місцем реалізації товарів.

Водночас Позивач наголошує, що діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів.

Вказує, що контрольна розрахункова операція була проведена із застосуванням ПРРО та до початку перевірки. Так, згідно з даними Х-звіту «Зміна 14.02.2024» платник податків провів оплати на загальну суму 9 199,00 грн (8 500,00 грн - готівка, 699,00 грн -картка), дата і час формування Х-звіту 14 лютого 2024 року о 13.12, у той час як спірна фактична перевірка розпочалася 15 лютого 2024 о 13:46 год.

Наголошує, що Відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами вчинення Позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР щодо непроведення розрахункової операції та невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Зазначене, на думку Позивача, вказує на відсутність підстав для застосування до нього санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.

Стверджує про безпідставність висновків Відповідача про відсутність окремих позицій товарів, що були отримані ФОП ОСОБА_4 згідно з актом приймання-передачі від 13 лютого 2024 року до Договору № ТВ-0902/24-КД на загальну суму 330 759,00 грн, оскільки ні матеріали справи, ані допитані в суді першої інстанції свідки (інспектори ГУ ДПС, які проводили перевірку), не підтвердили, за яких обставин товар на вказану суму був проданий, де, коли та ким. При цьому відзначає, що його представником неодноразово зверталася увага, що відповідний товар був переміщений до іншого магазину ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується наданими під час перевірки та долученими до заперечень на акт перевірки, а також наявними в матеріалах справи документами щодо переміщеннями запасів.

Стверджує, що суди попередніх інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме додатка до акта перевірки - Відомості щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів. На його думку цей доказ є недопустимим, оскільки: вимога щодо проведення інвентаризації ФОП ОСОБА_1 не вручалась та не направлялась; відомість не містить підписів платника податків або його представника; в порушення вимог Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації № 534 від 12 серпня 2008 року (далі - Методичні рекомендації № 534) розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів, яка береться під час проведення інвентаризації, та є невід`ємною частиною відомості, у ФОП ОСОБА_1 та/або його представника не відбиралась. Також, на думку Позивача, суди попередніх інстанцій не дослідили докази, наявні в матеріалах справи, а саме: первинні документи, які були надані під час перевірки, долучені до заперечень на акт перевірки, а також до матеріалів справи.

2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права, із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

В обґрунтування своєї позиції представник Відповідача зазначає, що Позивачем у касаційній скарзі не наведено жодних аргументів, які б доводили подібність правовідносин у справах, в яких Верховним Судом було викладено правові висновки, які, як стверджує Позивача, не було враховано судом апеляційної інстанції, та в цій справі. Крім того, вказуючи про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 від 06 травня 2025 року у справі № 460/12099/23, Позивач не наводить яку саме норму права суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував без урахування висновку Верховного Суду.

Зазначає, що фактично, Позивач висловлює незгоду саме зі здійсненою судом апеляційної інстанцій оцінкою встановлених у справі обставин у взаємозв`язку з наданими на їх підтвердження доказами та доводить необхідність зміни такої (на його користь), що виходить за межі касаційного перегляду, які визначені статтею 341 КАС України та не може бути визнано належним обґрунтуванням неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

Вказує, що Позивач, визначаючи підставою касаційного оскарження пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України та вказуючи на допущення судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права, на які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, водночас просить Суд прийняти рішення про скасування судових рішень повністю та ухвалити нове рішення.

Стверджує, що відсутність в наказі детального опису підстави для проведення перевірки жодним чином не порушує вимог статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та абсолютно не зумовлює протиправність винесених за результатами перевірки податкових повідомлень- рішень. При цьому відзначає, що Позивач не наводить жодних обґрунтувань того, яким чином не зазначення в наказі конкретних (фактичних) підстав для проведення перевірки вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та обґрунтованість і законність прийнятих за її результатами перевірки рішень.

Покликається на те, що перед початком фактичної перевірки було придбано навушники Apple AirPods Pro 2 with MagSafe Charging Case (MTJV3) 2023 new по ціні 9199,00 грн. Оскільки частина коштів у розмірі 699,00 грн була сплачена в безготівковій формі, то час оплати 14 лютого 2024 року о 12 год. 34 хв. та адреса торгової точки, де було здійснено оплату, підтверджується скріншотом з додатку «Приват 24». Особою, яка здійснювала розрахункові операції ФОП ОСОБА_3 видано розрахунковий документ невстановленої форми (нефіскальний чеки), а саме: чек № 237293 від 14 лютого 2024, час видачі 12:37 з якого вбачається, що на ньому зазначено логотип (назву) магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та адресу: АДРЕСА_3 , де здійснює діяльність Позивач та проводилась перевірка. Вказаний документ є аналогічним до розрахункового документа, доданого до листа представника компанії Roborock - Коваленко А. Водночас Позивач намагається спростувати виявлене порушення посилаючись на фіскальний чек виданий постфактум, після того, як посадові особи контролюючого органу представились і через 34 хвилини після проведення контрольної розрахункової операції.

Вказує, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а відповідно зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Водночас копії Договору №ТВ-0902/24-КД, акту приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до нього та форми ведення товарних запасів за лютий 2024 року було надіслано на адресу ГУ ДПС під час проведення перевірки рекомендованим листом 21 лютого 2024 року. А видаткова накладна №3 від 15 лютого 2024 року була надана після проведення перевірки разом із запереченнями до акта перевірки та вона не містить обов`язкових реквізитів. Також відсутній акт прийому-передачі товару, що б дало можливість ідентифікувати на який саме торговий об`єкт передано зазначені у видатковій накладній товари, оскільки Позивач здійснює діяльність на семи об`єктах торгівлі за різними адресами.

При цьому, як зазначає Відповідач, за даними СОД РРО у період з 14 лютого 2024 року по 22 лютого 2024 року через ПРРО із фіскальним номером 4000797732 Позивачем реалізовано ТМЦ на загальну суму 121 789,00 грн, які не відображені в акті приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до Договору №ТВ-0902/24-КД, та відповідно до наданої форми обліку товарних запасів за лютий 2024 року не надходили ФОП ОСОБА_1 на об`єкт торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 .

Також Відповідач покликається на те, що в ході перевірки, 23 лютого 2024 року було проведено інвентаризацію наявних залишків ТМЦ на об`єкті торгівлі за адресою АДРЕСА_1 , за результатом якої встановлено відсутність окремих позицій товарів, що були отримані Позивачем згідно з актом приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до Договору №ТВ-0902/24-КД. При цьому згідно з наданою ФОП ОСОБА_1 формою обліку товарних запасів за лютий 2024 року, вибуття відсутнього на момент перевірки товару з зазначеного об`єкту торгівлі не відбувалось, та згідно відомостей з наявних баз даних СОД РРО реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась. Зважаючи на нестачу ТМЦ, при відсутності належних доказів вибуття такого товару, вони вважаються реалізованими кінцевим споживачам без застосування РРО/ППРО, відповідно, що кваліфікується як порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95.

Стверджує, що документи про переміщення запасів № 2207 від 22 лютого 2024 року та № 2207/1 від 22 лютого 2024 року, на які покликається Позивач не надавалися під час проведення фактичної перевірки та про їх існування не зазначалось. Документ про переміщення запасів №2207 від 22 лютого 2024 року вперше було надано разом із запереченням до акта фактичної перевірки, а № 2207/1 від 22 лютого 2024 доданий під час судового розгляду, до відповіді на відзив. При цьому зазначає. що відсутність підпису у відомості «Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)» пояснюється небажанням скаржника та його посадової особи підписувати як акт фактичної перевірки так і будь-які документи. які фіксують виявлені в ході перевірки порушення.

2.3. Доводи Позивача (наведені у відповіді на відзив)

Позивач зазначає, що форма та зміст його касаційної скарги відповідає вимогам КАС України.

Вказує, що у відзиві на касаційну скаргу Відповідач не наводить конкретних тверджень на спростування доводів касаційної скарги в частині відсутності правових підстав для призначення і проведення спірної фактичної перевірки. А фактично повторно викладає свої заперечення, які є аналогічними доводам, які викладені ним під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, дублює норми ПК України.

Зазначає, що лише дані СОД РРО є недостатніми для проведення перевірки та, відповідно, складання акта й оспорюваних податкових повідомлень-рішеньза відсутності конкретних відомостей, які б свідчили про порушення суб`єктом господарювання відповідних норм законодавства. При цьому відзначає, що всі доводи Відповідача зводяться виключно до того, що ФОП ОСОБА_1 зареєстровано 7 програмних реєстраторів розрахункових операцій (Вчасно.Каса), проте вказані твердження ніяким чином не свідчать про порушення ним вимог законодавства та не є підтвердженням існування таких порушень.

Покликається на те, що відсутність в наказі детального опису підстави для проведення перевірки (документу, що слугував підставою для перевірки) порушує вимоги статті 81 ПК України та зумовлює протиправність винесених за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень.

Стверджує, що доводи, наведені у відзиві на касаційну скаргу, не спростовують аргументів викладених у касаційній скарзі. Водночас зазначає, що претензій до змісту та форми наданих ним під час перевірки документів Відповідач не висловлював.

Наголошує, що товари, перелік яких наведений у щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів, отримані ним відповідно до договору купівлі-продажу товару № ТВ-1502.24-БО від 15 лютого 2024, видаткової накладної № 3 від 15 лютого 2024 року. Вказані первинні документи були надані після початку перевірки та долучені до заперечень до акта перевірки, а також відображені у формі ведення обліку товарних запасів, проте прямо проігноровані податковим органом та безпідставно не взяті до уваги судами.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність, зокрема, в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 .

Наказом від 13 лютого 2024 року №602-П на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками призначено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 .

ГУ ДПС проведено фактичну перевірку господарської одиниці - магазину (торгової точки), що розташована за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкта господарювання ОСОБА_1 .

За результатам перевірки складено акт від 23 лютого 2024 року №3942/22-01-07-05/ НОМЕР_1 , яким, зокрема, встановлено порушення вимог:

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме не проведення розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує невиконання розрахункової операції;

- пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме не обліковано у встановленому порядку та не надано під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті);

26 лютого 2021 року складено акт відмови від підпису та отримання акта фактичної перевірки № 165/22-01-07-05/ НОМЕР_1 .

Позивачем подано заперечення на зазначений акт перевірки. Листом від 4 квітня 2024 року № 4429/6/22-01-07-05-10 Позивача повідомлено, що за результатами розгляду заперечень прийнято рішення, за яким висновки, викладені в акті фактичної перевірки, є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства.

На підставі акту від 23 лютого 2024 року №3942/22-01-07-05/3388003092 прийняті податкові повідомлення - рішення від 9 квітня 2024 року, якими застосовано суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені:

- №0077340705 на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95 у розмірі 344 557,50 грн;

- №0077350705 на підставі статті 20 Закону №265/95 у розмірі 121 789,00 грн.

Не погоджуючись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, Позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргами від 29 квітня 2024 року.

Рішеннями про результати розгляду скарг від 27 червня 2024 року №19708/6/99-00-06-03-02-06 та №19709/6/99-00-06-03-02-06 податкові повідомлення - рішення від 9 квітня 2024 року №0077340705 та №0077350705 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередніх інстанцій.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1. Щодо правомірності призначення перевірки.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

В пунктах 58 та 59 постанови від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував наступний правовий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.»

Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у справі яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу ГУ ДПС від 13 лютого 2024 року №602-П.

У матеріалах справи містяться:

- скріншоти із системи СОД РРО та витяг із СОД РРО, якими підтверджується, що за адресою: м. Хмельницький, вул. Кам`янецька, 17, в магазині «ЯБКО» у період з 26 січня 2024 року (дата реєстрації ПРРО) по 14 лютого 2024 (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація товарів не здійснювалась;

- лист ДПС України від 13 жовтня 2022 року № 12358/7/99-00-07-04-02-07, яким повідомлено можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_2 та мережею магазинів «ЯБКО», згідно з додатком.

В частині покликань Позивача на не дослідження судами попередніх інстанцій всіх обставин, які передували призначенню фактичної перевірки та відсутності в листі ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07 інформації про порушення безпосередньо Позивачем норм закону, а також те, що вказаний лист є внутрішнім документом, суд зазначає наступне.

Судами попередніх інстанцій досліджено скріншоти із системи СОД РРО і витяг із СОД РРО та встановлено, що в магазині «ЯБКО», який знаходиться за адресою: м. Хмельницький, вул. Кам`янецька, 17 понад два тижні не було здійснено жодної розрахункової операції. Вказана обставина, як встановлено судами попередні інстанцій, могла свідчити про ймовірне невикористання ПРРО, тобто про можливе порушеним платником податків законодавства щодо здійсненння платниками податків розрахункових операцій, що є підставою для проведеним фактичної перевірки.

Також судами попередніх інстанцій було досліджено лист ДПС України від 12 лютого 2024 року №3638/7/99-00-07-04-03-07, яким було повідомлено про допущення порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників не окремим магазином, а всією мережою магазинів «ЯБКО» та інтернет-магазином ІНФОРМАЦІЯ_2. Зокрема, в зазначеному листі було вказано про здійснення контрольної закупки в магазині «ЯБКО» за адресою: м. Київ, вул. Гната Хоткевича, буд. 1В, в якому Позивачем зареєстровано ПРРО, за результатами якої отримано розрахунковий документ №165773 від 16 січня 2024 року, який не являється фіскальним чеком та без зазначення суб`єкта господарювання в цілому.

Крім того, як правильно зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

З урахуванням викладеного, а також наведених у касаційній скарзі доводів відсутні підстави вважати помилковими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що у розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України зазначені вище документи у сукупності є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки Позивача.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року).

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 та від 25 вересня 2024 року у справі № 280/6829/23

Отже, відсутні підстави вважати помилковим та таким, що не ґрунтується на нормах права, висновок судів попередніх інстанцій про те, що податковий орган не порушив процедуру призначення та проведення фактичної перевірки.

4.1.2. Щодо податкових повідомлень - рішень.

Штрафні санкції до Позивача податковим повідомленням - рішенням від 9 квітня 2024 року №0077340705 застосовано за непроведення розрахункових операцій через ПРРО з фіскальним режимом роботи, невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа.

Абзацом 1 преамбули Закону 265/95-ВР встановлено, що цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 16 січня 2025 року у справі № 240/24491/23, від 27 березня 2025 року у справі № 560/20670/23, від 06 травня 2025 року у справі 06 травня 2025 року, від 6 лютого 2025 року № 120/11036/23.

Відповідно до акту перевірки, як констатовано судами попередніх інстанцій, при здійсненні контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки придбано навушники Apple AirPods Pro 2 with MagSafc Charging Case (MTJV3) 2023 new по ціні 9199,00 грн. Особою, яка здійснювала розрахункові операції, видано розрахункові документи невстановленої форми (нефіскальний чек), а саме: чек № 237293 від 14 лютого 2024 о 12:37, що свідчить про проведення розрахункової операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відсутність проведення розрахункової операції через ПРРО з фіскальним режимом роботи підтверджується витягом із СОД РРО, відповідно до якого: чек № 237293 від 14 лютого 2024 року о 12:37 відсутній; 14 лютого 2024 року відкриття зміни відбулося о 13:08, тобто після видачі розрахункових документів невстановленої форми; фіскальний чек №-5MN7WPegJo від 14 лютого 2024 року був виданий лише о 13:11 після того як посадові особи контролюючого органу представились.

Крім того, судом першої інстанції як свідків було допитано ОСОБА_5 та ОСОБА_6 , а саме службових осіб Відповідача, які безпосередньо проводили фактичну перевірку Позивача. Свідки у судовому засіданні повідомили наступне.

В магазині «ЯБКО» за адресою: м. Хмельницький, вул. Кам`янецька, 17, 14 лютого 2024 року було проведено купівлю навушників Apple по ціні 9199,00 грн. При цьому, продавцем було видано розрахунковий документ невстановленої форми. В подальшому, ОСОБА_5 та ОСОБА_6 пред`явили наказ на проведення фактичної перевірки, направлення на проведення перевірки та службові посвідчення. Розрахунковий документ на операцію купівлі навушників було видано пізніше, вже після пред`явлення документів на перевірку. У зв`язку із оголошенням повітряної тривоги на території Хмельницької області вони покинули приміщення магазину. 15 лютого 2024 року було продовжено перевірку. 23 лютого 2024 року було проведено інвентаризацію наявних залишків товарно-матеріальних цінностей. За результатами перевірки було складено акт перевірки, в якому зафіксовані виявлені порушення.

Водночас судами попередніх інстанцій враховано, що протягом двох тижнів, що безпосередньо передували перевірці, через ПРРО не було проведено жодної розрахункової операції, а з 14 лютого 2024 року (після здійснення контрольної операції перед початком перевірки) згідно з витягом СОД РРО через ПРРО проходило по декілька розрахункових операцій на день.

З огляду на зазначені обставини, встановлені судами попередніх інстанцій на підставі наданих Відповідачем доказів, зокрема те, що видача розрахункового документа невстановленої форми відбулась до того як посадові особи контролюючого органу представились, а фіскальний чек №5MN7WPegJo від 14 лютого 2024 року був сформований вже після цього, суди попередніх інстанцій не могли не погодитись з висновком Відповідача, що особа, яка фактично проводила розрахункові операції, не збиралась видавати фіскальний чек встановленої форми.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що 21 лютого 2024 року в ході перевірки, суб`єктом господарювання на адресу ГУ ДПC рекомендованим листом надіслано копії наступних документів: договору комісії №ТВ-0902/24-КД від 9 лютого 2024 року, акта приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до вказаного договору, форми ведення товарних запасів за лютий 2024 року. Відповідно до вказаних документів Позивачу передано на комісію товари на суму 3 145 484,00 грн.

За результатами перевірки наявних залишків товарно-матеріальних цінностей на об`єкті торгівлі складено відомість «Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)», в якій зафіксовано відсутність окремих позицій товарів, що були отримані суб`єктом господарської діяльності згідно з актом приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 року до договору комісії №ТВ-0902/24-КД, на загальну суму 330 759,00 грн.

В аспекті наведеного суд звертає увагу на те, що як безпосередньо вбачається з назви зазначеної відомості, копія якої наявна в матеріалах справи, та підтверджено представником Відповідача її було складено не за результатами інвентаризації, а за результатами фактичної звірки товару, який був наявний на об`єкті перевірки та який мав бути в наявності відповідно до наданих Позивачем первинних документів.

Водночас згідно з наданою Позивачем формою обліку товарних запасів за лютий 2024 року, вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітету), використання на власні потреби) з об`єкту торгівлі за адресою: м. Хмельницький, вул. Кам`янецька, 17 не відбувалось. Відповідно до даних СОД РРО через ПРРО «ВчасноКаса» із фіскальним номером 4000797732 у період з 26 січня 2024 року (день реєстрації в органах ДПС України) по 14 лютого 2024 року (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація товарів не здійснювалась.

При цьому, особою, яка здійснювала розрахункові операції, пояснення щодо відсутності товарно-матеріальних цінностей, які зазначені в акті приймання-передачі товарів від 13 лютого 2024 до № ТВ-0902/24-КД, не надано.

З огляду на встановлення вказаних обставин та за результатами оцінки доказів, наявних в матеріалах цієї справи, та доводів, наведених представниками сторін на підтвердження своїх позицій, у судів попередніх інстанцій були відсутні підстави для того, щоб не погодитись з висновками контролюючого органу про те, що товар на загальну суму 330 759,00 грн, перелік якого наведений у відомості «Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)», яка є Додатком 3 до акта фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам до початку фактичної перевірки без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій.

Враховуючи наведене у Суду відсутні підстави вважати необґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій в частині щодо податкового повідомлення - рішення від 9 квітня 2024 року №0077340705.

Податковим повідомленням - рішенням від 9 квітня 2024 року №0077350705 на Позивача накладено штраф на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до частини дванадцятої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД 8517120000) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496) він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496 ) облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у Відомості про результати щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків ТМЦ від 23 лютого 2024 року (Додаток 3 до акта перевірки), які фактично знаходяться в реалізації на момент проведення перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: м. Хмельницький, вул. Кам`янецька, 17, де здійснює господарську діяльність Позивач, станом на 23 лютого 2024 року зафіксовано наявність технічно складних побутових товарів згідно з переліком.

Судами попередніх інстанцій констатовано, що наданими Позивачем до перевірки, Договором № ТВ-0902/24-КД та актом приймання-передачі товарів від 23 лютого 2024 до нього не підтверджується належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації.

Судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, за встановлених у цій справі обставин та з урахуванням положень Порядку № 496 не було взято до уваги надані Позивачем суду: форму ведення обліку товарних запасів за період з 13.лютого 2024 року по 23 лютого 2024 року, договір купівлі-продажу товару № ТВ-1505.24-БО від 15 лютого 2024 року, видаткову накладну №3 від 15 лютого 2024 року, переміщення запасів №2207 від 22 лютого 2024 року.

Суд критично ставиться до покликань Позивача на необхідність врахування судами вказаних документів з огляду на те, що ним як в позовній заяві, так і в апеляційній та касаційній скаргах доводів щодо причин неможливості надання документів на виконання вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР наведено не було.

З огляду на викладене, за обставин цієї справи та доводів наведених на обґрунтування позовних вимог у Суду відсутні підстави для того щоб не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, що матеріалами справи підтверджується, а Позивачем не надано доказів на спростування встановленого за результатами перевірки порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

В розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України Суд звертає уваг на наступне.

Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Позивачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Тож посилання Позивача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16 травня 2024 року у справі №280/176/23, від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22, від 15 червня 2022 року у справі №420/2808/20, від 10 травня 2023 року у справі № 640/966/20, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 29 грудня 2021 року у справі № 813/2232/17, від 29 травня 2021 року у справі № 320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі № 580/4890/23,від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Щодо решти доводів касаційної скарги, а саме щодо допущення судами попередніх інстанцій порушення статті 9, 90, 242 КАС України, то вони фактично зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

З наведеного слідує, що Позивач фактично не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини

Доводи, які на думку представника Позивача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані ній докази, які були долучені Позивачем та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, не спростовують фактів встановлених судами попередніх інстанцій та сформованих на їх підставі висновків та фактично зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

Водночас висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено, а Судом не встановлено. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.

Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду скаржника з мотивами й висновками судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для відмови в позові. Аргументи скаржника зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказам у цій справі й висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Позивач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів. Тому такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень.

Необхідно наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України. Аналогічна право позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 липня 2024 року у справі № 320/4281/23.

Відтак, суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги в цій справі.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).

Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для їх скасування чи зміни відсутні.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 21 жовтня 2025 року.