Постанова

від 07.12.2011 по справі 2-а-11548/10/1570

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ А ДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 грудня 2011 р. Справа № 2-а-11548/10/1570

Категорія:8.2.6 Головуючий в 1 інстанції:

Колегія суддів Одеського апеляційного адміністратив ного суду

у складі: судді доповідача - головуючого - Шляхтицького О .І.,

суддів: Крусяна А.В., Джабурі я О.В.,

секретар - Ханділян Г.В.

за участю: представника поз ивача - Александрової Н.М. ,

представника від повідача - Неплій І.А.,

розглянувши у відкритому с удовому засіданні в місті Од есі апеляційну скаргу товари ства з обмеженою відповідаль ністю «Аїсі Бела» на постано ву Одеського окружного адмін істративного суду від 27 квітн я 2011 року у справі за адміністр ативним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» до Державної под аткової інспекції у Біляївсь кому районі Одеської області , за участю Біляївського міжр айонного прокурора Одеської області про скасування пода ткового повідомлення-рішенн я,

ВСТА НОВИЛА:

У грудні 2010 року позивач, тов ариство з обмеженою відповід альністю «Аїсі Бела», зверну вся до суду з вищевказаним ад міністративним позовом, в як ому просив скасувати податк ове повідомлення - рішення ДПІ у Біляївському районі Од еської області від 26.10.2010 року № 0003482300/0 на загальну суму 2381290 ,11 грн.

В обґрунтування позову поз ивач зазначив, що у 2008 році спла чував за належні йому на прав і власності земельні ділянки податок на землю, виходячи з р озрахунку 5% від нормативно-г рошової оцінки вказаних земе льних ділянок, що було передб ачено ст.ст.7,8 Закону України « Про плату за землю», тоді як ві дповідач при прийнятті спірн их рішень виходив із того, що з емельний податок повинен спл ачуватись у розмірі 5 % від цін и договору купівлі-продажу з емельних ділянок на підставі Закону Україну «Про державн ий бюджет України на 2008 рік та п ро внесення змін до деяких за конодавчих актів України», я ким були внесені зміни до Зак ону України «Про плату за зем лю» та Законом України «Про в несення змін до деяких закон одавчих актів України» від 03.0 6.2008 року № 309-VI

Позивач уважав, що положенн я зазначеного Закону щодо вн есення змін до Закону Україн и «Про плату за землю» були ви знані неконституційними ріш енням Конституційного суду У країни від 22.05.2008 року.

Крім того, Законом України « Про внесення змін до деяких з аконодавчих актів України»в ід 03.06.2008 року № 309-VI були внесені ан алогічні зміни до Закону Укр аїни «Про плату за землю». У Пе рехідних положеннях цього За кону зазначено, що він набира є чинності з дня його опублік ування та застосовується з д ня втрати чинності відповідн ими положеннями розділу ІІ З акону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких зако нодавчих актів України», отж е фактично вказаний закон по винен був застосовуватись з 31.12.2008 року - дати, яка визначена у Прикінцевих положеннях За кону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких зако нодавчих актів України» як к інцевий термін дії розділу І І Закону. Крім того, згідно зі ст. 1 Закону України «Про систе му оподаткування» зміни і до повнення до цього Закону, інш их законів України про опода ткування стосовно надання пі льг, зміни податків, зборів, ме ханізму їх сплати вносяться до відповідних законів не пі зніше ніж за 6 місяців до почат ку нового бюджетного року і н абирають чинності з початку нового бюджетного року, а від повідно до ст. 7 зміна податков их ставок і механізмів справ ляння податків і зборів не мо жуть запроваджуватися Закон ом України про Державний бюд жет України на відповідний р ік.

Позивач також наполягав на застосуванні до спірних пра вовідносин приписів ст. 4 Зак ону України «Про плату за зем лю», згідно з якою ставки земе льного податку, порядок обчи слення і сплати земельного п одатку не можуть встановлюва тись або змінюватись іншими законодавчими актами, крім ц ього Закону. Зміни і доповнен ня до цього Закону вносяться не пізніше ніж за три місяці д о початку нового бюджетного року і набирають чинності з п очатку нового бюджетного рок у.

Зазначені норми, на думку по зивача, свідчать про те, що вка зані зміни до Закону України «Про плату за землю» не можут ь застосовуватись до правові дносин 2008 року, у зв' язку з чим просив задовольнити адмініс тративний позов у повному об сязі.

Відповідач надав до суду за перечення, в яких зазначив, що розділ ІІ Закону України «Пр о Державний бюджет України н а 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів У країни» втратив чинність з д ати прийняття рішення Консти туційного суду України про в изнання його неконституційн им, у зв' язку з чим положення Закону України «Про внесенн я змін до деяких законодавчи х актів України»від 03.06.2008 року № 309-VI відповідно до його Прикінц евих положень застосовуютьс я до правовідносин, які виник ли з 22.05.2008 року, тобто, дати прийн яття зазначеного рішення Кон ституційного суду України. В раховуючи викладене, позивач , на думку відповідача, невірн о розрухував суму земельного податку, виходячи не з ціни до говорів, а грошової оцінки ві дповідних земельних ділянок .

У судовому засіданні предс тавник позивача підтримав ви моги.

Представник відповідача п роти адміністративного позо ву заперечував, посилаючись при цьому на доводи та обґрун тування, викладені в наданих до суду запереченнях та пояс неннях.

Постановою Одеського окру жного адміністративного суд у від 27 квітня 2011 року у задовол енні адміністративного позо ву відмовлено.

Не погоджуючись з даною пос тановою суду позивач подав а пеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазна чено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з поруше нням норм матеріального прав а, не повно з'ясовані обставин и, що мають значення для справ и, у зв' язку з чим просить йог о скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні п озову відмовити.

Розглянувши матеріали спр ави, доводи апеляційної скар ги, заслухавши суддю-доповід ача, перевіривши законність і обґрунтованість судового р ішення в межах позовних вимо г і доводів апеляційної скар ги, колегія суддів приходить до висновку про наявність п ідстав для її часткового зад оволення.

Судом першої інстанції вст ановлено, що з 25.08.2009 року по 21.09.2009 р оку співробітниками відпов ідача проведена планова виїз на перевірка ТОВ «Аїсі Бела» , код за ЄДРПОУ 35059393, з питань дот римання вимог податкового за конодавства за період з 24.04.2007 ро ку по 31.03.2009 року, валютного та ін шого законодавства за період з 24.04.2007 року по 31.03.2009 року, з 22.09.2009 рок у по 28.09.2009 року у приміщенні ДПІ у Подільському районі м. Києв а складався акт перевірки.

За результатами вказаної п еревірки було складено акт п еревірки від 28.09.2009 року № 168/23-811/35059393, в якому встановлено порушенн я ТОВ «Аїсі Бела» абзацу 2 ст. 8 З акону України «Про плату за з емлю», внаслідок чого заниже но земельний податок у сумі 163 2733,39 грн., у тому числі: за січень 2008 року - 109341,38 грн., за лютий 2008 рок у - 109341,38 грн., за березень 208 року - 109341,38 грн., за квітень 2008 року - 109341,38 грн., за травень 2008 року - 109341, 38 грн., за червень 2008 року - 109341,38 г рн., за липень 2008 року - 109341,38 грн., за серпень 2008 року - 109341,38 грн., за вересень 2008 року - 109341,38 грн., за ж овтень 2008 року - 109341,38 грн., за лис топад 2008 року - 109341,38 грн., за груд ень 2008 року - у сумі109018,29 грн., за с ічень 2009 року - 103771,26 грн., за люти й 2009 року - 106771,26 грн., за березень 2009 року - 106771,26 грн.

На підставі вказаного акту перевірки ДПІ у Біляївськом у районі Одеської області 26.10.20 10 року прийнято податкове пов ідомлення-рішення № 0003482300/0, яким визначено суму податкового зобов' язання ТОВ «Аїсі Бела »за платежем «плата за землю з юридичних осіб по Нерубайс ькій сільській раді» у сумі 238 1290,11 грн., в тому числі за основни м платежем - 1587526,74 грн., та за штр афними (фінансовими) санкція ми - 793763,37 грн..

Протягом перевіряємого пе ріоду ТОВ «Аїсі Бела» було вл асником наступних земельних ділянок:

1) земельна ділянка площею 5,19 га, що знаходиться за адресою : Одеська область, Нерубайськ а сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 16, ка дастровий номер 5121084200:01:002:0375, що під тверджується договором купі влі-продажу від 26.04.2007 року № 1 (а.с . 62-69). Ціна договору становить 7 5 75 000,00 грн. Згідно з витягом з тех нічної документації з нормат ивної грошової оцінки земель ної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3327 нормативна грошова оцінка зе мельної ділянки становить 91503 9,01 грн.;

2) земельна ділянка площею 5,56 га, що знаходиться за адресою : Одеська область, Нерубайськ а сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 17, ка дастровий номер 5121084200:01:002:0376, що під тверджується договором купі влі-продажу від 27.04.2007 року № 2 (а.с . 70-77). Ціна договору становить 7 5 75 000,00 грн. Згідно з витягом з тех нічної документації з нормат ивної грошової оцінки земель ної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3325 нормативна грошова оцінка зе мельної ділянки становить 98027 3,09 грн.;

3) земельна ділянка площею 5,80 га, що знаходиться за адресою : Одеська область, Нерубайськ а сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 18, ка дастровий номер 5121084200:01:002:0015, що під тверджується договором купі влі-продажу від 27.04.2007 року № 3 (а.с . 78-85). Ціна договору становить 7 5 75 000,00 грн. Згідно з витягом з тех нічної документації з нормат ивної грошової оцінки земель ної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3321 нормативна грошова оцінка зе мельної ділянки становить 10225 87,04 грн.;

4) земельна ділянка площею 5,84 га, що знаходиться за адресою : Одеська область, Нерубайськ а сільська рада Біляївського району, масив № 2, ділянка № 19, ка дастровий номер 5121084200:01:002:0276, що під тверджується договором купі влі-продажу від 27.04.2007 року № 4 (а.с . 86-93). Ціна договору становить 7 5 75 000,00 грн. Згідно з витягом з тех нічної документації з нормат ивної грошової оцінки земель ної ділянки від 25.04.2007 року № 6-6-03/3323 нормативна грошова оцінка зе мельної ділянки становить 10296 39,36 грн..

Вказані обставини пі дтверджуються матеріалами с прави, не заперечуються стор онами, а отже є встановленими .

Вирішуючи спірне питання с уд першої інстанції виходив із наступних мотивів.

Згідно з ч. 1 ст. 7 Закону Украї ни «Про плату за землю» у реда кції за станом на 01.01.2007 року ста вки земельного податку з зем ель, грошову оцінку яких вста новлено, встановлюються у ро змірі одного відсотка від їх грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначен их у частинах п'ятій - десятій цієї статті та частині другі й статті 6 цього Закону.

Відповідно до ст. 8 Закону Ук раїни «Про плату за землю»у р едакції за станом на 01.01.2007 року податок за земельні ділянки, надані для підприємств пром исловості, транспорту, зв'язк у та іншого призначення, за ви нятком земельних ділянок, за значених у частині другій та третій цієї статті і частині другій статті 6 цього Закону, справляється з розрахунку 5 в ідсотків від грошової оцінки одиниці площі ріллі по облас ті.

Пунктом 7 розділу ІІ Закону України «Про Державний бюдже т України на 2008 рік та про внесе ння змін до деяких законодав чих актів України»було внесе но зміни до статей 7, 8 Закону Ук раїни «Про плату за землю»та доповнено їх новою частиною такого змісту: «У разі придба ння земельної ділянки на під ставі цивільно-правової угод и розмір податку розраховуєт ься від суми, що дорівнює грош овій оцінці землі, але в будь-я кому разі сума, від якої розра ховується розмір податку, не може бути меншою ціни земель ної ділянки, що вказана в угод і».

Згідно з п. 2 Перехідних поло жень Закону розділ ІІ цього З акону набирав чинності з 1 січ ня 2008 року.

З зазначеними змінами змін ився порядок визначення суми податку, встановивши мініма льний розмір бази оподаткува ння у залежності від ціни уго ди, на підставі якої була прид бана відповідна земельна діл янка.

Пунктом 2 резолютивної част ини Рішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 року № 10-р п/2008 п. 7 розділу ІІ Закону Украї ни «Про Державний бюджет Укр аїни на 2008 рік та про внесення з мін до деяких законодавчих а ктів України»визнано таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним ). При цьому правовим підґрунт ям такого рішення Суду було т е, що при прийнятті оспорюван ого Закону всупереч зазначен им правовим позиціям законод авець вийшов за межі правово го регулювання бюджетних від носин: зупинив дію окремих по ложень законів (стаття 67 розді лу I) і вніс до ряду законодавч их актів зміни і доповнення т а визнав деякі з них нечинним и (розділ II).

Пунктом 5 резолютивної част ини зазначеного рішення Конс титуційного Суду України пол оження Закону України «Про Д ержавний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до де яких законодавчих актів Укра їни», визнані неконституційн ими, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Су дом України цього Рішення.

Крім того, згідно з ч. 2 ст. 152 Ко нституції України закони, ін ші правові акти або їх окремі положення, що визнані неконс титуційними, втрачають чинні сть з дня ухвалення Конститу ційним Судом України рішення про їх неконституційність.

Законом України від 03.06.2008 рок у № 309 «Про внесення змін до дея ких законодавчих актів Украї ни» були внесені зміни до ста тей 7 та 8 Закону України «Про п лату за землю», аналогічні зм інам, які вносилися до цього З акону Законом України «Про Д ержавний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до де яких законодавчих актів Укра їни».

Згідно з п. 1 Прикінцевих пол ожень вказаного Закону цей З акон набирає чинності з дня й ого опублікування та застосо вується з дня втрати чинност і відповідними положеннями р озділу II Закону України «Про Д ержавний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до де яких законодавчих актів Укра їни».

Урахувавши наведене суд пе ршої інстанції дійшов до вис новку, що оскільки моментом в трати чинності Закону Україн и «Про Державний бюджет Укра їни на 2008 рік та про внесення зм ін до деяких законодавчих ак тів України» відповідно до Р ішення Конституційного Суду України від 22.05.2008 року № 10-рп/2008 та ст. 152 Конституції України є 22.05. 2008 року, то прийнятий 03.06.2008 року т а опублікований 04.06.2008 року (газе та «Голос України»від 04.06.2008 р. № 105 та газета «Урядовий кур' є р»від 04.06.2008 р. № 101) Закон повинен з астосовуватись до правовідн осин, які виникли з 22.05.2008 року.

Таким чином, на думку суду п ершої інстанції, протягом 2008 р оку безперервно діяли норми законодавства, які передбача ли необхідність розрахунку з емельного податку щодо земел ьних ділянок, придбаних на пі дставі цивільно-правових уго д, виходячи з суми, що дорівнює грошовій оцінці землі, але не меншій за ціни земельної діл янки, що вказана в угоді.

Посилання позивача на прип иси ч.3 ст.1 та ч.2 ст.7 Закону Укра їни «Про систему оподаткуван ня» суд першої інстанції від хилив, пославшись на те, що оск ільки п. 7 розділу ІІ Закону Ук раїни «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесен ня змін до деяких законодавч их актів України» був визнан ий неконституційним саме з п ідстав перевищення законода вцем повноважень у сфері пра вового регулювання бюджетни х відносин, та відповідність цього Закону іншим нормам чи нного законодавства не потре бує окремої оцінки суду, оскі льки вона вже знайшла місце у відповідному Рішенні Консти туційного Суду України.

Відхиляючи доводи щодо зас тосування до спірних правові дносин приписів ч.3 ст. 27 Бюджет ного кодексу України та ст. 4 З акону України «Про плату на з емлю» щодо набрання чинності положень законодавства, які змінюють ставки земельного податку та порядок його обчи слення, з початку нового бюдж етного року, яким, в свою чергу суперечать положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про в несення змін до деяких закон одавчих актів України», суд п ершої інстанції зазначив, що цей Закон є чинним, а його пол оження не визнавались неконс титуційними у встановленому чинним законодавством Украї ни порядку, а відповідно до Ко нституції України та Закону України «Про Конституційний Суд України» питання консти туційності законодавчих акт ів в Україні відносяться вик лючно до компетенції Констит уційного Суду України, яким н е приймалось рішень щодо нек онституційності Закону Укра їни від 03.06.2008 року № 309 «Про внесе ння змін до деяких законодав чих актів України», та дійшов до висновку, що обчислення зе мельного податку за земельні ділянки, придбані на підстав і цивільно-правових договорі в, протягом 2008 року повинно бул о відбуватись виходячи з сум и, що дорівнює грошовій оцінц і землі, але не меншій за ціну земельної ділянки, що вказан а в угоді.

Судом першої інстанції так ож встановлено, що позивач зд ійснював розрахунок земельн ого податку за належні йому н а праві власності земельні д ілянки, які були придбані на п ідставі договорів купівлі-пр одажу, виходячи з нормативно ї грошової оцінки таких земе льних ділянок, яка є значно ни жчою ніж ціна договорів купі влі-продажу таких ділянок, що призвело до заниження позив ачем земельного податку.

Врахувавши викладене, суд п ершої інстанції вважав право мірним спірне податкове пов ідомлення-рішення від 26.10.2010 рок у № 0003482300/0, яким визначено суму по даткового зобов' язання ТОВ «Аїсі Бела»за платежем «пла та за землю з юридичних осіб п о Нерубайській сільській рад і»у сумі 2381290,11 грн., в тому числі з а основним платежем - 1587526,74 грн ., та за штрафними (фінансовими ) санкціями - 793763,37 та відмовив у задоволені адміністративно го позову.

Проте з висновком суду перш ої інстанції з приводу засто сування до спірних відносин у період з дня втрати чинност і Закону України «Про Держав ний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких з аконодавчих актів України» п о 31.12.2008 року норм Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» погодитись н е можна з огляду на наступне.

Як убачається із матеріалі в справи позивач за вказаний період сплачував земельний податок із розрахунку норма тивно грошової оцінки, перед баченої Законом України «Про плату за землю» у редакції 01.0 1.2007 року.

За встановлених судом перш ої інстанції обставин, факти чним предметом спору у справ і щодо відповідної частини п озовних вимог є застосування Закону який регулює спірні п равовідносини у вказаний пер іод, а саме момент набрання чи нності Закону України від 03.06.20 08 року № 309 «Про внесення змін д о деяких законодавчих актів України» в частині визначенн я бази для розрахунку земель ного податку.

Так, відповідно до 1 Прикінц евих положень Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» цей Закон наб ирає чинності з дня його опуб лікування та застосовується з дня втрати чинності відпов ідними положеннями розділу I I Закону України «Про Державн ий бюджет України на 2008 рік та п ро внесення змін до деяких за конодавчих актів України».

Водночас положеннями ч.3 ст. 27 Бюджетного кодексу України (у редакції на момент виникне ння спірних правовідносин), с т. 4 Закону України «Про плату на землю» ( у редакції на момен т виникнення спірних правові дносин), ст.1,7 Закону України « Про систему оподаткування» ( у редакції на момент виникне ння спірних правовідносин) п ередбачено набрання чиннос ті положень законодавства, я кі змінюють ставки земельног о податку та порядок його обч ислення, з початку нового бюд жетного року, які, в свою чергу не узгоджуються із перехідн ими положеннями Закону Укра їни від 03.06.2008 року № 309 «Про внесе ння змін до деяких законодав чих актів України».

Колегія суддів зазна чає, що при визначенні спеціа льних норм, що підлягають пер еважному застосуванню перед нормами загальними, перш за в се слід враховувати зміст ві дповідних норм, а не включенн я їх до нормативно-правового акту, що в цілому може визнава тись як спеціальний.

Так, частиною 3 статті 1 Закону України «Про систему оподаткування» ( у редакції н а момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що ставки, механізм справлян ня податків і зборів (обов'язк ових платежів), за винятком ос обливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки д о діючого тарифу на електрич ну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки д о затвердженого тарифу на пр иродний газ для споживачів у сіх форм власності, і пільги щ одо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюва тися іншими законами України , крім законів про оподаткува ння. Таким чином, у сфері опода ткування закон передбачає іс нування спеціального законо давства.

Згідно з преамбулою Закону України "Про систему оподатк ування" виключно цей Закон ви значає принципи побудови сис теми оподаткування в Україні , податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до дер жавних цільових фондів, а так ож права, обов'язки і відповід альність платників.

Відповідно до ст.3 цьог о Закону одним із принципів п обудови та призначення систе ми оподаткування є стабільн ість забезпечення незміннос ті податків і зборів (обов'язк ових платежів) і їх ставок, а т акож податкових пільг протяг ом бюджетного року

Відповідно до положень ч. 8 с т. 1 Закону України "Про систем у оподаткування" ставки, меха нізм справляння податків і з борів (обов'язкових платежів ), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільо вої надбавки до діючого тари фу на електричну та теплову е нергію, і пільги щодо оподатк ування не можуть встановлюва тися або змінюватися іншими законами України, крім закон ів про оподаткування. Зміни і доповнення до цього Закону, і нших законів України про опо даткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механ ізму їх сплати вносяться до ц ього Закону, інших законів Ук раїни про оподаткування не п ізніше, ніж за шість місяців д о початку нового бюджетного року і набирають чинності з п очатку нового бюджетного рок у.

У зв' язку з цим, положення Закону України «Про систему оподаткування» містять прин цип незмінності норм права, я кі регулюють порядок введенн я в дію податків та зборів.

Закон України «Про внесенн я змін до деяких законодавчи х актів України»№ 309-VІ у своєму тексті не містить посилань н а те, що він є законом, що регул ює відносини у сфері оподатк ування, його положення стосу ються прийняття змін та допо внень до значної кількості з аконодавчих актів, багато з я ких не є податковими законам и.

Частиною 2 статті 4 Закону Ук раїни «Про плату за землю» ви значено, що ставки земельног о податку, порядок обчисленн я і сплати земельного податк у не можуть встановлюватись або змінюватись іншими закон одавчими актами, крім цього З акону. Зміни і доповнення до ц ього Закону вносяться не піз ніше ніж за три місяці до поча тку нового бюджетного року і набирають чинності з початк у нового бюджетного року.

Згідно із частиною 9 ст. 1 Зак ону України «Про систему опо даткування» зміни і доповнен ня до цього Закону, інших зако нів України про оподаткуванн я стосовно надання пільг, змі ни податків, зборів (обов'язко вих платежів), механізму їх сп лати вносяться до цього Зако ну, інших законів України про оподаткування не пізніше, ні ж за шість місяців до початку нового бюджетного року і наб ирають чинності з початку но вого бюджетного року.

За таких підстав Закон Укра їни «Про плату за землю» та За кон України «Про систему опо даткування» є спеціальним за конами у сфері оподаткування , що регулює відносини, зокрем а, щодо порядку сплати плати з а використання земельних рес урсів.

Частиною 2 статті 4 Закону Ук раїни «Про плату за землю» вс тановлюється особливий поря док набрання чинності змін і доповнень до цього Закону, як і стосуються ставки земельно го податку, порядку обчислен ня і сплати земельного. подат ку. Такі зміни і доповнення на бирають чинності з початку н ового бюджетного року. У відп овідності з Бюджетним кодекс ом України бюджетний рік поч инається з 1 січня кожного кал ендарного року та закінчуєть ся 31 грудня того ж року.

Таким чином, оскільк и зміни до ст.ст. 7,8 Закону Укра їни «Про плату за землю» були внесені протягом 2008 бюджетно го року, згідно положенням сп еціальним норм вказаних Зако нів повинні набрати чинності 1 січня 2009 року.

У відповідності з ч. 5 ст. 94 Кон ституції України закон набир ає чинності через десять дні в з дня його офіційного оприл юднення, якщо інше не передба чено самим законом, але не ран іше дня його опублікування.

Поряд з цим, Рішенням Конст итуційного Суду України від 09.02.99 р. №1-рп/99, зокрема, зазначено , що надання зворотної дії в ча сі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхо м прямої вказівки про це в зак оні або іншому нормативно-пр авовому акті.

Колегія суддів зазначає, що перехідні положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про в несення змін до деяких закон одавчих актів України» в час тині визначення нової бази д ля розрахунку земельного под атку з дати втрати чинності З акону України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких зако нодавчих актів України» не м істять таких(спеціальних) вк азівок та застережень.

Отже, прикінцеві положення Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяки х законодавчих актів України » носять загальний характер та стосуються порядку набран ня чинності загалом положенн ями лише цього Закону.

Закон України «Про плату за землю» передбачає спеціальн ий порядок набрання чинності змінами і доповненнями до ць ого Закону, які стосуються ст авки земельного податку, пор ядку обчислення і сплати зем ельного податку, які і слід за стосовувати стосовно - змін д о ст. 7 Закону, прийнятих у скла ді Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяк их законодавчих актів Україн и».

Крім того, особливий порядо к набрання чинності змінами до законів про оподаткування стосовно зміни податків та м еханізму їх сплати встановле ний Законом України «Про сис тему оподаткування». Відпові дно до ч. 9 ст. 1 вказаного Закону такі зміни вносяться до Зако нів України про оподаткуванн я не пізніше, ніж за шість міся ців до початку нового бюджет ного року і набирають чиннос ті з початку нового бюджетно го року.

Урахувавши наведене колегія суддів дійшла до вис новку, що саме нормами Бюджет ного Кодексу України, Закону України «Про плату за землю» та Закону України «Про систе му оподаткування», які по від ношенню до перехідних положе нь Закону України від 03.06.2008 року № 309 «Про внесення змін до деяк их законодавчих актів Україн и» є спеціальними, встановле ний порядок зміни податку на землю та механізму його спла ти.

Такий висновок суду щодо пе реважного застосування вище наведених спеціальних норм, які прийнято раніше ніж Зак он України від 03.06.2008 року № 309 «Пр о внесення змін до деяких зак онодавчих актів України» не суперечить правовій позиції Конституційного Суду Україн и, викладеною у Рішенні від 3 ж овтня 1997 року N 4-зп у справі про н абуття чинності Конституціє ю України, оскільки перехідн і положення Закону України в ід 03.06.2008 року № 309 «Про внесення з мін до деяких законодавчих а ктів України» щодо набрання чинності нових ставок земель ного податку у жодному разі н е скасовують спеціальні нор ми вищевказаних нормативно -правових актів.

За таких обставин колегія с уддів погоджується із правов ою позицією апелянта з приво ду справляння земельного под атку у період травень - груд ень 2008 року виходячи із нормат ивно грошової оцінки земельн ої ділянки.

Окрім того, відповідно до ст атті 17 Закону України від 03.07.1992, № 2535-XII "Про плату за землю» податк ове зобов'язання по земельно му податку, а також по орендні й платі за землі державної та комунальної власності, визн ачене у податковій деклараці ї на поточний рік, сплачуєтьс я рівними частками власникам и та землекористувачами земе льних ділянок за місцезнаход женням земельної ділянки за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює календ арному місяцю, щомісячно про тягом 30 календарних днів, наст упних за останнім календарни м днем звітного (податкового ) місяця.

Враховуючи наявність , на момент сплати земельного податку за травень 2008 року, ві дповідного Рішення Конститу ційного Суду України від 22.05.2008 р оку № 10-рп/2008, позивач не мав зобо в' язань сплачувати вказани й земельний податок виходяч и із договірної ціни, а відта к апеляційний суд вважає, що в исновки ДПІ у Біляївському р айоні Одеської області про заниження позивачем плати з а землю з травня 2008 року по 31 гру дня 2008 року не відповідають чи нному законодавству, а тому о скаржуване податкове повідо млення-рішення в цій частині підлягає скасуванню.

Суд першої інстанції навед ене не врахував та помилково дійшов до висновку, що протяг ом 2008 року безперервно діяли н орми законодавства, які пере дбачали необхідність розрах унку земельного податку щодо земельних ділянок, придбани х на підставі цивільно-право вих угод, виходячи з суми, що д орівнює грошовій оцінці земл і, але не меншій за ціни земель ної ділянки, що вказана в угод і, та безпідставно відмовив у цій частині адміністративно го позову.

Водночас, висновок су ду першої інстанції щодо зас тосування до спірних правов ідносин у період дії Закону У країни «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесен ня змін до деяких законодавч их актів України», яким перед бачено розрахунок земельног о податку щодо земельних діл янок, придбаних на підставі ц ивільно-правових угод, виход ячи з суми, що дорівнює грошов ій оцінці землі, але не меншій за ціни земельної ділянки, що вказана в угоді є правильним , а доводи апеляційної скарги в цій частині позовних вимог , колегія суддів відхиляє, оск ільки зроблені без урахуванн я того, що норми вказаного Зак ону втратили чинність з дня у хвалення рішення Конституці йним Судом України, тобто з 22 т равня 2008 року, а сплата податку та відповідне нарахування п овинна здійснюватись в періо д, коли наведені норми Закону були чинними, а їх виконання о бов' язковим для сторін.

Таким чином рішення відпов ідача на час закінчення стр оку сплати земельного податк у у розумінні цього Закону бу ло правомірним і узгоджували ся з положеннями частини 2 ста тті 19 Конституції України.

Оскільки нарахування пода ткових зобов' язань виклика не не протиправними рішення м відповідача, а прийняттям з аконодавцем неконституційн их положень до Закону Україн и «Про Державний бюджет Укра їни на 2008 рік та про внесення зм ін до деяких законодавчих ак тів України», то захист його п орушених прав щодо отримання переплачених податкових зоб ов' язань (за умови їх сплати ) може відбуватися лише в поря дку визначеному частиною 3 ст атті 152 Конституції України, ш ляхом звернення з позовом пр о відшкодування шкоди.

Окрім того правильним є ріш ення відповідача з приводу н арахування земельного пода тку та штрафних (фінансових) санкцій у період з 01.01.2009 року по 31.03.2009 року, оскільки з 01.01.2009 року с тавка земельного податку сп лачувалась із договірної цін и, але не нижче нормативної оц інки, а апелянтом вони не спро стовані.

Розрахунок відповідн их податкових зобов' язань та суми штрафних (фінансових ) санкцій, які протиправно за сновані відповідачем, суд зд ійснює з урахуванням зведени х даних щодо задекларованих та встановлених у ході прове дення перевірки сум земельн ого податку ДПІ у Біляївсько му районі Одеської області ( а .с.33)

Оговорюючи спосіб захисту та враховуючи, що позивачем с тавилось питання лише про ск асування податкового повідо млення-рішення ( а.с.9), колегія с удів виходить із того, що відп овідно до п.1 ч.3 ст.105 КАС адмініс тративний позов може містит и вимоги про скасування або в изнання нечинним рішення ві дповідача - суб' єкта владни х повноважень повністю чи ок ремих його положень. У справа х щодо оскарження рішень суб ' єкта владних повноважень с уд перевіряє, зокрема законн ість таких рішень, за результ атами чого, згідно з п.2 ч.2 ст.162 з азначеного Кодексу, у разі за доволення адміністративног о позову може прийняти поста нову про визнання протиправ ним рішення суб' єкта владни х повноважень і про скасуван ня або визнання його нечинни м.

Таким чином, для забезпечен ня захисту порушених прав, св обод та інтересів фізичних о сіб, прав та інтересів юридич них осіб під час розв' язанн я спору, адміністративний су д передусім повинен зробити висновок про протиправність рішення суб' єкта владних п овноважень, наслідком чого є його скасування.(Аналогічна правова позиція з цього пита ння викладена у листі Вищого адміністративного суду Укра їни № 973/03/13-09 від 06.07.2009 року).

За таких умов колегія судді в вважає за необхідне визнат и протиправним та скасувати спірне рішення суб' єкта вл адних повноважень у відповід ній частині.

Враховуючи все вищевиклад ене, колегія суддів приходит ь до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні спр ави у відповідній частині по зовних вимог, неправильно за стосовані норми матеріально го права, що призвело до непра вильного вирішення справи, т ому, керуючись п. 3, 4 ч.1 ст. 202 КАС У країни, постанова суду першо ї інстанції у відповідній ча стині позовних вимог підляга є скасуванню з прийняттям но вої постанови, якою адмініст ративний позов слід задоволь нити.

В решті позовних вимог суд п ершої інстанції порушень мат еріального і процесуального права при вирішенні справи н е допустив, а наведені в скарз і доводи правильність виснов ків суду не спростовують, у зв ' язку чим постанову суду в ц ій частини слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196; п.3 ч.1 ст. 198; п.3, ст..200, п.4 ч.1 ст. 202; ч.2 ст. 205; ст. 207; ч.5 с т. 254 КАС України, колегія судді в, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу товарис тва з обмеженою відповідальн істю «Аїсі Бела» задовольни ти частково, а постанову Одес ького окружного адміністрат ивного суду від 27 квітня 2011 рок у у справі № 2-а-1548/10/1570 - в частині позовних вимог про скасуван ня податкового повідомлення рішення Державної податково ї інспекцій у Біляївському р айоні Одеської області від 26 ж овтня 2010 року № 0003482300/0 в частині на рахування податкового зобо в' язання та штрафних (фінан сових) санкцій за період - трав ень 2008 року по грудень 2008 року ск асувати.

Ухвалити у цій частині поз овних вимог нову постанову, я кою адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та ск асувати податкове повідомле ння-рішення Державної податк ової інспекцій у Біляївсько му районі Одеської області від 26 жовтня 2010 року № 0003482300/0 в част ині нарахування товариству з обмеженою відповідальністю «Аїсі Бела» суми податковог о зобов' язання (земельного податку) в розмірі 874731,04 гривен ь та штрафних(фінансових) сан кцій в розмірі 437365,52 гривень.

В решті постанову суду зали шити без змін.

Постанова набирає законно ї сили з моменту її проголоше ння та може бути оскаржена у к асаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складенн я постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної ск арги безпосередньо до Вищого адміністративного суду Укра їни.

Дата складення та підписан ня ухвали в повному обсязі - 12 грудня 2011 року.

Головуючий: О.І. Шляхтицький

Суддя: А.В. Крусян

Суддя: О.В.Джабурія